El Tribunal Tributario y Aduanero de Puerto Montt rechazó un reclamo interpuesto por un contribuyente en contra de una liquidación que determinaba diferencias de impuesto global complementario, al considerar que no se cumplían los requisitos para que tuviera lugar la reinversión.

El fundamento de la liquidación reclamada decía relación con el hecho de que el contribuyente no acreditó la verificación de la reinversión cumpliendo con los requisitos legales, puesto que para probarla acompañó hojas sueltas timbradas tiempo después de efectuadas las operaciones. A este respecto, el tribunal consideró que lo esencial de la contabilidad era proporcionar información oportuna y precisa sobre la marcha de los negocios de la empresa a todos los interesados. Luego, el propio artículo 17 del Código Tributario permitía la sustitución de los libros de contabilidad por hojas sueltas, consultando las garantías necesarias para el resguardo de los intereses fiscales. Sin embargo, el órgano jurisdiccional consideró que como el timbraje de las hojas sueltas se había realizado a lo menos nueve meses después de la fecha de las operaciones, esta información debía mantenerse en algún otro registro que no fue presentado por el contribuyente. Luego, a juicio del sentenciador, no era subsanable la falta de acreditación de la fecha en que se verificó el retiro y la consiguiente reinversión, por lo que no consideró acreditados los elementos que fundaban su pretensión.

El texto de la sentencia es el siguiente:

“Puerto Montt, seis de julio de dos mil doce

VISTOS:

A fojas 1, comparece don XXXXX, cédula de identidad Nº X.XXX.XXX-X, giro constructora, domiciliado en Osorno, calle René Soriano Nº 2.489; quien interpone reclamo en contra de la Liquidación N° 124 de fecha 09 de Septiembre de 2011, notificada con igual fecha, emanada de la Unidad Osorno de la Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos.

El reclamante señala que con fecha 9 de septiembre de 2011 se le notificó la liquidación materia del reclamo, la cual en su parte final de los antecedentes concluyentes de la fiscalizadora, señala: “Analizados todos los argumentos y antecedentes presentados por el contribuyente, se concluye que no fue posible probar con la contabilidad que la reinversión se realizó dentro de los veinte días siguientes a aquél en que se efectúo el retiro, dado que la misma se encuentra extemporánea, las anotaciones contables si bien están ingresadas por orden cronológico, no se encuentran registradas a medida que se desarrollan las operaciones como lo dispone el artículo 17 inciso final del Código Tributario, por ende no cumple con los requisitos establecidos por la norma legal para que dicho retiro sea catalogado como reinversión, el contribuyente no ha probado por los medios de prueba legales que la inversión se produjo dentro de los veinte días siguientes a aquel en que se efectúo el retiro.”

Agrega que, al efecto se han cumplido todos los requisitos exigidos en el artículo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta e instrucciones relacionadas con la materia, no existiendo omisión de ningún requisito, hecho que el ente fiscalizador no puede desconocer. Señala que los retiros fueron efectuados desde una empresa individual que determina renta mediante contabilidad completa y se reinvirtieron en una sociedad de personas que también determina renta mediante contabilidad completa; los retiros fueron reinvertidos en la sociedad de personas Elimaq Limitada, Rut: 78.643.390-8, hecho que se comprueba con los registros de libro diario folios 2500 y 2513, registro en el libro FUT y certificados retiro de los cuales se acompañan copias. Indica que en el registro FUT de la empresa receptora se comprueba que los $200.000.000, reinvertidos fueron ingresados. Por otra parte, los socios de la sociedad receptora retiraron $151.819.215, retiros que incluyen parte de los retiros reinvertidos por la suma de $42.771.592, por consiguiente los $42.771.592, se gravaron con Impuesto Global Complementario, tal como lo prescribe el artículo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta; El plazo de 20 días para concretar la inversión se encontraría cumplido, lo que se demuestra con los libros de contabilidad de la empresa fuente y de la receptora, de los cuales se adjuntan fotocopias del libro diario XXXXXfolios 3158, 3161 y del libro Diario de Ingeniería y Construcciones Elimaq Ltda; 2500 y 2513. La empresa fuente emitió oportunamente el certificado provisorio N° 15 y el definitivo N° 16 en el cual se consigna la situación tributaria definitiva de los retiros, la empresa receptora emitió oportunamente con fecha 21.03.2011, declaración jurada, formulario 1821, el cual se encuentra aprobado por el Servicio de Impuestos Internos.

Cuestiona el reclamante el argumento esgrimido por el organismo fiscalizador en cuanto el contribuyente no habría probado en la respuesta la citación que la reinversión se efectúo dentro de los 20 días que señala el artículo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta, por el solo hecho que la contabilidad se habría impreso en hojas timbradas con posterioridad a la fechas de inversión. Indica, que el hecho de que la contabilidad se haya impreso en hojas timbradas con posterioridad a la reinversión, no la priva del carácter de digna de crédito, debido de que en ella no se ha probado que existan errores, omisiones y anotaciones que no correspondan a la verdadera cuantía de las operaciones, ni que ellas no se hayan registrado en su verdadero orden cronológico. Por lo demás lo anterior, señala, no vulnera las normas legales relacionadas con la materia, por cuanto el artículo 27 del Código de Comercio obliga a los comerciantes a asentar por orden cronológico y día por día las operaciones mercantiles que ejecute, y el artículo 31 Nº 1 del mismo cuerpo legal prohíbe a los comerciantes alterar en los asientos el orden y la fecha de las operaciones descritas, disposiciones legales que no establecen la obligación de que los asientos correspondientes se efectúen en forma diaria, como se consigna en el artículo 30 del mismo código. Pero esta última norma solo afecta a los libros de compraventa, en este último registro las operaciones de compraventa se deben registrar a medida que ocurren y diariamente, en cambio para los libros de contabilidad el artículo 27 del Código de Comercio y el inciso final del artículo 17 del Código Tributario establecen que los registros contables deben asentarse por orden cronológico y fecha (día por día), no diariamente como sostiene la señora fiscalizadora. Señala que esta interpretación no es solamente del recurrente, sino que, por el contrario, también ha sido ratificada por los tribunales superiores de justicia. En tal sentido, agrega que la fiscalizadora interpreta erróneamente el inciso final del artículo 17 del Código Tributario. Indica que éste se encuentra en concordancia con el artículo 27 del Código de Comercio, mas no con el artículo 30 del mismo Código, en efecto la primera de las normas obliga a los contribuyente a registrar en los libros de contabilidad por orden cronológico y día por día las operaciones, en cambio la segunda de las mismas, obliga a registrar diariamente las operaciones de compraventa en los libros correspondientes. Indica que ambas normas se encuentran en concordancia con lo establecido en el artículo 97 N° 7 del Código Tributario, norma que valida los libros de contabilidad, aún en el caso que el contribuyente:

a.- No lleve contabilidad o los libros auxiliares exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo a las disposiciones legales.
b.- Mantenerlos atrasados, o
c.- Llevarlo en forma distinta a la ordenada o autorizadas por la Ley.

Indica que en todos estos casos, la ley solo considera una multa de una Unidad Tributaria Mensual a una Unidad Tributaria Anual, pero solo en el evento que el contribuyente no presente la contabilidad solicitada dentro del plazo que señale el Servicio de Impuestos Internos, plazo que no puede ser inferior a diez días. Relacionado con lo anterior, indica que la notificación N°1 de 22.10.2010, que dio origen a la liquidación reclamada, se hizo al margen de la legalidad vigente, por cuanto el Servicio de Impuestos Internos solo dio un plazo de 4 días para que el reclamante acompañare sus libros de contabilidad, hecho que deja al margen de la ley a todas las actuaciones, obligando a dejar sin efecto la Liquidación N° 124 reclamada, por cuanto a su entender esta no se encontraría formulada con apego a la ley.

Como petición concreta, el reclamante señala que se ha demostrado que la liquidación Nº 124 no se encuentra formulada con apego a la ley y que se dio cumplimiento a todos los requisitos exigidos por el artículo 14 de la ley de impuesto a la renta para efectuar retiros y reinvertirlos. Por lo anterior se solicita dejar sin efecto la liquidación Nº 124 reclamada mediante esa presentación.
Acompaña a su presentación, copia simple de Resolución Ex N° 691 de fecha 16 de febrero de 2012, emitida por la oficina de Procedimientos Administrativos Tributarios de la X Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, a través de la cual se deniega la petición de reposición subsidiaria deducida por el reclamante en cuanto a dejar sin efecto la Liquidación reclamada; fotocopia legalizada de Libro Diario folios 3158, 3161, 2500 y 2513; fotocopia legalizada Libro FUT , folio 3151 a 3153, fotocopia legalizada Libro FUT , Folio 2458 a 2461; certificado N° 15 de fecha 31 de enero de 2010 y 28 de febrero de 2010, emitidos por el reclamante, a través de los cuales se informa por parte del reclamante el monto del retiro destinado a la reinversión; Certificado N° 16 de fecha 15 de Marzo de 2011, a través del cual el reclamante informa la situación definitiva de los retiros destinados a la reinversión; Declaración Jurada 1821 y detalles de declaraciones juradas emitida por Ingeniería y Construcción Elimaq Limitada Rut N° 78.643.390-8.

A fojas 28, se tuvo por interpuesto el reclamo, confiriéndosele traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal;

A fojas 30, comparece don Christian Soto Torres, Director Regional del Servicio de Impuestos Internos de la X Dirección Regional Puerto Montt; quien debidamente patrocinado por la abogada Andrea Bravo López, con domicilio en calle San Martín Nº 80, cuarto piso, Puerto Montt, presentando recurso de reposición en contra de la resolución que tuvo por interpuesto el reclamo, solicitando en conformidad a lo establecido en el artículo 125 N°3 del Código Tributario, que la parte reclamante, acompañe la liquidación reclamada bajo el apercibimiento de tener por no presentado el reclamo.

A Fojas 35, la parte reclamante evacua traslado conferido, acompañando los documentos fundantes al reclamo correspondientes a la Liquidación N°124 de fecha 09 de Septiembre de 2011 y su correspondiente notificación N° 468 de fecha 09 de Septiembre de 2011, así como la notificación N° 123 de fecha 01 de marzo de 2012, a través de la cual se le notificó la Resolución N° 691 de fecha 16 de Febrero de 2012, acompañada en autos.

A fojas 48, con fecha 20 de Marzo de 2012, el Tribunal resuelve la solicitud de reposición.

A fojas 50, con fecha 13 de Abril de 2012, el Servicio de Impuestos Internos evacua el traslado. En su libelo indica que el reclamante durante el proceso de fiscalización, no acreditó fehacientemente mediante contabilidad fidedigna que la reinversión se efectúo dentro de los veinte días siguientes a aquel en que se efectúo el retiro, por cuanto la contabilidad del contribuyente se encuentra extemporánea. Indica que si bien las anotaciones contables están registradas, no se ha acreditado que éstas hayan sido realizadas a medida que se desarrollan las operaciones como así lo dispone el artículo 17 inciso final del Código Tributario. Indica que tampoco se acreditó en conformidad con el artículo 21 del Código Tributario, el cumplimiento de los requisitos legales para que opere la suspensión temporal del Impuesto Global Complementario que prevé el artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a las Renta, esto es, fecha exacta en que se ejecuta el aporte a la sociedad que recibe el retiro.

En cuanto a los hechos en que funda su presentación, indica que producto de un proceso de auditoría efectuado a los documentos y libros contables del reclamante enmarcado dentro del programa denominado “Inventario de dinero en efectivo y auditoria FUT 2011”, el cual incluyó un levantamiento de inventario de caja realizado con fecha 17 de diciembre de 2010, se observaron algunas operaciones relacionadas con supuestos retiros efectuados por el reclamante para la reinversión en la Sociedad Ingeniería y Construcción Elimaq Limitada Rut N° 78.643.390-8, de su propiedad por un monto de $200.000.000. El primero de ellos de fecha 31.01.2010: retiro para invertir en la Sociedad Ingeniería y Construcción Elimaq Ltda., RUT 78.643.390-8, por un monto de $100.000.000, contabilizado en Libro Mayor folio 3207 y Libro Diario folio 3158, y el segundo con fecha 28.02.2010: retiro para invertir en la misma sociedad la suma de $100.000.000, contabilizado en Libro Mayor folio 3207 y Libro Diario folio 3161.

Indica que, teniendo en cuenta lo anterior, se procedió a efectuar la Citación N° 20 de fecha 22 de Junio de 2011, para que el contribuyente, dentro del plazo legal establecido en el artículo 63 del Código Tributario, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la misma, dado que existían indicios para la reclamada de que los retiros contabilizados y declarados se encontraban afectos al impuesto global complementario, por no encontrarse fehacientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos establecidos por el artículo 14 letra A Nº 1 letra c) de la Ley de Impuesto a la Renta, para que pudiera estimarse que correspondía a reinversión.

Señala que con fecha 21 de Julio de 2011, el reclamante dio respuesta a la Citación, no logrando desvirtuar las observaciones efectuadas realizadas por su parte, lo que motivo, conforme con lo dispuesta en los artículos 21 y 24 del Código Tributario, la emisión de la Liquidación reclamada.

Establece que en ésta se señala como fundamento, que “…. Al verificar los retiros efectuados por el contribuyente, los cuales señala fueron reinvertidos en la Sociedad Ingeniería y Construcción Elimaq Limitada, Rut: 78.643.390-8, se constató que la contabilidad está extemporánea tanto en la empresa fuente como en la receptora. El Sr XXXXX (empresa fuente) timbró sus libros en los cuales registró sus retiros para reinversión con fecha 12.11.2010. Por otro lado, la Sociedad Ingeniería y Construcción Elimaq Limitada, timbró sus libros en los cuales registró sus retiros recibidos, con fecha 19.10.2010, es decir, en ambas empresas los registros contables fueron efectuados entre nueve y diez meses posterior a la reinversión, en consecuencia el contribuyente debe probar por los medios de prueba legales que la inversión se produjo dentro de los 20 días siguientes a aquel en que se efectúo el retiro, dado que la contabilidad por si sola no es suficiente, más aún en este caso, donde la contabilidad no fue registrada en la oportunidad en que ocurrieron las operaciones como lo señala el inciso final del artículo 17 del Código Tributario, por ende es imposible asegurar con solo registros contables, que la inversión fue realizada dentro de los 20 días después de realizado el retiro de los fondos de la empresa, dado que no ha aportado documentación que venga a respaldar sus registros contables extemporáneos…” De esta forma, se indica, que al no haberse acreditado fehacientemente ante el Servicio de Impuestos Internos que los retiros efectuados por el Sr. XXXXX desde su empresa, por la suma de $200.000.000, hayan sido efectivamente reinvertidos en la Sociedad Ingeniería y Construcción Elimaq Limitada, Rut N° 78.643.390-8, de conformidad con lo establecido en la letra c) del N°1 de la letra A del artículo 14 de la Ley de Impuesto a la renta , se procedió a liquidar las partidas citadas conforme a los artículos 21 y 24 del Código Tributario, señalando que dichos retiros se encuentran afectos al impuesto Global Complementario, según lo dispuesto en los artículos 52, 54 y siguientes de la Ley de Impuesto a la Renta.

Señala como argumentos para rechazar el reclamo deducido, que el contribuyente dice haber cumplido cada uno de los requisitos necesarios para estimar que los retiros efectuados como empresario individual, fueron efectivamente reinvertidos en la Sociedad Ingeniería y Construcción Elimaq Ltda., y fundamenta lo anterior por el registro en sus asientos contables y por la emisión de parte de la empresa fuente y receptora de los certificados y declaraciones juradas correspondientes. Indica que el Servicio de Impuestos Internos en ningún momento, a lo largo de todo el proceso de fiscalización, ha cuestionado el hecho de haberse efectivamente incorporado los asientos contables que se refieren a los supuestos retiros reinvertidos, ni la veracidad del otorgamiento de los certificados y declaraciones juradas. Lo que se cuestiona, en cambio, radica en que el contribuyente no acreditó fehacientemente mediante contabilidad fidedigna y su documentación sustentatoria haber reinvertido dichos retiros o que de haberlo hecho, dichas reinversiones fueron efectivamente realizadas dentro del plazo de 20 días, conforme lo dispone el artículo 14, Letra A, N° 1, Letra c) de la Ley de Impuesto a la Renta. Indica que uno de los requisitos para que una contabilidad sea considerada fidedigna, se refiere a que las notaciones que aparezcan en los libros, hayan sido hechas cronológicamente, es decir, a medida que se desarrollan las operaciones. Relacionado con lo anterior, indica que el reclamante no controvierte el hecho que tanto él, empresa fuente, como la sociedad indicada, como empresa receptora de la inversión, timbraron hojas sueltas en las cuales registraron los supuestos retiros reinvertidos, con fecha 12.11.2010 y 19.10.2010, respectivamente. Es decir, en ambas empresas los registros contables fueron efectuados entre nueve y diez meses posteriores a la reinversión, lo cual permite tener por acreditada como fecha de las reinversión, si es que la hubo, aquella en la cual efectivamente se timbraron los libros de contabilidad.

Indica que en el caso hipotético de atribuirle algún valor probatorio a una contabilidad llevada de manera extemporánea, no se podría pasar por alto que otro de los requisitos para atribuir el carácter de fidedigna a la contabilidad, se refiere a que las operaciones registradas en ella se encuentren respaldadas con documentación fehaciente e idónea según la naturaleza de las mismas, lo cual el reclamante omitió durante todo el proceso de fiscalización.

Funda su argumentación en fallo dictado por la Excelentísima Corte Suprema de Justicia con fecha 18 de Enero de 2011, en autos rol 312-2009, caratulados “Coliumo Inversiones Ltda con SII”, cuya doctrina ha sido reafirmada por sentencias dictadas por el Tribunal Tributario y Aduanero de Antofagasta con fecha 29.02.2012 en autos RUC: 11-9-0000167-5 Caratulados “Sociedad Avícola Pollos Kútulas con SII” y por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Araucanía con fecha 13.12.2011 en autos RUC: 11-9-00000098-9 caratulados “ Sociedad Agrícola, Ganadera y Forestal Criadero Freire Ltda. con SII”

Señala que el reclamante no ha aportado ningún documento que acredite o dé fe de la fecha en la cual se materializó la reinversión cuestionada, toda vez que no existe cheque, vale vista, comprobante de transferencia u otro documento de respaldo que da cuenta de esta supuesta transacción.

En cuanto a la mención que hace el reclamante al artículo 97 N°7 del Código Tributario, sostiene la absoluta improcedencia de la cita, puesto que la norma solo establece los requisitos para que se configure la infracción tributaria que describe, no siendo aplicable a los hechos que fundamentan el reclamo. Por otro lado –indica-, dicho artículo no señala en ningún caso que la sola presentación de los libros de contabilidad por parte del contribuyente permita validar los mismos, sino solo en el caso que ellos sean presentados en la forma que la Ley y las instrucciones del Servicio ordenan. Concluye que la referencia efectuada por el reclamante sobre este punto se encuentra absolutamente fuera de contexto, que es un elemento completamente ajeno a la controversia de autos, la cual radica en la acreditación conforme al artículo 21 del Código Tributario, de todos los requisitos legales para que el contribuyente pueda beneficiarse de la suspensión temporal de los impuestos personales.

Concluye argumentando que este criterio ha sido recogido por la Excelentísima Corte Suprema de Justicia en fallo pronunciado con fecha 28 de noviembre de 2011, en autos Rol N° 5466-2009, indica que de acuerdo con lo establecido por el máximo tribunal de nuestro país, al igual que en el caso en análisis, el beneficio que contempla la reinversión no pudo ser acogido precisamente porque el contribuyente no ha acreditado fehacientemente, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario , la fecha en que llevó a cabo las reinversiones, puesto que al haberse registrado las anotaciones pertinentes en libros contables que fueron timbrados por el Servicio de Impuestos Internos con gran posterioridad al plazo de 20 días que establece la Ley, este requisito no ha podido ser verificado por las carencias o falencias antes anotadas, las que no han sido suplidas por otros medios probatorios.

Teniendo en cuenta los argumentos planteados, solicita se tenga por evacuado el traslado del reclamo interpuesto con fecha 7 de marzo de 2012 por el contribuyente XXXXX, RUT N° X.XXX.XXX-X, en contra de la liquidación N° 124 de fecha 09 de septiembre de 2011, emitida por la Unidad de Osorno de la X Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, pidiendo que conforme a los antecedentes expuestos y normativa aplicable, sea rechazado en todas sus partes, confirmando la liquidación reclamada, con expresa condenación en costas.

A fojas 60, se recibe la causa a prueba, fijándose los siguientes puntos de prueba:

1.- Efectividad de haberse reinvertido la suma de $200.000.000.- retirados por el contribuyente reclamante, XXXXX, Rut X.XXX.XXX-X, desde su empresa individual, en la Sociedad Ingeniería y Construcción Elimaq Ltda, RUT 78.643.390-8;

2.- Efectividad de haberse verificado esta reinversión dentro del plazo de 20 días siguientes a aquél en que se efectuó el retiro.

A fojas 63, se acompaña lista de testigos por parte del Servicio de Impuestos Internos.

A fojas 88 y siguientes, rola declaración testimonial de doña Ema Elena Vergara Monje y de don Luis Alejandro Rodriguez Yañez, testigos de la reclamada.

A fojas 95 y siguientes, la parte reclamada acompaña documentos consistentes en Acta simple de recepción y devolución de documentos; copia simple de Notificación N°1 de fecha 22.11.2010; y copia simple de Notificación N°590, Formulario 3300 de fecha 17.12.2010.

A fojas 101, rola presentación de la parte reclamante en que solicita se tenga presente por el Tribunal que la Jurisprudencia de los Tribunal Superiores de Justicia, han fallado que el hecho de tener timbrado con posterioridad el sustrato físico de la contabilidad, no le quita a ésta el carácter de fidedigna, acompañando al efecto Sentencio dictada por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de San Miguel de fecha 11 de mayo de 1995 en causa rol 1063-1994.

A fojas 110, la parte reclamada presenta observaciones a la prueba rendida solicitando se tenga presente por el Tribunal:

1.- Que la parte reclamante encontrándose dentro del término probatorio, solo acompañó copia simple de la sentencia dictada por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de San Miguel, pronunciada en autos Rol N° 1063-1994 y con anterioridad a la dictación del auto de prueba, documentos de que dan cuenta los escritos de fecha 7 y 19 de marzo de 2012, documentos que no tiene el mérito suficiente para acreditar fehacientemente la totalidad de los puntos de prueba fijados por el Tribunal

2.- Que, la totalidad de los documentos que acompañó el contribuyente al reclamo, no permiten acreditar fehacientemente su alegación consistente en que los retiros que efectuados con fecha 31 de enero de 2010 y 28 de febrero de 2010, por un monto total ascendente a la suma de $200.000.000.- de pesos, habrían sido reinvertidos en la sociedad Ingeniería y Construcción Elimaq Ltda., RUT N° 78.643.390-8, de su propiedad , y que dicha eventual reinversión se realizó dentro de los 20 días siguientes al retiro, produciéndose de esta manera la suspensión de la tributación del Impuesto Global Complementario, de conformidad con el artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR). En efecto, dichos documentos solamente dan cuenta, de haberse registrado los eventuales retiros y reinversiones; la emisión de certificados referentes a la reinversión de utilidades en otras empresas y su situación tributaria definitiva; y, la presentación ante el SII de una declaración jurada (1821), por la que la empresa receptora de la inversión acusa recibo de la inversión y del crédito asociado a ella. Sin embargo, ninguno de estos antecedentes, permite de manera objetiva, acreditar la efectividad del retiro y su reinversión y que ésta última operación fuera efectuada dentro de los 20 días siguientes al retiro de conformidad con el artículo 14 de la LIR.

3.- Que el reclamante no ha aportado la documentación que acredite objetivamente o haga fe de la materialización de la reinversión cuestionada y de la fecha de su realización, toda vez que no existe en autos o no se ha acompañado al mismo, cheque, vale vista, comprobante de transferencia u otro documento de respaldo que dé cuenta de esta supuesta transacción.

4.- en cuanto a la jurisprudencia de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de San Miguel del año 1994 acompañada por el reclamante, donde se indica que el hecho de tener timbrado con posterioridad el sustrato físico de la contabilidad no le quita a ésta el carácter de fidedigna, se señala que, basta con la sola lectura del fallo aludido en su presentación, para concluir que no tiene aplicación, entre otras cosas, porque en el caso a que se refiere el fallo, junto con la contabilidad, el contribuyente acompañó “la documentación que le sirve de sustento”, que le permitió al tribunal efectuar un análisis de otros elementos objetivos, más allá del registro de los asientos contables que dan cuenta las operaciones objeto de la causa, situación que claramente no ha ocurrido en el caso de autos, ya que tal documentación sustentatoria no existe para estos efectos, señala que la jurisprudencia acompañada es de una fecha posterior a la presentada por el reclamante, emanada de la Excma. Corte Suprema y además cercana a la presente controversia, dejó en claro que una contabilidad sin la correspondiente documentación de respaldo de las anotaciones contenidas en ella, no permite tener por acreditado la fecha de la reinversión, más aún, si se considera que la contabilidad fue timbrada por el SII con posterioridad a la fecha del registro de las anotaciones.

5.- Que el Servicio de Impuestos Internos ha coincidido con el criterio adoptado por la Excelentísima Corte Suprema y por los Tribunales Tributarios y Aduaneros del País, estableciéndose en la Circular N°8 de 7 de febrero 2000 que por contabilidad fidedigna debe entenderse aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes y registra fiel y cronológicamente y por su verdadero monto las operaciones ingresos y desembolsos, inversiones y existencias de bienes relativos a las cantidades del contribuyente que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga acreditar, excepto aquellas partidas que la ley autorice omitir su anotación; por consiguiente, la calidad de fidedigna de una contabilidad no dice relación con que la contabilidad sea completa o simplificada, sino que con la idea que la una o la otra cumplan con los requisitos que la ley señala para cada caso, agregando que un factor importante para la calificación de fidedigna de una contabilidad es que las operaciones registradas en ella estén respaldadas por la correspondiente documentación en los casos en que la ley obligue a emitirla o en que, por la naturaleza de las operaciones, sea corriente o normal su emisión, sea por el vendedor o prestador de servicios o por el comprador o beneficiario del servicio.

6.- Que el artículo 132 del Código Tributario dispone que el Juez tiene la obligación de expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima, tomando en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciado. Sobre este particular se debe observar que la prueba aportada por el reclamante en ningún caso cumple con los requisitos necesarios para tener por acreditados los puntos de prueba de acuerdo a las reglas de la sana crítica, por cuanto como ha quedado demostrado la prueba aportada carece de precisión, concordancia, conexión y la gravedad necesaria para desvirtuar el cuestionamiento formulado por el Servicio de Impuestos Internos.

7.- Que se tenga presente la prueba aportada por el SII relativa a prueba testimonial de los testigos Ema Vergara Monje y Luis Rodríguez Yáñez, quienes son contestes en señalar las circunstancias que derivaron en la liquidación reclamada, consistente en que el contribuyente no acreditó con otros medios de prueba más allá de su contabilidad autorizada extemporáneamente que los retiros realizados fueron reinvertidos cumpliendo los requisitos establecidos en el artículo 14 de la LIR, especialmente el plazo contemplado en dicha norma de 20 días siguientes a aquel en que se efectuó el retiro. En cuanto a la prueba documental señala que esta parte acompañó documentos que dan cuenta que el reclamante tuvo la oportunidad de aportar los antecedentes necesarios para acreditar su alegación sin que haya cumplido los requerimientos siendo solo el 03 de Mayo de 2011 acompañada por éste su contabilidad, que como se ha indicado fue autorizada con posterioridad a la realización de las supuestas reinversiones.

A fojas 125, se agrega certificado del Secretario Abogado del Tribunal.

A fojas 126, rola resolución de autos para fallo.

CONSIDERANDO,

PRIMERO, Que, don XXXXX, interpone reclamo en contra de la liquidación Nº 124 de 09 de septiembre de 2011, notificada con esa misma fecha, emitida por la Unidad Osorno de la X Dirección Regional de Los Lagos del Servicio de Impuestos Internos, fundado en los argumentos y consideraciones ya expuestos precedentemente, acompañando en su defensa los documentos que se han enumerado en la parte expositiva de esta sentencia y solicitando que se deje sin efecto la referida liquidación.

SEGUNDO, Que la reclamada, evacuando el traslado conferido, solicita el rechazo del reclamo en todas sus partes, en base a los fundamentos y argumentos de hecho y de derecho previamente referidos en la parte expositiva de la sentencia.

TERCERO, Que son hechos establecidos en esta causa:

1.- Que el señor XXXXX, giro constructora, con domicilio en calle René Soriano Nº 2.489, Osorno; producto de un programa denominado “Inventario de dinero en efectivo y auditoría FUT 2011”, fue sometido a fiscalización por el Servicio de Impuestos Internos, proceso que se inició mediante notificación por cédula Nº 1 de 22 de noviembre de 2010, en que se solicita al contribuyente presentar al día 26 de noviembre de 2010, libro diario, libro mayor, libro caja y libro de compras y ventas con sus anotaciones al 30 de octubre de 2010, y declaración anual de impuesto a la renta año tributario 2010. Posteriormente, con fecha 17 de diciembre de 2010, mediante resolución exenta Nº 5359 de fecha 03 de diciembre de 2010, comunicada mediante notificación Nº 590 de 17 de diciembre de 2010, se realiza levantamiento de inventario de caja.

2.- Que el reclamante cumplió con la notificación Nº 1 de 22 de noviembre de 2010 el día 03 de mayo de 2011, entregando la documentación contable solicitada. Dentro de esta documentación, se aportan el libro diario y el libro de FUT, que se llevan en hojas sueltas, y que registraban fecha de timbraje el día 12 de noviembre de 2010.
3.- Que, al proceder a examinar la contabilidad aportada, la reclamada observa que en el libro diario y libro FUT de la empresa, se registra el retiro de $100.000.000 de pesos el día 31 de enero de 2010 y de $100.000.000 de pesos el día 28 de febrero de 2010, para ser reinvertidos en la sociedad Ingeniería y Construcción Elimaq Ltda., RUT 78.643.390-8; reinversiones que se habrían realizado los días 31 de enero y 28 de febrero de 2010, respectivamente. Debido a ello emitió citación Nº 20 de fecha 22 de junio de 2011, para que el reclamante, dentro del plazo establecido en el artículo 63 del Código Tributario, aclarara, rectificara o ampliara los conceptos señalados en la citación, relacionados con estos retiros efectuados para la reinversión en la sociedad Ingeniería y Construcción Elimaq Ltda., RUT 78.643.390-8.

4.- Que el reclamante dio respuesta a la citación Nº 20 con fecha 21 de julio de 2011, adjuntando declaración jurada Nº 1821 y certificados provisorios Nº 15 y 16 de la empresa fuente, antecedentes que fueron considerados como insuficientes por la reclamada para hacer aplicable la norma del artículo 14 letra A) Nº 1 letra c) de la Ley de Impuesto a la Renta, emitiendo en consecuencia la liquidación Nº 124 de 09 de septiembre de 2011 por la suma total de $63.098.866 pesos adeudados por concepto de impuesto global complementario.

CUARTO, Que, para resolver la controversia sometida al conocimiento de este sentenciador, conforme a lo dispuesto en los artículos 132 del Código Tributario, la prueba será apreciada por el Tribunal de conformidad con las reglas de la sana crítica.

QUINTO, Que el artículo 14 letra A) Nº 1 letra c) de la Ley de impuesto a la Renta, D.L. 824 de 1974, establece como requisitos copulativos para suspender el pago del impuesto global complementario los siguientes:

1.- Las utilidades deben ser retiradas e invertidas en entidades obligadas a declarar renta efectiva según contabilidad completa;

2.- Las inversiones señaladas solo pueden hacerse mediante aumentos efectivos de capital en empresas individuales, aportes a una sociedad de personas o adquisiciones de acciones de pago;

3.- El plazo para realizar estas inversiones es de veinte días siguientes a aquél en que se efectuó el retiro desde la entidad fuente;

4.- Los contribuyentes que efectúen las inversiones, deberán informar a la entidad receptora al momento en que ésta perciba la inversión, el monto del aporte que corresponda a las utilidades tributables que no hayan pagado el Impuesto Global Complementario y el crédito por Impuesto de Primera Categoría, y

5.- La entidad receptora deberá acusar recibo de la inversión y del crédito asociado a ésta e informar de esta circunstancia al Servicio de Impuestos Internos.
Cumplidos todos estos requisitos, el efecto tributario que ello produce consiste en que las rentas retiradas y reinvertidas no se gravarán con el impuesto global complementario mientras no sean retiradas de la entidad que recibe la inversión o distribuidas por ésta.

SEXTO, Conforme lo dispone el artículo 21 inciso segundo, parte final del Código Tributario, practicada una liquidación por el Servicio de Impuestos Internos, para obtener que se anule o modifique ésta, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio. De este modo, resulta evidente para este sentenciador que el onus probandi en la presente causa es de cargo del contribuyente; situación que se ve reafirmada por la naturaleza misma de la norma cuyos presupuestos se requiere acreditar, que constituye una excepción a la regla general establecida por el artículo 14 letra A Nº 1, a), que establece que “Las rentas que se determinen a un contribuyente sujeto al impuesto de primera categoría, se gravarán respecto de éste de acuerdo con las normas del Título II. Para aplicar los impuestos global complementario o adicional sobre las rentas obtenidas por dichos contribuyentes se procederá en la siguiente forma: A) Contribuyentes obligados a declarar según contabilidad completa. 1º Respecto de los empresarios individuales, contribuyentes del artículo 58, número 1º, socios de sociedades de personas y socios gestores en el caso de sociedades en comandita por acciones: a) Quedarán gravados con los impuestos global complementario o adicional, según proceda, por los retiros o remesas que reciban de la empresa, hasta completar el fondo de utilidades tributables referido en el número 3º de este artículo.”

SÉPTIMO, De la sola lectura de los documentos aportados por el reclamante, en especial, copia simple de resolución exenta Nº 691 de 16 de febrero de 2012, que resuelve solicitud de revisión de la actuación fiscalizadora solicitada por el contribuyente, agregada a fojas cinco y siguientes, y liquidación Nº 124 de 09 de septiembre de 2011, emitida por la Unidad Osorno de la X Dirección Regional de Los Lagos, del Servicio de Impuestos Internos, rolante a fojas treinta y seis y siguientes, resulta patente para este sentenciador que la reclamada consideró que los requisitos del artículo 14 letra A, Nº 1 letra c) de la Ley de Impuesto a la Renta no estaban acreditados pues no se había probado que se hubiera verificado efectivamente la reinversión de esta suma (doscientos millones de pesos), que el reclamante retiró de su empresa individual, en la empresa presuntamente receptora Ingeniería y Construcciones ELIMAQ Ltda.; como así tampoco –en el evento de dar por acreditada la reinversión- que ésta se verificó dentro del plazo de veinte días exigidos por la norma. El argumento fundamental esgrimido por el Servicio de Impuestos Internos para no dar por acreditada la reinversión en los términos requeridos por la ley, radica en que según se indica en el libro diario y el libro FUT de la empresa fuente, cuyas copias respectivas rolan a fojas diez y siguientes, los mencionados retiros se realizaron los días 31 de enero y 28 de febrero de 2010, pero el timbraje de las hojas en que se asentaron estos registros, recién se efectuó el día 12 de noviembre del mismo año, es decir, como se indica en el considerando sexto del documento de fojas cinco, “…más de ocho meses después de realizadas las operaciones de que dan cuenta los asientos contables, retardo que no permite tener por acreditada como fecha de la reinversión otra que no sea aquella en la cual se timbraron las hojas sueltas.”

Este mismo considerando, en su párrafo siguiente agrega que “Por otra parte, si bien el hecho de haber timbrado las hojas sueltas con posterioridad al registro de los hechos de que da cuenta la contabilidad, no acarrea por sí solo la pérdida del valor probatorio de la misma, la ausencia de otro elemento objetivo, como podría ser el detalle bancario de flujos de dinero del inversionista a la sociedad receptora, no permiten contrarrestar la falta de prueba. En este sentido, cabe destacar que otro de los requisitos para dar fe a la contabilidad es que las operaciones se encuentren respaldadas con documentación fehaciente e idónea según la naturaleza de las misma, circunstancia que no ha sido acreditada por el contribuyente.” Agregando a continuación que “Los demás antecedentes presentados por el contribuyente, consistentes en certificados y declaraciones juradas, tampoco permiten subsanar la falta de valor probatorio de la contabilidad presentada, ya que solo corresponden a requisitos establecidos con el fin de otorgar información al Servicio de las operaciones que se realicen, siempre sobre la base de la existencia de otros elementos objetivos que sustenten dicha información, los cuales en esta sede administrativa no se han aportado.”

Este criterio, sustentado en la resolución exenta Nº 691 de 16 de febrero de 2012, es el mismo que se fija en el tenor de la liquidación reclamada, rolante a fojas treinta y seis y siguientes, la que en la hoja Nº 4, en el párrafo segundo del acápite destinado al “Análisis de los argumentos del contribuyente”, señala que “El Servicio ha señalado en la citación y sostiene en la liquidación que al verificar los retiros efectuados por el contribuyente, los cuales señala fueron reinvertidos en la Sociedad Ingeniería y Construcción Elimaq Limitada, RUT 78.643.390-8, se constató que la contabilidad está extemporánea tanto en la empresa fuente como en la receptora. El Sr. XXXXX (empresa fuente) timbró sus libros en el cual registró sus retiros para reinversión con fecha 12/11/2010 por otro lado la Sociedad Ingeniería y Construcción Elimaq Limitada (empresa receptora) timbró sus libros en el cual registró los retiros recibidos con fecha 19/10/2010, es decir, en ambas empresas los registros contables fueron efectuados entre nueve y diez meses posteriores a la “reinversión”, en consecuencia, el contribuyente debe probar por los medios de prueba legales que la reinversión se produjo dentro de los 20 días siguientes a aquél en que se efectuó el retiro, dado que la contabilidad por sí sola no es suficiente, más aún en este caso, donde la contabilidad no fue registrada en la oportunidad en que ocurrieron las operaciones como lo señala el inciso final del artículo 17 del Código Tributario, por ende, es imposible asegurar con sólo los registros contables, que la reinversión fue realizada dentro de los 20 días después de realizado el retiro de los fondos de la Empresa, dado que no ha aportado documentación que venga a respaldar sus registros contables extemporáneos.”

OCTAVO, El iter de la fiscalización queda establecido con la deposición de los testigos de la reclamada, cuyas declaraciones rolan a fojas ochenta y ocho y siguientes. Así, la testigo Ema Vergara Monje, fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos que auditó al reclamante, señala al punto 1 de prueba que “…llegó un programa nacional de fiscalización desde Santiago denominado “Inventario de Flujo Efectivo y Auditoría del FUT”, en donde Santiago elige cierta cantidad de contribuyentes a fiscalizar cuyos saldos de caja fueran altos y FUT alto con el objeto de verificar de acuerdo al artículo 14 de la ley de la renta, la correcta determinación de los retiros efectuados.”, versión que es coincidente con la del testigo de la reclamada, Luis Rodríguez Yañez, quien señala que “Se selecciona a los contribuyentes ya que registran altos montos en cuenta caja y alto FUT, quedando afectos al Impuesto Global Complementario. La idea es fiscalizar que hayan tributado correctamente los retiros afectos a Global Complementario. Para ello se notifica al contribuyente en noviembre de 2010 con la idea de revisar los libros contables situación que no ocurrió sino hasta el día 03 de mayo de 2011 sin perjuicio de ello se efectuó un presencial de recuento físico o arqueo, detectando diferencias que debe acreditar.”
La testigo Ema Vergara, más adelante señala que “al verificar la contabilidad se detectó que habían dos retiros efectuados el 31 de enero y el 28 de febrero y el Servicio de Impuestos Internos pide al contribuyente que pruebe la materialidad de esos retiros, lo que no se ha demostrado por el contribuyente. Se revisa la contabilidad en Mayo de 2011 verificando que la reinversión se encuentre dentro del plazo correspondiente, para que exista reinversión debe efectuarse dentro del plazo de veinte días de efectuado el retiro, la contabilidad está extemporánea por lo tanto se le pide al contribuyente que compruebe que la reinversión fue efectuada dentro de los veinte días corridos.” Agregando que “La contabilidad de la empresa receptora de la inversión está extemporánea (pues) fue timbrada en octubre de 2010.”

NOVENO, Como se ha indicado en la parte expositiva de este fallo, el reclamante sostiene haber cumplido cada uno de los requisitos exigidos en el artículo 14 de la ley de la renta e instrucciones relacionadas con la materia, no existiendo omisión de ningún requisito, hecho que el ente fiscalizador no puede desconocer, agregando que el solo hecho de que la contabilidad se haya impreso en hojas timbradas con posterioridad a la reinversión no la priva del carácter de digna de crédito, debido a que en ella no se ha probado que existan errores, omisiones y anotaciones que no correspondan a la verdadera cuantía de las operaciones, ni que ellas no se hayan registrado en su verdadero orden cronológico.

Al respecto, cabe agregar que además de la prueba aportada a su libelo de reclamación, el reclamante no rindió más prueba durante el proceso.

Dentro de la prueba ofrecida, destaca también el Tribunal la fotocopia legalizada de libro diario y libro FUT de la sociedad Ingeniería y Construcciones Elimaq Ltda., RUT 78.643.390-8, entidad receptora, en donde se registra a fojas doce y trece del expediente el movimiento contable de la presunta inversión realizada por el reclamante los días 31 de enero y 28 de febrero de 2010, y a fojas dieciocho, página 2459, el registro de la inversión por $200.000.000 pesos en el libro FUT de la misma entidad receptora, cantidad que sumada al remanente de ejercicios anteriores reajustado, por la suma de $109.047.623 pesos y a la renta líquida imponible del ejercicio, por la cantidad de $42.169.548 pesos, da un saldo con utilidad social devengada ascendente a la suma de $351.217.171 pesos. De esta suma, durante el mismo ejercicio, se registra el retiro de utilidades por los socios de la empresa por la suma total de $151.819.215 pesos, restando como remanente de FUT para el siguiente ejercicio, es decir, utilidades afectas a impuesto global complementario no retiradas de la empresa, la suma de $199.397.956 pesos, suma muy cercana a los $200.000.000 pesos que la empresa habría recibido como reinversión.

Como se ha indicado anteriormente, según consta en el texto de la liquidación Nº 124 de 09 de septiembre de 2011, estas hojas fueron igualmente timbradas en el mes de noviembre de 2011, es decir, varios meses después de haberse realizado el retiro y la presunta reinversión.

Los certificados acompañados a fojas 21 y 22 por el reclamante son de su autoría. La declaración de situación tributaria definitiva al Servicio de Impuestos Internos, de fojas 23, es de fecha 15 de marzo de 2011 y la declaración jurada de fojas 24 a 27, emitida mediante formulario 1821, tiene fecha de emisión 21 de marzo de 2011.

DÉCIMO, La reclamante no ha rendido más prueba que la ya descrita para sostener sus pretensiones. Frente a esta situación, el Tribunal debe hacer la siguiente reflexión: ¿Es razonable exigir de la reclamante más antecedentes que los aportados para dar por acreditados los hechos controvertidos, o debiera, en cambio, estimar este sentenciador que tales hechos están suficientemente probados con la sola exhibición de las piezas de la contabilidad que han sido presentadas y con los demás documentos aportados?

UNDÉCIMO, Primeramente, estima este sentenciador que para dilucidar el punto, debemos precisar cuáles son los objetivos que ha de satisfacer toda contabilidad. En tal sentido, ella ha sido definida como “Un subsistema integrante del sistema de información de la empresa, capaz de identificar las transacciones que se originan en el ciclo operacional durante un determinado período de tiempo y de reconocer y medir los efectos económicos de éstas sobre la estructura patrimonial de la entidad (empresa). Todo ello para proporcionar la información pertinente a los distintos usuarios, que son los administradores de la empresa y los terceros que interactúan actual o potencialmente con la entidad”. (Berta Silva Palavecinos “Fundamentos del Sistema Contable: Nuevos Enfoques y Actualización”, Ediciones Universitarias de Valparaíso, Pontificia Universidad Católica de Valparaíso). Otro autor, en sentido similar, sostiene que “La contabilidad es una ciencia que enseña a registrar en determinados libros, en forma metódica, las operaciones de una entidad, sea comercial, industrial, bancaria o particular, para que por medio de las anotaciones se puedan controlar y apreciar en todo momento la marcha y situación de aquélla, y determinar periódicamente el resultado económico de los actos efectuados”. (Oscar Hafner, citado por Arnolfo Composto Canales “Manual de Contabilidad para Abogados”, Editorial Jurídica de Chile). Ambas definiciones que están de acuerdo con la posición fijada por el Colegio de Contadores de Chile, que en el Boletín Técnico Nº 1, sobre Teoría Básica de la Contabilidad, señala bajo el subtítulo “Objetivos Básicos de la Contabilidad y Características de la Información Financiera”, que a su turno sostiene que “El objetivo de la contabilidad es proveer información cuantitativa y oportuna en forma estructurada y sistemática sobre las operaciones de una entidad, considerando los eventos económicos que la afectan, para permitir a ésta y a terceros la toma de decisiones sociales, económicas y políticas”. Cabe destacar que el último documento citado fue dictado cumpliendo con lo dispuesto en la ley 13.011 artículo 13 letra g), que expresamente facultó al Colegio de Contadores de Chile para dictar normas relativas al ejercicio profesional, y que establece los denominados “Principios Contables Generalmente Aceptados”, que hoy día tienen plena aplicación en materia de contabilidad tributaria.

DUODÉCIMO, El artículo 16 del Código Tributario se encuentra en directa relación con el boletín técnico Nº 1 citado en el considerando anterior, desde que en su inciso primero establece que “En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios”. Por otra parte, el artículo 17 inciso primero del mismo texto legal, establece el concepto de “contabilidad fidedigna”, norma que ha sido interpretada administrativamente por el Servicio de Impuestos Internos en cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 7 b) del D.F.L. Nº 7 de Hacienda, que fija la ley orgánica de ese Servicio y artículo 6 letra A Nº 1 del Código Tributario, mediante la circular Nº 8 de 07 de febrero de 2000, señalando que “A juicio de esta Dirección, contabilidad fidedigna es aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes y registra fiel, cronológicamente y por su verdadero monto las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones y existencia de bienes relativos a las actividades del contribuyente que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga acreditar, excepto aquellas partidas que la ley autorice omitir su anotación.”

Por otra parte, el inciso final del artículo 17 del Código Tributario, refiriéndose a la forma en que deben realizarse las anotaciones en los libros de contabilidad, indica que ellas “deberán hacerse normalmente a medida que se desarrollan las operaciones”.

DÉCIMO TERCERO, De igual modo, resulta relevante destacar las particularidades que implica una contabilidad en hojas sueltas, especialmente cuando el registro en ellas se realiza por medios computacionales.

Este tipo de contabilidad se funda en lo dispuesto en el inciso cuarto del artículo 17 del Código Tributario, que señala que “El Director Regional podrá autorizar la sustitución de los libros de contabilidad por hojas sueltas, escritas a mano o en otra forma, consultando las garantías necesarias para el resguardo de los intereses fiscales.”

La expresión destacada por este sentenciador debe ser explicada: Una contabilidad llevada en hojas sueltas, es decir, sin constituir libros encuadernados y foliados, ofrece mayores posibilidades para alterar el orden normal de las anotaciones mediante la sustitución o intercalación de hojas, evento que es prohibido a los comerciantes al tenor de lo dispuesto en el artículo 31 Nº 5 del Código de Comercio. Por otra parte, cuando la contabilidad es llevada mediante el uso de un sistema computacional, al existir simultaneidad en el registro realizado en el libro diario y libro mayor cuando se traspasa la información del soporte digital al papel, se pierde todo vestigio de la secuencia en el registro de las transacciones que en los sistemas manuales es fácilmente observable. Esto es lo que ha llevado al legislador a exigir del Director Regional del Servicio de Impuestos Internos la implementación de una normativa que “consulte las garantías necesarias para el resguardo de los intereses fiscales”, lo que se materializó en la Resolución Nº 4228 del 24 de junio de 1999 y la Circular Nº 36 del 02 de julio de 1999, normativas que establecen los requisitos que deben cumplir los contribuyentes para optar a este sistema, y que expresamente establecen, que “El timbraje de las hojas sueltas o de los formularios continuos debe efectuarse con anterioridad al registro de las anotaciones contables, no siendo procedente en caso alguno el timbraje posterior.” (Resolución Nº 4228, Nº 5-2).

Considera el Tribunal que la exigencia de timbraje y las limitaciones fijadas por la Resolución Nº 4228, tal como se ha argumentado en el párrafo anterior, resulta justificada y razonable, pues sólo a partir de esta fecha los asientos contables adquieren fecha cierta.

DÉCIMO CUARTO, Sin perjuicio de lo señalado en los dos considerandos anteriores, teniendo presente que entre la presunta época de los retiros y reinversiones y la fecha en que se verificó el timbraje de la contabilidad en hojas sueltas por el contribuyente, transcurrieron casi nueve meses, cabe preguntarse: ¿Dónde conservó estos registros el contribuyente? Es decir, si la contabilidad tiene por finalidad proporcionar información oportuna y precisa sobre la marcha de los negocios de la empresa a todos los interesados –propietarios y terceros ajenos-, ¿Desde qué otro registro podían obtener esta información aquéllos? ¿Es razonable sostener que dos operaciones que suman doscientos millones de pesos –suma considerable tanto para la empresa presuntamente fuente de la inversión así como para la sociedad receptora de la misma- no constaban en ningún registro paralelo o complementario al cual pudiera acceder en todo momento el propietario de la empresa fuente, los socios de la empresa receptora, sus acreedores, socios comerciales y los distintos órganos fiscalizadores del Estado?

Ninguna prueba adicional se ha producido en tal sentido, aún cuando el reclamante ha tenido las más amplias posibilidades para aportar estos hipotéticos registros alternativos como prueba de sus pretensiones al Tribunal, desde que el artículo 132 del Código Tributario, refiriéndose a los medios de prueba admisibles en sede judicial, luego de regular expresamente varios de ellos, con claridad señala: “Se admitirá, además, cualquier otro medio probatorio apto para producir fe”.

DÉCIMO QUINTO, A mayor abundamiento, el artículo 17 inciso segundo del Código Tributario establece para el contribuyente la obligación conservar los libros de contabilidad junto a la documentación correspondiente mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio para la revisión de las declaraciones, plazo que está fijado por el artículo 200 del mismo cuerpo legal y que puede ser de 3 ó 6 años, según se cumplan o no los requisitos que la misma disposición fija. Esta exigencia legal resulta igualmente relevante en este caso, pues no habiendo transcurrido estos plazos, el contribuyente debería haber tenido a su disposición la documentación soportante que podría haber acreditado materialmente la realización de las operaciones cuestionadas, tales como comprobantes de depósito o de transferencias de dinero, los que tampoco han sido aportados al Tribunal.

DÉCIMO SEXTO, Finalmente, teniendo presente lo razonado en los considerandos previos, asumiendo que el contribuyente administra con meridiana diligencia sus negocios, lo cual se infiere del éxito patrimonial alcanzado en la gestión tanto de su empresa individual como de la sociedad de la cual es parte, al tenor de los documentos acompañados a fojas catorce y siguientes; estimando el Tribunal que aquél no podía menos que haber evaluado con cierta latitud la envergadura de las dos operaciones cuestionadas por los efectos patrimoniales y tributarios que podían acarrearle; respondiendo a la pregunta planteada en el considerando DÉCIMO, el timbraje ostensiblemente tardío de las hojas en que asentó los registros de las operaciones cuestionadas, la ausencia de otros soportes electrónicos o de otra naturaleza que pudieran dar fecha cierta de las mismas y la falta de la documentación soportante que avale la existencia de estos hechos económicos, no resulta excusable a este sentenciador, razón por la que no se consideran acreditados los elementos en que funda su pretensión; situación que, a mayor abundamiento, resulta también agravada por la renuencia observada en el contribuyente en exhibir su contabilidad ante la solicitud del ente fiscalizador, desde que tal como se ha detallado en los hechos asentados en el considerando TERCERO, transcurrieron más de cinco meses desde que le fue solicitada hasta el momento en que finalmente se verificó la entrega.

DÉCIMO SÉPTIMO, En el mismo sentido, como ha sostenido la Corte Suprema de Justicia, en causa rol 312/2009, “Todo contribuyente que se encuentra obligado a llevar contabilidad completa debe probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios la verdad de sus declaraciones…”, lo que no ha ocurrido en este caso, donde, además de la exigencia general del artículo 21 del Código Tributario, existía una exigencia adicional determinada por la naturaleza excepcional del beneficio invocado.

DÉCIMO OCTAVO, A juicio de este sentenciador, no existe contradicción entre la jurisprudencia fijada por la Excma. Corte Suprema de Justicia en el fallo precitado y aquella aportada por el reclamante, causa rol 1063-94 de la Iltma. Corte de Apelaciones de San Miguel, pues efectivamente, el considerando QUINTO citado por el reclamante, destaca expresamente que se trata de un registro contable “que se encuentra respaldado con documentos que no han sido objetados…”. Por otra parte, la sentencia en cuestión versa sobre el timbraje extemporáneo de un libro de contabilidad americana, según se indica en el considerando SEGUNDO de esa sentencia, y no del timbraje de hojas sueltas, como es el caso de marras, tipo de registro este último con el cual existen diferencias fundamentales a las que ya nos hemos referido en el considerando DÉCIMO TERCERO.

DÉCIMO NOVENO, Por otra parte, ha sido sostenido por el reclamante, en el punto 2.2.3, párrafo final de su libelo, que el timbraje tardío de los libros de contabilidad únicamente debió haber sido sancionado conforme a la figura establecida en el artículo 97 Nº 7 del Código Tributario, norma aquélla que solo contempla una multa al contribuyente infractor y en el único evento de que aquél no presente la contabilidad solicitada dentro del plazo que le señale el Servicio, el que no puede ser inferior a diez días. De su alegación se desprende que no debería existir otra consecuencia adicional a la infracción cometida, por lo que este hecho no obsta a que la contabilidad no pueda ser considerada fidedigna. Al respecto, es opinión de este sentenciador que la norma del artículo 97 Nº 7 señalada, efectivamente establece una sanción de carácter administrativo para el incumplimiento del contribuyente a su obligación de llevar la contabilidad en la forma ordenada o autorizada por la ley; sin embargo, esta sanción –cuya hipotética aplicación no ha sido materia de este juicio- no tiene ninguna relación con la valoración ulterior que ha hecho el ente fiscalizador de los antecedentes aportados por el contribuyente para acreditar el cumplimiento de los requisitos del artículo 14 letra A) Nº 1 letra c) de la Ley de Impuesto a la Renta, desde que la liquidación en sí no es ninguna sanción, sino que únicamente un documento formal a través del cual el Servicio determina diferencias de impuestos al contribuyente auditado. En otras palabras, como pareciera querer dar a entender el reclamante, no existe aquí ninguna conexión con el principio del derecho sancionatorio del “non bis in idem”.

VIGÉSIMO, También sostiene el reclamante en el punto 2.3 de su libelo, que la notificación Nº 1 de 22/10/2010 realizada por el Servicio de Impuestos Internos -a la cual ya hemos hecho referencia en el considerando TERCERO-, fue efectuada al margen de la legalidad vigente, pues el ente fiscalizador solo otorgó al contribuyente un plazo de cuatro días para entregar la documentación y no diez. La copia de esta notificación fue aportada por la reclamada y rola a fojas noventa y siete del expediente. En la materia de la citación se indica que se trata de un control preventivo, que está dentro de las facultades del ente fiscalizador al tenor de lo dispuesto en el artículo 60 del Código Tributario. Como bien se encarga de destacar la reclamada, el contribuyente solo dio cumplimiento a esta citación más de cinco meses más tarde, sin que haya quedado en evidencia ningún perjuicio para el reclamante, derivado del tiempo dado por el ente fiscalizador ni tampoco de la comparecencia tardía, razón por la cual, se desestimará igualmente esta alegación. A mayor abundamiento, no existe conexión directa entre la Notificación Nº 1 de octubre de 2010 y la liquidación Nº 124 reclamada, de septiembre de 2011.

VIGÉSIMO PRIMERO, En conclusión, como se ha razonado en los considerandos anteriores, estima este sentenciador que el reclamante no ha acreditado ninguno de los elementos requeridos para que opere el beneficio establecido en el artículo 14 letra A) Nº 1 letra c) de la Ley de Impuesto a la Renta y, del mismo modo, no habiendo acogido el Tribunal ninguna de las alegaciones a que se ha hecho referencia en los considerandos DÉCIMO NOVENO y VIGÉSIMO, el Tribunal procederá a rechazar la reclamación, como se resolverá a continuación.

Visto, además, lo dispuesto en los artículos 16, 17, 21, 60, 123, 124, 131 bis, 132, 148, 200 y demás pertinentes del Código Tributario; artículo 14 letra A) Nº 1 letras a) y c), y demás pertinentes de la Ley de Impuesto a la Renta, D.L. 824 de 1974; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, se resuelve:

1.- NO HA LUGAR en todas sus partes al reclamo de fecha 07 de marzo de 2012, interpuesto a fojas uno y siguientes por don XXXXX, RUT X.XXX.XXX-X, ya individualizado.

2.- En consecuencia, se confirma la liquidación de impuestos Nº 124 de fecha 09 de septiembre de 2011, emitida por la Unidad Osorno de la X Dirección Regional de Los Lagos del Servicio de Impuestos Internos, reclamada en estos autos.

3.- Se condena en costas al reclamante

4.- Notifíquese al reclamante por carta certificada y al Servicio de Impuestos Internos mediante publicación de la presente sentencia en el sitio web del Tribunal.

5.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad.

Notifíquese a la parte reclamada por la publicación de la resolución en el sitio de internet, www.tta.cl. Notifíquese a la reclamante por carta certificada”.