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LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA – ARTÍCULO 14 BIS – CÓDIGO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 200
PRESCRIPCIÓN EXTRAORDINARIA – NO DECLARANTE – TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE CONCEPCIÓN – RECLAMO – ACOGIDO

El Tribunal Tributario y Aduanero de Concepción acogió un reclamo deducido por un contribuyente en contra de una liquidación emitida por el Servicio de Impuestos Internos mediante la cual se determinaron diferencias de impuesto a la renta debido a que la contribuyente declaró rentas acogidas al régimen simplificado de tributación establecido en el artículo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta sin tener derecho a ello.

Sobre el particular, el órgano jurisdiccional constató que la reclamante no cumplió con los requisitos legales necesarios para acogerse al régimen simplificado de tributación establecido en el artículo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Lo anterior, por cuanto no constaba en los registros del Servicio ni en autos el hecho de que la contribuyente hubiere hecho uso de la opción de acogerse al régimen de tributación especial ya indicado. El sentenciador estimó útil recordar que el plazo de prescripción, fuera de tres o de seis años, empezaba a computarse desde el día siguiente al vencimiento del plazo fijado para el pago, a diferencia de lo señalado en el reclamo, pues el contribuyente sostuvo que dicho lapso comenzó a correr desde la fecha de expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago del impuesto.

En definitiva el tribunal acogió el reclamo debido a que consideró que la actuación fiscalizadora tuvo lugar fuera del plazo de prescripción ordinario establecido en el artículo 200 del Código Tributario, sin que se dieran los supuestos de hecho contemplados en dicha norma para que operara el lapso extraordinario. En efecto, la liquidación consignó que el contribuyente se encontraba como no declarante, toda vez que sus declaraciones de renta informaron un monto de impuesto a pagar $0, ya que establecían que el declarante se encontraba acogido al régimen tributario especial del artículo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sin que ello fuera correcto. A este respecto, el juez manifestó que tal circunstancia no podía calificarse como una hipótesis de contribuyente “no declarante”, pues ningún precepto legal así lo declaraba. De otra parte, el sentenciador tampoco consideró que se estuviera ante un supuesto de declaración maliciosamente falsa. Ello, por un lado, debido a que la liquidación no consignó tal situación y, por otra, ya que en juicio tampoco se acreditó tal circunstancia, de forma tal que al momento de notificar al contribuyente las liquidaciones reclamadas, el lapso de prescripción ordinario había transcurrido.

El texto de la sentencia es el siguiente:

“Concepción, nueve de febrero de dos mil trece.

VISTOS:

En el primer otrosí del escrito de fojas 57 y siguientes, complementado por otro de fojas 75, comparece doña DENISSE ROJAS ERRATCHOU, abogado, RUT N° 13.311.214-6, en representación de la sociedad XXXX, del giro de su denominación, RUT Nº XX.XXX.XXX-X, ambos domiciliados para estos efectos en calle Castellón N° 542, departamento #31, de la comuna de Concepción; quien deduce reclamo tributario en contra de la liquidación Nº 4992, de fecha 25 de abril de 2012, notificada con fecha 30 de abril de 2012, a fin de que sea dejada sin efecto en la forma que a modo de conclusión consigna como peticiones concretas de su presentación.
Fundado su pretensión, expresa lo siguiente:
I.- ANTECEDENTES GENERALES.
Relata que mediante Citación N° 1.480 cursada a su representada de conformidad con el artículo 63 del Código Tributario, el Servicio de Impuestos Internos le solicitó ampliar, confirmar, aclarar o rectificar las declaraciones anuales de impuesto a la renta de los periodos año tributario 2007 (periodo comprendido entre 02.06.2006 al 31.12.2006) y año tributario 2008 (periodo comprendido entre 01.01.2007 al 31.12.2007), en razón de que: 1) La declaración de impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2007 no registraría los resultados de las operaciones del periodo, que se estiman en un monto de - $ 80.000; y 2) La declaración de impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2008 no registraría los resultados de las operaciones del periodo, que se estiman en un monto de $ 4.552.700.453.
Agrega que dichas diferencias se fundamentan en que, a juicio del SII, su representada nunca habría ejercido la opción de acogerse al régimen tributario simplificado del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, y en consecuencia, ha debido tributar desde su inicio de actividades (22.09.2006) bajo el régimen general de renta efectiva determinada mediante contabilidad completa y balance general, y por ende, con impuesto de Primera Categoría sobre base percibida o devengada.
Prosigue indicando que el evacuar el trámite de Citación, su representada sostuvo que, contrariamente a lo sostenido y por las razones que se expusieron en su oportunidad, sí estuvo acogida a dicho régimen tributario simplificado, y que, consecuente con ello, las declaraciones de impuestos anuales presentadas se han ajustado plenamente al artículo 14 bis de la Ley de la Renta, puesto que en los periodos tributarios a que se refieren, la sociedad no registró ningún movimiento operacional que pudiera generar pago de impuestos de acuerdo a dicho precepto. También se agregó –continúa- que a partir de enero del año 2008, “XXXX” quedó excluida del régimen simplificado del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, al haber sobrepasado durante el ejercicio comercial del año 2007, el límite de ingresos anuales de 3.000 U.T.M. establecido en el inciso 10° del citado precepto, según su texto vigente a dicha época, razón por la cual la declaración anual de impuestos efectuada el año 2009 (referida al periodo 01.01.2008 a 31.12.2008) se efectuó conforme al régimen general de renta efectiva determinada según contabilidad completa.
Manifiesta enseguida, que en subsidio expuso que para el caso hipotético de estimarse que su representada no habría estado acogida al régimen simplificado indicado, en todo caso no le correspondía tributar en el régimen general determinando su renta efectiva mediante contabilidad completa, ya que a la fecha de iniciación de actividades cumplía con todos los requisitos para tributar sobre la base de renta presunta del art. 20 N° 1 letra B) de la Ley de la Renta, lo que arrojaría para la declaración del año 2007 un impuesto a pagar de $ 140.872 (no de -$80.000) y para la declaración del año 2008, de $ 436.196 (y no $ 4.552.700.453).
Indica que, finalmente, se hizo presente que los periodos fiscalizados excedían el plazo legal de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debía efectuarse el pago del correspondiente impuesto a la renta aplicable en la especie, de conformidad con los artículos 59 y 200 del Código Tributario, puesto que contrariamente a lo sostenido en la Citación N° 1.480, su representada no presentó las respectivas declaraciones de impuestos en blanco, las que incluso fueron aceptadas por el Sii. Más aun –agrega-, se representó que la Citación N° 1.480 de 24.10.2011 no se correspondía con la información dada al iniciarse el proceso de fiscalización mediante la Notificación N°7512 de fecha 16.06.2011.
II.- LIQUIDACIÓN N° 4.992.
Expresa el reclamo que en la Liquidación N° 4.992 de fecha 25.04.2012 y notificada el 30.04.2012, el Sii persevera en los argumentos ya dados en la Citación N° 1.480, a saber: 1. Que en el formulario 4415 mediante el cual “XXXX” solicitó ante el Sii inicio de actividades y Rut, no constaba haberse ejercido la opción de acogerse al régimen de tributación contemplado en el artículo 14 bis, y que la contribuyente tampoco habría comunicado tal voluntad con posterioridad; 2. Que si la contribuyente se hubiere efectivamente acogido al artículo 14 bis, en el mes de enero del año 2008 debería haber dado aviso al Sii de abandono del régimen y haber reconocido, vía variación de su capital propio tributario, las rentas generadas durante el periodo que estuvo acogida al referido sistema, desde que la exclusión del referido régimen optativo no se produciría de pleno derecho por el sólo hecho de sobrepasar el límite de ingresos anuales de 3.000 UTM, de acuerdo a la Ley N° 19.506 de 1997 y a las instrucciones dadas por el Sii en la Circular N° 49 de 1997; y 3. Que en cuanto a lo alegado subsidiariamente, de que las rentas devengadas en los periodos tributarios 2007 y 2008 debieran en todo caso tributar en régimen de renta presunta por reunirse a la fecha de iniciación de actividades todos los requisitos para ello, se concluye que la contribuyente, al iniciar actividades y en los años 2007 y 2008 jamás realizó ni podía realizar actividades agrícolas, toda vez que el objeto determinado en sus estatutos sería únicamente realizar inversiones, al igual que en su declaración de inicio de actividades. En consecuencia, se tratarían de rentas de inversión gravadas en el número 3 del artículo 20 de la Ley de la Renta, y no rentas de bienes raíces agrícola gravadas en el número 1 del mismo precepto, y por tanto, el mayor valor generado en el aporte de bienes inmuebles efectuados por “XXXX” en el año 2007 quedaría afecto a la tributación general de la Ley de la Renta.
De lo expuesto –prosigue-, la Liquidación N° 4992 concluye en una diferencia de impuesto de Primera Categoría en contra de su representada “XXXX” por los períodos objetados 2007 y 2008 de $ 787.116.381, cantidad que con los reajustes (13,7%), intereses (72%) y multas (30%) se eleva a la suma total de $ 1.807.801.677.
III.- PERÍODOS LIQUIDADOS EXCEDEN PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN.
En este acápite, sostiene el reclamo que se debe tener presente lo dispuesto en el artículo 200, inciso 1°del Código Tributario, cuyo texto reproduce a continuación.
Precisa que, excepcionalmente, el inciso 2° del artículo 200 citado faculta al Servicio para revisar, liquidar y girar un impuesto, tratándose de impuestos sujetos a declaración, pero solamente cuando dichas declaraciones no han sido presentadas, o cuando habiéndose presentado, estas resultan ser maliciosamente falsas, reproduciendo ahora el texto del inciso 2°.
Prosigue el reclamo, señalando que el plazo de prescripción de 3 años que establece el inciso 1º del artículo 200, comenzó a correr desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago del respectivo impuesto. En el caso que nos ocupa –agrega-, la expiración del plazo para efectuar la declaración anual del año 2007 comenzó a correr en la medianoche del 30 de abril de 2007, y por tanto, el 30 de abril del año 2010 venció el plazo de 3 años que tenía el Servicio para liquidar cualquier diferencia de impuestos que estimase pudiere existir. Asimismo, la expiración del plazo para efectuar la declaración anual del año 2008 comenzó a correr en la medianoche del 30 de abril de 2008, y por lo tanto, el 30 de abril del año 2011 venció el plazo de 3 años que tenía el Servicio para liquidar cualquier diferencia de impuestos que estimase para tal período tributario.
Señala la reclamante que de lo dicho se desprende que, tanto a la fecha de la Notificación Nº 7512 (06/06/2011), como de la Citación Nº 1580 (24/10/2011), el plazo de 3 años que tenía el Sii para examinar y revisar las declaraciones presentadas por XXXX en abril de 2007 y abril de 2008, se encontraba vencido. Lo mismo vale con mayor fuerza respecto a la Liquidación Nº 4992 notificada el 30/04/2012.
Continúa expresando el reclamo que, sin embargo, para pretender extender artificiosamente la fiscalización más allá de los 3 años que permite el inciso 1º del artículo 200 del Código Tributario, se sostiene por el Sii que las declaraciones 2007 y 2008 habrían sido presentadas en blanco, puesto que en ellas se habría consignado solamente la identificación del contribuyente y estar acogida al art. 14 bis de la LIR. Agrega que el ente fiscal cita al efecto el artículo 65 de la LIR, que establece la obligación de presentar una declaración jurada de las rentas en cada año tributario, entre otros, para los contribuyentes gravados en la Primera Categoría, y la Circular N° 73 del año 2003 que señala que para que una declaración sea considerada como tal, debe contener los datos propios de la obligación que se pretende cumplir al presentar el formulario que la contiene, y que por consiguiente, no constituiría declaración de impuestos la presentación del formulario conteniendo sólo los datos de individualización del contribuyente. Puntualiza que de ello concluye la entidad fiscal, que las declaraciones de impuesto a la renta de XXXX correspondientes a los años 2007 y 2008 lisa y llanamente no habrían sido presentadas, no constituirían propiamente declaraciones de impuestos, concluyendo que tales declaraciones se deben tener por no presentadas.
Señala el reclamo que como se desprende de la relación de hechos y de la documentación que se acompaña, la contribuyente XXXX, desde que gestionó iniciación de actividades y hasta la fecha, no ha dejado jamás de presentar en tiempo y forma las declaraciones anuales de impuestos a la renta a que se ha encontrado obligada según la ley. Las declaraciones 2007 y 2008 –indica- consignan expresamente que el contribuyente se encuentra acogido al régimen optativo simplificado del art. 14 bis de la Ley de la Renta, y además, consignan un resultado liquidación impuesto a la renta $ 0 y un impuesto total a pagar = $ 0, por cuanto de acuerdo a dicho sistema no se tributa sobre base de renta percibida o devengada, sino que sobre la base de retiros o distribuciones, los que no habiendo ocurrido, determinaba (sic) un impuesto a pagar de cero peso, que fue exactamente lo que se declaró. El Servicio además aceptó en su oportunidad dichas declaraciones, por resultar congruentes con la información contenida en sus sistemas.
Estima el reclamo que, por lo demás, se omite lo que esencialmente dice la Circular N° 73 del año 2001 que se trae a colación, puesto que este instructivo dice inmediatamente a renglón seguido de exponer que no constituye declaración de impuestos la presentación del formulario conteniendo sólo los datos de individualización del contribuyente, que “sin embargo, si debe considerarse como tal (o sea declaración de impuestos) si el formulario, además de los antecedentes personales del declarante consigna la expresión sin movimiento u otra análoga”. Así las cosas -estima el reclamo-, resulta indubitable que el señalamiento del régimen de tributación especial a que se encuentra acogido el contribuyente, por su gravitación e importancia, y conforme al cual se hace la declaración de resultado de liquidación impuesto cero peso e impuesto total a pagar cero peso, es más que la mera individualización del contribuyente, y más que manifestar sin movimiento u otra declaración análoga.
En consecuencia, afirma el reclamo, y de conformidad con el inciso 1° del artículo 136 e inciso 1º del artículo 200, ambos del Código Tributario, corresponde la anulación o eliminación de todos los rubros de la liquidación reclamada, por corresponder a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción, prescripción que vengo en alegar expresamente en este acto.
Agrega que lo anteriormente dicho también resulta aplicable a la obligación accesoria, supuestamente infringida por XXXX, de no haber dado aviso oportuno al Servicio, de acuerdo a la Circular N° 59 de 1991 y N° 49 de 1997, del hecho de haberse acogido al régimen de tributación optativo del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, puesto que, sea que se considere la fecha de iniciación de actividades de XXXX (22.09.2006) o la fecha en que se efectuó la declaración de impuestos del año 2007 en que se indica encontrarse acogida al art. 14 bis (08.05.2007), tanto a la fecha de iniciación del proceso de fiscalización (Notificación N° 7512 de 16.06.2011) como a la fecha de la notificación de la Citación N° 1.480 (24.10.2011), y asimismo a la fecha de la Liquidación Nº 4992 (30/04/2012) aparece como cumplido el plazo de tres años que ha tenido el Servicio para poder sostener la infracción de dicha obligación.
Expresa, por último, que considerando que la referida obligación accesoria no accede al pago de un impuesto (art. 200 inciso final del Código Tributario), como al hecho de que bajo todo respecto su representada actuó en todo momento consecuentemente, desde el inicio de sus actividades, como acogida al artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, el plazo de prescripción para invocar incumplimiento de dicha obligación accesoria venció a los 3 años, contados desde la iniciación de actividades el 22.09.2006, o en el peor de los escenarios, desde la fecha en que fue presentada la declaración jurada de impuestos el 08.05.2007, fecha en la cual su representada informa al Sii expresamente estar acogida al referido régimen del artículo 14 bis.
IV.- INICIACIÓN DE ACTIVIDADES DE XXXX
Explica el reclamo que, sin perjuicio de la prescripción alegada en el acápite precedente, es necesario que el tribunal subsidiariamente tenga especialmente presente que la razón por la cual en el Formulario 4415 mediante el cual XXXX solicitó inicio de actividades y Rut, no constaría haberse ejercido la opción de acogerse al régimen de tributación contemplado en el artículo 14 bis, se debe justa y precisamente porque siguió las instrucciones impartidas en esa oportunidad por el propio Sii.
En efecto –indica-, al efectuar el referido trámite el 20.09.2006, se le manifestó expresamente a la funcionaria receptora del correspondiente formulario 4415, la voluntad de su representada de acogerse al artículo 14 bis de la Ley de la Renta. Esta sin embargo les remitió a consultar el caso con el Jefe de Resoluciones señor Ramón Concha, por tratarse de una situación especial, con el cual no se pudo concertar reunión ese día, sino que en la semana siguiente.
Relata que en la reunión con el señor Concha procedieron a revisar la situación, consultando las instrucciones contenidas en el Manual Operativo Tributario de Enero de 2005 emitido por la Asociación Nacional de Funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, transcribiendo lo que, según señala, indicaría su página 44 N° 4, esto es, que “si el contribuyente ha iniciado actividades en el año que desee ingresar al mencionado sistema, el aviso correspondiente lo deberá efectuar en el lugar indicado (Unidad del Sii que corresponda a su domicilio), hasta el día 12 del mes siguiente a aquel en que se efectúe la declaración del inicio de las actividades”, agregando a continuación que “los contribuyentes que no den el aviso dentro de los plazos señalados, por ese ejercicio no podrán acogerse al régimen optativo simplificado del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, debiendo tributar por el periodo indicado de acuerdo al régimen general que les corresponda”.
Prosigue esgrimiendo que conforme a lo revisado en dicha reunión, su representada procedió a presentar ante el Sii el Formulario 2117 donde se reiteraba la voluntad de acogerse al artículo 14 bis, siendo derivada por la Secretaria de Resoluciones nuevamente al Jefe de Resoluciones señor Concha, quien solicitó se le dejara el Formulario por unos días, para poder revisarlo. Unos días después, el señor Concha les manifestó textualmente que la petición se encontraba conforme y ajustada a las instrucciones del Sii, agregando además como recomendación, que no olvidasen marcar en la declaración renta AT 2007, el hecho de estar sujeta al régimen del artículo 14 bis. El Formulario 2117 –se afirma- quedó en poder del señor Concha.
Manifiesta a continuación que es necesario hacer presente, a modo de contextualizar la situación, que a la fecha de efectuar el referido trámite, no existía ningún procedimiento administrativo en aplicación en la Dirección Regional acerca de cómo informar situaciones especiales como la descrita, y además, el régimen del artículo 14 bis era muy poco conocido en esta Región. Tanto es así –indica-, que el propio Jefe de Resoluciones señor Ramón Concha también titubeó en su primera conversación, solicitándoles que volviera (sic) otro día a consultarlo sobre el punto, quedándose luego con el Formulario 2117 presentado, para volver a revisar la situación.
Consigna finalmente que, atendido el tiempo transcurrido desde que se dio el referido aviso y la fecha de la Citación N° 1.480, el comprobante del Formulario 2117 que fuere solicitado por la Fiscalizadora, no ha sido posible de ubicar, pese a las infructuosas diligencias de búsqueda realizadas.
A juicio del reclamo, todo lo expuesto resulta de fácil comprobación, mediante consulta a los funcionarios del Sii mencionados, especialmente el Jefe de Resoluciones de ese entonces señor Ramón Concha.
V.- AVISO REITERADO EN DECLARACIONES DE IMPUESTOS.
Congruente con lo expuesto en el acápite precedente –se afirma-, es que su representada procedió a efectuar las declaraciones anuales de impuestos que correspondían, tal y como procedía hacerlas por un contribuyente del artículo 14 bis de la Ley de la Renta que durante el ejercicio no registraba retiros en dinero o en especies, ni cantidades distribuidas a cualquier título a sus propietarios o socios.
Considerando entonces –agrega- que de acuerdo a las operaciones efectuadas en los ejercicios comerciales 2006 y 2007 y la citada disposición aplicable, no resultaba impuesto alguno a pagar, por no haber existido desde la empresa retiros ni distribuciones a ningún título por sus propietarios o socios, en las declaraciones de impuestos F 22 presentadas el año 2007 y el año 2008 referidas a dichos ejercicios, se consignó respectivamente un resultado liquidación impuesto a la renta $ 0 y un impuesto total a pagar = $ 0. Precisa enseguida que en ambas declaraciones se informa además, siguiendo las instrucciones del Jefe de Resoluciones señor Ramón Concha, que la contribuyente se encontraba acogida al régimen Art. 14 bis, y ambas declaraciones aparecen aceptadas por el Sii, atendido a que no presentaban ninguna diferencia con respecto a la información que éste tenía en sus sistemas.
Explica que recién en la declaración de impuesto F 22 presentada el año 2009 y referida al ejercicio tributario que abarca desde el 01/01/2008 al 31/12/2008, su representada procedió a declarar conforme al régimen general de renta efectiva determinada según contabilidad completa, por cuanto durante el ejercicio comercial concluido el 31.12.2007 había sobrepasado el límite de 3.000 UTM de ingresos anuales establecido en el inciso 10° del artículo 14 bis, en su texto vigente a esa fecha, quedando por ende excluida a partir del 1º de enero de 2008 del referido régimen simplificado.
Indica a continuación el libelo que, como puede apreciarse, la conducta de su representada ha sido en todo momento inequívoca, congruente, consecuente y plenamente ajustada a la buena fe y a la convicción de haberse manifestado y encontrarse acogida al artículo 14 bis de la Ley de la Renta, hasta el momento en que quedó excluida de dicho régimen, por haber dejado de cumplir los requisitos para ello.
Precisa la reclamación, que la sola falta del comprobante del F 2117, que quedó en manos del propio Sii, no puede servir de base, dado los antecedentes ya expuestos, para poder estimar que nunca ha estado acogida a tal régimen, máxime si no existe ningún antecedente en contrario del cual pudiere inferirse o plantearse alguna duda al respecto.
Por lo demás –explica-, si bien es cierto que la ley establece que tratándose de un contribuyente que inicia actividades, para acogerse al régimen optativo simplificado del artículo 14 bis, debe darse aviso de ello al Sii al momento de iniciarse actividades (inciso 5° y 10° art. 14 bis), no es menos cierto que la misma ley no expresa que dicho aviso deba realizarse con determinadas solemnidades o mediante determinados formularios, so pena de darse por no ejercitada la opción sin más, máxime si a los funcionarios que atendieron el trámite respectivo, les ha constado la efectividad de la manifestación de voluntad de su representada en tal sentido, y la contribuyente siempre ha determinado y ajustado todas sus actuaciones posteriores –sin excepciones- a dicha manifestación de voluntad, conforme y consecuentemente, sin que pueda plantearse ninguna duda a ese respecto.
En subsidio, alega la prescripción de la obligación accesoria, supuestamente infringida por XXXX, de no haber dado aviso oportuno al Servicio, de acuerdo a la Circular N° 59 de 1991 y N° 49 de 1997, del hecho de haberse acogido al régimen de tributación optativo del artículo 14 bis de la Ley de la Renta.
Señala que, en efecto, sea que se considere la fecha de iniciación de actividades de XXXX (22.09.2006) o la fecha en que se efectuó la declaración de impuestos del año 2007 en que se indica encontrarse acogida al art. 14 bis (08.05.2007), tanto a la fecha de iniciación del proceso de fiscalización (Notificación N° 7512 de 16.06.2011) como a la fecha de la notificación de la Citación N° 1.480 (24.10.2011), y asimismo a la fecha de la Liquidación Nº 4992 (30/04/2012) aparece como cumplido el plazo de tres años que ha tenido el Servicio para poder sostener la infracción de dicha obligación.
Y –señala por último- considerando que la referida obligación accesoria no accede al pago de un impuesto (art. 200 inciso final del Código Tributario), como al hecho de que bajo todo respecto su representada actuó en todo momento consecuentemente, desde el inicio de sus actividades, como acogida al artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, el plazo de prescripción para invocar incumplimiento de dicha obligación accesoria venció a los 3 años, contados desde la iniciación de actividades el 22.09.2006, o en el peor de los escenarios, desde la fecha en que fue presentada la declaración jurada de impuestos el 08.05.2007, fecha en la cual su representada informa al Sii expresamente estar acogida al referido régimen del artículo 14 bis.
VI.- EXCLUSIÓN DEL REGIMEN SIMPLIFICADO DE PLENO DERECHO.
Relata que en la Liquidación N° 4992 se sostiene además erróneamente –a su juicio-, que si la sociedad XXXX se hubiera efectivamente acogido al artículo 14 bis: a) En el mes de enero del año 2008 debería haber dado aviso al Sii de abandono del régimen; y b) Haber reconocido, vía variación de su capital propio tributario, las rentas generadas durante el periodo en que estuvo acogida al referido sistema de tributación.
En concepto del reclamo, se advierten en la especie dos errores: el primero dice relación a que la exclusión del régimen simplificado en el caso que nos ocupa no operaría de pleno derecho, sino que sería necesario dar aviso al Sii en el mes de enero del año en que se vuelva al régimen general, por cuanto así lo dispondría la Ley N° 19.506 de 1997 que modificó el artículo 14 bis, y la Circular del Sii N° 49 de 1997. El segundo error dice relación con los efectos del abandono de régimen del art. 14 bis, de tener que reconocer, vía variación de capital propio tributario, las rentas generadas durante el lapso que estuvo acogida a dicho sistema.
Indica el reclamo que se abocará a explicar el primer error en este acápite, y en el siguiente se ocupará del segundo.
Explica que lo primero que se debe tener en cuenta es que la ley, en su artículo 14 bis, regula la forma de acogerse a dicho régimen optativo y voluntario en dos momentos distintos, diferenciando así la situación de contribuyentes que se encuentran ya tributando en régimen general, determinando renta efectiva según contabilidad completa, como empresa en marcha que desea acogerse al régimen simplificado, de la situación de aquellos contribuyentes que ejercitan dicha opción al iniciar actividades. También efectúa esta diferenciación al regular la forma en que ambos contribuyentes dejan de estar acogidos al régimen especial, que puede ser voluntaria u obligatoria. A los primeros los trata básicamente en el inciso 1°, en tanto que a los segundos, en el inciso 10°.
También se debe tener presente –prosigue-, que el artículo 14 bis ha sido modificado en diversas oportunidades, razón por la cual, debe aplicarse el texto vigente a la época en que han acaecido los hechos, visto que el principio general en la materia, recogido en el artículo 9º del Código Civil y ratificado por el artículo 3º del Código Tributario, es que la ley dispone para el futuro y no tiene efecto retroactivo. Ello sin perjuicio que excepcionalmente pueda dictarse una ley que en su texto disponga su aplicación con efecto retroactivo, o puedan darse alguno de los supuestos legales de retroactividad de la ley tributaria previstos en el artículo 3º del Código Tributario. Y siempre y en todo caso, con pleno respeto a las garantías que nuestra Carta Fundamental asegura a todas las personas.
Pues bien –continúa afirmando el reclamo-, en cuanto a la empresa en marcha que se haya acogido a este régimen optativo, y que en los últimos tres ejercicios sobrepasen un promedio de 3.000 UTM, el inciso 9° de la ley preceptúa que estos contribuyentes deberán volver al régimen tributario general que les corresponda, pero dando aviso al Servicio de Impuestos Internos en el mes de enero del año en que vuelvan al régimen general.
Explica que en lo que concierne a los contribuyentes que al iniciar actividades hayan optado por acogerse a este régimen, en su texto vigente hasta el 1° de enero de 2009 y que se ha mantenido en lo esencial, disponía en su inciso 10° que dichos contribuyentes quedarán excluidos del régimen optativo si en alguno de los tres primeros ejercicios comerciales, sus ingresos anuales superan el equivalente de 3.000 UTM.
Como puede apreciarse –estima la defensa del contribuyente-, los términos que emplea la ley en uno y otro caso no son idénticos, puesto que en el inciso 9° preceptúa en forma imperativa, que dichos contribuyentes deberán volver al régimen tributario general, y menciona como una obligación accesoria, que debe darse aviso de ello al Sii. Aun así –señala el reclamo-, no podría desprenderse del texto normativo, que el incumplimiento por parte del contribuyente de la obligación accesoria de dar aviso, implique que intertanto no se le entienda fuera del régimen optativo ni que dicha salida se posponga hasta el próximo ejercicio, puesto que lo contrario llevaría a dejar a la voluntad del contribuyente determinar a partir de qué ejercicio pasaría a tributar en régimen tributario general, lo que resulta contrario al texto y espíritu de la norma, y además, a toda lógica.
Estima que mucho más explícito resulta ser a este respecto el inciso 10° del artículo 14 bis, referido a los contribuyentes que habiéndose acogido al régimen optativo al iniciar actividades, dejan de cumplir el requisito de ingresos anuales, al expresar derechamente que “quedarán excluidos del régimen optativo” sin más, y sin hacer referencia a obligación de dar aviso alguno al Sii para ello. El tenor de la ley a este respecto resulta meridianamente claro y no admite interpretaciones: por el sólo hecho de superar el nivel de ingresos establecido en alguno de los tres primeros ejercicios, estos contribuyentes quedan excluidos del régimen optativo.
Agrega que la Ley N° 19.506 de 1997 que al efecto se trae a colación en la Liquidación N°4992, en nada altera lo expuesto. En efecto, dicha ley modificó el inciso final del artículo 14 bis, el cual se refiere a los contribuyentes que deseen volver voluntariamente al régimen general, quienes si deben dar aviso al Sii en el mes de octubre del año anterior a aquél en que deseen cambiar de régimen. Luego, a renglón seguido, se refiere en general a todos los contribuyentes que hayan dejado de estar acogidos al régimen optativo, sea voluntariamente o de pleno derecho, y para efectos de establecer dos alternativas relacionadas con los efectos del cambio de régimen: a) Aplicar las normas de los incisos 2° y 3° como si pusieren término a su giro al 31 de diciembre del año en que den aviso o del año anterior, pagando los impuestos que correspondan, respectivamente; Esta opción implica que los contribuyentes que hayan estado acogidos al artículo 14 bis, deben tributar por las rentas que resulten de comparar el capital propio inicial y sus aumentos con el capital propio existente al término de giro; b) Registrar a contar del 1° de enero del año siguiente dichas rentas en el FUT como afectas al impuesto global complementario o adicional, sin derecho a crédito, opción que sólo puede ser ejercida si el contribuyente que ha dejado el régimen 14 bis, debe declarar según contabilidad completa.
Como puede apreciarse –indica-, la modificación incorporada al inciso final del artículo 14 bis por la Ley Nº 19.506, tuvo por precisa finalidad establecer una nueva modalidad tributaria cuando los contribuyentes acogidos al régimen simplificado del artículo 14 bis, abandonen dicho sistema, sea en forma obligatoria o voluntariamente. En ninguna parte –a juicio del reclamo- se advierte que dicha ley modificatoria haya establecido la obligación para los contribuyentes del inciso 10° que han quedado excluidos del régimen optativo, de dar aviso de ello al Sii, y menos, que tal aviso deba darse en el mes de enero del año en que vuelven al régimen general, como dice la Liquidación.
Expresa el libelo, que La conclusión anterior tampoco debiera ser obscurecida por la Circular N° 49 de 1997 que asimismo la Liquidación Nº 4992 cita en su abono, normativa que pareciera atentar contra la inteligibilidad del cuerpo legal o quizás, derechamente, contra la Ley misma. Dicha Circular –en concepto del reclamo-, si bien hace extensiva a los contribuyentes del inciso 10º la obligación accesoria de dar aviso al Sii en la oportunidad que indica, yendo incluso más allá de lo que la propia ley preceptúa, en ningún caso insinúa que el referido aviso sea una solemnidad para poder abandonar el régimen optativo, ni tampoco, que el incumplimiento de dicha obligación accesoria conlleve por efecto que el contribuyente continúe en el régimen optativo.
Por lo demás –continúa-, si el camino fuera enfrentar la Ley con la Circular, sabemos que en esa disputa no debiera primar el criterio de ésta última. La Circular no puede ampliar o restringir los requisitos y condiciones establecidas por la Ley, por la naturaleza misma de la Circular y por aplicación del principio del orden jerárquico de las normas.
Se debe recordar a este respecto –prosigue-, que a la luz del principio de legalidad de la imposición, debe concluirse que la generalidad de los elementos que integran la obligación tributaria deben (sic) encontrarse en la Ley. La administración lo que puede hacer es reglamentar la norma legal o interpretarla pero con un carácter solamente administrativo y siempre respetando el orden jurídico.
Por tal motivo –puntualiza- es que en virtud de la Potestad Reglamentaria del Presidente de la República y/o de la Potestad Normativa del Jefe Superior del Sii –el Director Nacional-, no pueden establecerse tributos.
Y en cuanto a la posibilidad de instaurar por vía administrativa normas de general aplicación –postula el reclamo-, en virtud de las cuales se establezcan obligaciones tributarias anexas o accesorias respecto de los contribuyentes, e incluso, sancionar su incumplimiento, tanto la doctrina como la jurisprudencia de nuestros tribunales superiores de justicia han establecido uniformemente que la Administración, si bien puede imponer obligaciones tributarias accesorias, estas no puede importar una carga, pues las cargas deben establecerse por ley. Agrega que también pueden fijar procedimientos administrativos, pero no puede sujetar el nacimiento de determinados derechos legales a esos plazos. Finalmente, puede imponer regulaciones, siempre que estas no signifiquen una sanción o un límite a determinados derechos establecidos en la Ley o en la Constitución.
En subsidio, el reclamo alega la prescripción de la obligación accesoria, supuestamente infringida por XXXX, de no haber dado aviso oportuno al Servicio, de acuerdo a la Circular N° 59 de 1991 y N° 49 de 1997, del hecho de haber abandonado el régimen de tributación optativo del artículo 14 bis de la Ley de la Renta.
En efecto –estima-, considerando que de acuerdo a dicha normativa su representada debió haber dado dicho aviso en enero de 2008, tanto a la fecha de iniciación del proceso de fiscalización (Notificación N° 7512 de 16.06.2011) como a la fecha de la notificación de la Citación N° 1.480 (24.10.2011), y asimismo a la fecha de la Liquidación Nº 4992 (30/04/2012) aparece como cumplido el plazo de tres años que ha tenido el Servicio para poder sostener la infracción de dicha obligación tributaria accesoria, desde que en la especie se trataría de una obligación accesoria que no accede al pago de un impuesto (art. 200 inciso final del Código Tributario). En consecuencia –finaliza-, el plazo de prescripción para invocar el incumplimiento de dicha obligación accesoria venció a los 3 años, contados desde enero de 2008, esto es, en enero de 2011.

VII.- DETERMINACIÓN DE RENTAS SEGÚN VARIACIÓN DEL CAPITAL PROPIO.
Indica el reclamo que, como ya se ha señalado, la Liquidación N° 4992 también expone que, de considerarse que su representada estuvo acogida al artículo 14 bis, como consecuencia del abandono de dicho régimen, ha debido reconocer por efecto de ello, vía variación de capital propio tributario, las rentas generadas durante el lapso que estuvo acogida a dicho sistema.
En concepto del libelo, al parecer el error que en este aspecto contiene la Liquidación N° 4992, es que aplica el inciso final del artículo 14 bis, en la forma en que quedó redactado luego de la modificación que le introdujo la Ley N° 20.291 de septiembre del año 2008, y que eliminó la opción establecida hasta ese entonces, de registrar a contar del 1° de enero del año siguiente dichas rentas en el FUT como afectas al impuesto global complementario o adicional, sin derecho a crédito.
Lo cierto es que la Ley N° 20.191 establece en forma expresa que las modificaciones que esta introduce a la Ley sobre Impuesto a la Renta, rigen a contar del 1° de enero de 2009.
Puntualiza que su representada XXXX dejó de cumplir los requisitos para encontrarse acogida al artículo 14 bis, en el ejercicio en que sus ingresos sobrepasaron el límite de 3.000 UTM , esto es, en el ejercicio que va desde el 1° de enero al 31 de diciembre de 2007, al aportar a un valor de $ 4.570.000.000 los Lotes del Fundo Miramar que le habían sido asignados en la división del año 2006 a un valor de $ 14.172.881, produciéndose un mayor valor en dicha enajenación de aproximadamente $ 4.555.827.119.
En consecuencia –prosigue-, a partir del 1° de enero del año 2008 “XXXX” quedó excluida del régimen optativo del artículo 14 bis, y en el entendido que le correspondía declarar según contabilidad completa, ejercitó la facultad contenida en ese entonces en el inciso final del artículo 14 bis, y procedió a registrar a contar de dicha fecha las rentas obtenidas durante el lapso que estuvo acogida al referido régimen especial, en el FUT como afectas al impuesto global complementario o adicional, y sin derecho a crédito.
Tanto es así –manifiesta-, que congruente con ello, en la declaración de impuestos F 22 presentada el año 2009 y referida al ejercicio tributario que abarca desde el 01/01/2008 al 31/12/2008, la contribuyente por primera vez declara conforme al régimen general de renta efectiva determinada según contabilidad completa, determinando una pérdida tributaria de primera categoría de -$ 406.127.189, un resultado liquidación impuesto a la renta $ 0 y un impuesto total a pagar = $ 0.
Se esgrime en el libelo, que la ley Nº 20.191del año 2008, que modificó el artículo 14 bis, no se encontraba vigente y ni siquiera promulgada a la fecha de acaecer los hechos que determinaron que XXXX había dejado de cumplir los requisitos necesarios para estar acogida al referido régimen simplificado, y por tanto, a la fecha en que quedó excluida de dicho sistema de tributación. En contrario, a esa fecha se encontraba vigente el inciso final del artículo 14 bis según el tenor que tenía antes de las modificaciones introducidas mediante la Ley Nº 20.191, conforme al cual le asistía a los contribuyentes que abandonaban ese régimen, sea voluntaria u obligatoriamente, la alternativa de registrar a contar del 1° de enero del año siguiente, las rentas obtenidas en el FUT, como afectas al impuesto global complementario o adicional, sin derecho a crédito.
Por lo dicho, estima la reclamante que no es efectiva la conclusión contenida en la Liquidación Nº 4992, de que su representada haya estado obligada a reconocer, vía variación de su capital propio tributario, las rentas generadas durante el período en que estuvo acogida al sistema 14 bis.
VIII.- SUBSIDIARIAMENTE PROCEDE REGIMEN DE RENTA PRESUNTA.
Postula el reclamo, que de estimarse hipotéticamente como no acreditada la circunstancia de que XXXX se haya acogido en su oportunidad al régimen de tributación del artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, –lo que en ningún caso estima como efectivo- de cualquier forma no cabe concluir, como lo hace la Citación Nº 1.480 y lo reitera la Liquidación Nº4992, que su representada debió haber tributado con impuesto de Primera Categoría, determinando su renta efectiva mediante contabilidad completa, por cuanto el artículo 20 Nº 1 letra b) de la Ley de Impuesto a la Renta dispone que el régimen de tributación que correspondería en tal evento al referido contribuyente es el de renta presunta.
En efecto, estima que la Ley de la Renta grava las rentas provenientes de los bienes raíces agrícolas con el impuesto de Primera Categoría establecido en las letras a), b) y c) del Nº 1 del artículo 20, pero con modalidades distintas, según sea la naturaleza jurídica de la persona o nivel de ingresos de la empresa que perciba tales rentas. Tratándose de personas naturales, sociedades de personas, comunidades, cooperativas y otras personas jurídicas que no sean sociedades anónimas, la regla general es que tributen en base a una renta presunta, cumpliendo los requisitos que ya hemos señalado al contestar la Citación Nº 1.480 (límite de ventas, normas de relación, calidad de los socios y no obtención de rentas que deben declarar en contabilidad completa), sin perjuicio de que la ley, aun cuando se cumpla con dichos requisitos, otorgue a estos contribuyentes la opción de tributar en base a renta efectiva.
En consecuencia –prosigue-, la regla general es que la renta agrícola se encuentra sujeta en Chile, como régimen general, a la determinación de la renta conforme a un parámetro objetivo, presumido, dependiendo del avalúo fiscal del inmueble agrícola poseído en propiedad o usufructo o explotado. Solamente en subsidio, y para el caso de no reunirse los requisitos legales exigidos, la determinación de la renta ha de efectuarse de acuerdo a lo efectivamente obtenido por el contribuyente, acreditado por medios documentales, esencialmente a través de contabilidad fidedigna. En efecto –agrega-, dicho precepto legal dispone imperativamente que los contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas, que no sean sociedades anónimas y que cumplan los requisitos que se indican más adelante, pagarán el impuesto de esta categoría sobre la base de la renta de dichos predios agrícolas, la que se presume de derecho es igual al 10% del avalúo fiscal de los predios. Tanto es así –continúa-, que por algo el artículo 20 Nº 1 letra b) en su inciso octavo establece que los contribuyentes podrán optar por pagar el impuesto de esta categoría en conformidad con la letra a) de este número” que es justamente el que se refiere al régimen de tributación sobre renta efectiva, lo que refuerza el hecho de que tratándose de la actividad agrícola, la regla general es la renta presunta y lo optativo, la renta efectiva.
Consigna al respecto el reclamo, que XXXX nació de la división de AAAA, lo que consta en escritura de fecha 2/6/2006 ante el notario de Santiago don Enrique Morgan. Esta última conservó el nombre y Rut AA.AAA.AAA-A y a la primera, que nació de la división, se le denominó XXXX, asignándosele únicamente como activos los predios de destino agrícola denominados Lotes Uno, Dos, Tres y Cuatro del Fundo Miramar, a su valor contable de $ 14.172.881 y pasivos por $ 8.563.555, lo que determinó un capital de $ 5.337.713. Destaca el libelo esta última circunstancia, puesto que a su entender el hecho gravado específico establecido en el artículo 20 Nº 1 letra b) es la posesión o explotación, propiedad o usufructo de inmuebles agrícolas.
Indica que la Liquidación Nº 4992 no objeta lo precedentemente expuesto, sino que hace hincapié en que XXXX no ha podido tributar en renta presunta, lisa y llanamente porque el objeto declarado en sus estatutos sería el realizar inversiones y porque al iniciar actividades habría declarado como giros a desarrollar el de sociedad de inversiones y rentistas de capital, actividades cuyas rentas efectivas se encuentran gravadas con el impuesto de Primera Categoría de conformidad con el Nº 3 del artículo 20 de la Ley de la Renta y las cuales deben determinarse mediante contabilidad completa.
Esgrime enseguida el libelo, que la argumentación dada, aunque a primer impacto vistosa, se estrella con el expreso tenor de la Ley, ya que de la lectura del Nº 1 del artículo 20 se desprende que en el caso que nos ocupa, el hecho gravado específico es la propiedad, posesión, tenencia o explotación a cualquier título de bienes raíces y no las actividades que se realizan en ellos.
Manifiesta que tanto es así que, para efectos de aplicar la presunción de renta, que es una presunción de pleno derecho, la ley prescinde de si el contribuyente realiza o no actividades de cualquier especie en los bienes raíces de que es propietario, usufructuario, poseedor, tenedor, o de si efectivamente obtiene rentas de su explotación, puesto que su sola propiedad, posesión o tenencia genera el hecho gravado. Entonces, el tema de si verdaderamente se realiza alguna actividad de explotación resulta irrelevante para la ley, sin perjuicio del efecto tangencial que podría derivarse cuando de la explotación efectiva del bien pudiere llegar a generarse rentas por un monto tal que de acuerdo con la misma ley implique tener que abandonar el régimen de renta presunta, que como ya lo ha dicho, es la regla general en materia de bienes raíces, tanto agrícolas como no agrícolas.
Indica que, por lo demás, el hecho de que el objeto de la sociedad sea realizar todo tipo de inversiones, sean estas en bienes muebles, inmuebles o valores mobiliarios, no implica que la sociedad se encuentre impedida de realizar actividades agrícolas, ya que invirtiendo en bienes raíces agrícolas, el mismo estatuto establece que puede ejecutar todo tipo de actos o contratos relacionados con dicha inversión, lo cual ciertamente no excluye, su explotación agrícola, máxime si los bienes raíces de que se trata, justamente han sido de aptitud agrícola.
En consecuencia, estima el reclamo que por el sólo hecho de efectuarse una inversión en un bien raíz agrícola, la sociedad tributará de acuerdo al Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, sea por las rentas presuntas o efectivas que potencialmente puedan generar o efectivamente generen dichos bienes, puesto que como ya ha expuesto, el hecho gravado lo constituye la propiedad, posesión, tenencia o explotación a cualquier título de bienes raíces, y no el que en ellos se realice efectivamente una actividad de explotación de naturaleza agrícola.
Finalmente, en concepto del reclamo, la Liquidación Nº 4992 cita la circunstancia de que el aporte que de los bienes inmuebles habría efectuado luego la sociedad Inmobiliaria (sic) AAAA a un Fondo de Inversión Privado demostraría que su actividad no era agrícola solo reitera el mismo error ya denunciado precedentemente. Lo que si demostraría es que a partir de esa fecha, la sociedad deja de cumplir el principal de los requisitos para tributar en renta presunta, por haber dejado de poseer los bienes raíces agrícolas que le habían sido asignados en la división, quedando obligada a declarar sus rentas efectivas según contabilidad completa a contar del 1º de enero del año siguiente, esto es, a partir de ejercicio comercial que va del 1º de enero al 31 de diciembre de 2008, y cuyas rentas deben declararse en abril del año 2009.
Por lo expuesto –agrega-, si alguna liquidación podría caber efectuarle a XXXX con base a sus declaraciones de impuestos de los años 2007 y 2008, de considerarse que nunca ha estado acogida al artículo 14 bis, dicha Liquidación debiera ajustarse a los resultados tributarios que arroja el sistema de tributación de renta presunta del artículo 20 Nº 1 letra b) de la Ley de la Renta, y que se traduciría en lo siguiente: a) Año tributario 2007. Base imponible $ 828.657 (10% avalúo fiscal inmuebles proporcional de 4 meses); Tasa impuesto Primera Categoría 17%; Impuesto a declarar y pagar $ 140.872; b) Año tributario 2008. Base imponible: $ 2.565.859 (10% avalúo fiscal inmuebles); Tasa Impuesto de Primera Categoría 17%; Impuesto a declarar y pagar $ 436.196
De lo expuesto deriva el reclamo que, subsidiariamente, para el caso de estimarse que no aplicaría a XXXX el régimen del artículo 14 bis, la Liquidación Nº 4992 por los periodos años tributarios 2007 y 2008 debiese haberse efectuado conforme al régimen de renta presunta de la letra b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, aplicable en la especie, la que arroja los resultados indicados.
Termina solicitando tener por interpuesto reclamación tributaria en contra de la Liquidación Nº 4992 notificada a su representada XXXX el 30 de abril pasado, a fin de que acogiéndolo en definitiva se declare: 1) Que se declara (sic) prescrito el derecho que tenía el Sii para examinar, revisar cualquier deficiencia y liquidar los impuestos a que diere lugar, respecto de las declaraciones anuales de impuesto a la renta de XXXX de los periodos año tributario 2007 (periodo comprendido entre 02.06.2006 al 31.12.2006) y año tributario 2008 (periodo comprendido entre 01.01.2007 al 31.12.2007), y en consecuencia se anula, elimina y se deja sin efecto en todas sus partes la Liquidación Nº 4992, por incluir revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción; 2) En subsidio, que dicha Liquidación se deja sin efecto en todas sus partes o en la forma que el tribunal dictamine conforme a derecho, de acuerdo a lo expuesto en los acápites IV a VII del cuerpo de la reclamación, por no ser efectivo que su representada no dio aviso al Servicio en su oportunidad de su voluntad de acogerse al régimen especial del artículo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En subsidio, se declara prescrito el derecho que tenía el Sii para fiscalizar el cumplimiento de la obligación accesoria de dar dicho aviso, como asimismo y en su caso, de la obligación accesoria de dar aviso al Sii del hecho de haber abandonado dicho régimen simplificado en enero del año 2008; 3) En subsidio, que se deja sin efecto en todas sus partes la Liquidación Nº 4992, o en las partes que el tribunal estime en derecho, por concurrir con respecto a la contribuyente XXXX los requisitos habilitantes para tributar bajo régimen de renta presunta, debiendo efectuarse la liquidación de los impuestos las declaraciones anuales de impuesto a la renta de los periodos año tributario 2007 (periodo comprendido entre 02.06.2006 al 31.12.2006) y año tributario 2008 (periodo comprendido entre 01.01.2007 al 31.12.2007), conforme a lo expresado en el acápite VIII de esta reclamación o en la forma que el tribunal estime prudencialmente en derecho; y 4) Que se condena en costas al Servicio de Impuestos Internos.
A fojas 76, por resolución de 24 de agosto de 2012, se tuvo por interpuesto el reclamo y se confirió traslado al Servicio de Impuestos Internos.
A fojas 119 y siguientes, comparece doña Teresa Conejeros Peña, Directora Regional de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio en Avenida O’Higgins N° 749 tercer piso de la ciudad de Concepción, quien evacua el traslado conferido a fojas 76, solicitando el rechazo del reclamo deducido.
Fundando su defensa expone lo siguiente:
I.- ANTECEDENTES.
I.1.- ANTECEDENTES DE LA AUDITORIA
Explica la defensa fiscal que con fecha 16.06.2011, mediante Notificación N°7512 se requiere a la contribuyente XXXX (en adelante e indistintamente XXXX o la contribuyente) para que en el marco del Programa de Fiscalización Selectiva “Cambio de Régimen 14 bis”, presente los antecedentes necesarios para efectuar la revisión del correcto cumplimiento de la declaración y pago del impuesto de Primera Categoría determinado mediante renta efectiva con contabilidad completa de los periodos tributarios 2009, 2010 y 2011.
Con fecha 23.06.2011 la contribuyente, representada por la Sra. Miriam Valenzuela Medina, solicitó prórroga para dar respuesta al requerimiento de antecedentes, el que fue concedido hasta el día 04.07.2011, dando cumplimiento finalmente a la solicitud, tal como consta en Acta de Recepción de Antecedentes con fecha 04.07.2011.
En el ejercicio de la función fiscalizadora de este Servicio, de la revisión de los antecedentes aportados, se detectó que no había constancia del cumplimiento de los requisitos que la ley exige para acogerse al régimen tributario contemplado en el artículo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el artículo 1° del D.L. N° 824 de 1974 (en adelante Ley de la Renta), y en consecuencia la contribuyente no habría dado cumplimiento a su obligación legal de declarar las rentas afectas al impuesto de Primera Categoría en los años tributarios 2007 y 2008.
Por lo anterior –precisa-, de conformidad al artículo 63 del Código Tributario, contenido en el artículo 1° del D.L. N° 830 de 1974 (en adelante Código Tributario), con fecha 21.10.2011 se emite Citación N° 1.480, notificada con fecha 24.10.2011, con el objeto de que la Contribuyente presente una declaración, rectifique, aclare, amplíe o confirme sus declaraciones de impuesto a la Renta de Primera Categoría de los años tributarios 2007 y 2008.
Prosigue señalando que con la finalidad de aclarar las diferencias detectadas producto de la revisión de los antecedentes aportados, en la Citación se le solicita a la Contribuyente que aporte específicamente los siguientes antecedentes: *) Copia contribuyente de formulario 4415 con anexo, el que corresponde al formulario 4416, mediante el cual XXXX dio aviso de inicio de actividad y solicitó RUT; y *) Copia contribuyente del formulario mediante el cual la contribuyente dio aviso al Servicio de Impuestos Internos del ejercicio de la opción de tributar conforme a las normas del artículo 14 bis de la Ley de la Renta.
Indica la contestación, los planteamientos vertidos por la reclamante en respuesta a la Citación de fecha 02.12.2011, los cuales enumera.
Luego, expresa el ente fiscal que debido a que la contribuyente no logró acreditar la procedencia de la aplicación del régimen del artículo 14 bis y por tanto desde el inicio de sus actividades (22.09.2006) ha debido tributar como un contribuyente sujeto a régimen general de Primera Categoría determinado mediante renta efectiva y contabilidad completa, de conformidad al artículo 24 del Código Tributario, con fecha 25.04.2012 se emitió Liquidación de impuesto N° 4.992 la que fue notificada a la contribuyente con fecha 30.04.2012.
I.2.- ANTECEDENTES DE LA SOCIEDAD XXXX
Indica que para efectos de explicar claramente los fundamentos en que se basó la Liquidación de impuesto reclamada, expondrá aspectos que su parte estima relevantes en relación al origen de la sociedad XXXX
Al efecto, expresa que la contribuyente XXXX nace por escritura pública de fecha 02.06.2006, como consecuencia de la división de la sociedad AAAA RUT N°AA.AAA.AAA-A.
Agrega que en la citada escritura pública, los socios de AAAA acuerdan dividir la sociedad en dos sociedades, una que conserva la razón social y el RUT y otra que nace como consecuencia de la división, denominada XXXX, a la que se le asigna parte de los activos y pasivos de la sociedad dividida según Balance al 01.06.2006.
De acuerdo a la cláusula tercera de la escritura pública mencionada, la división se efectúa considerando el patrimonio total de AAAA al 01.06.2006, el cual asciende a $1.745.645.613, asignándole la suma de $5.609.326 a la naciente empresa y disminuyéndose en consecuencia en forma proporcional el capital de AAAA, disminución patrimonial y de capital social que se refleja en el Apartado Anexo al Balance cerrado al 01.06.2006 y en el cual se establece la distribución patrimonial correspondiente y la forma de asignar los activos y pasivos y su valorización respectiva, tomando ello efecto a partir del 02.06.2006.
Precisa que la cláusula séptima de la misma escritura de división, señala que a XXXX se le asignan activos, consistentes en bienes raíces por un total de $14.172.881 y pasivos por un total de $8.563.555, en consecuencia el patrimonio asignado a la nueva empresa asciende a $5.609.326, lo que representa el 0,3213324605 % del patrimonio total de AAAA
Los bienes raíces que se le asignan en activos a XXXX corresponden al Lote Uno, denominados Lote Uno, Lote Dos-uno y Lote Dos-dos, Lote Dos, denominados Lote Dos-tres y Lote Dos-cuatro, Lote Tres, denominados Lote Tres-uno y Lote Tres-dos y Lote Cuatro, todos de los planos de subdivisión del predio denominado Fundo Miramar, ubicado en la comuna de Penco.
De conformidad a los estatutos de esta nueva sociedad, el objeto social es la realización de todo tipo de inversiones sean éstas en bienes muebles, inmuebles o valores mobiliarios, pudiendo ejecutar todo tipo de actos o contratos relacionados con estas inversiones.
Manifiesta enseguida la defensa fiscal, que con fecha 22.09.2006 fue presentado en oficinas del Servicio de Impuestos Interno, sede de la VIII Dirección Regional Concepción, formulario 3239 informando la división de AAAA y disminución de capital y formulario 4415 con anexo en formulario 4416, solicitando Inicio de actividad, RUT y duplicados de RUT para la nueva sociedad. Dicho formulario es aceptado y procesado asignándole a la sociedad XXXX el N° de RUT XX.XXX.XXX-X. Hace presente que en el formulario 4415 aportado por la contribuyente en respuesta a la Notificación N° 7512, no consta haber ejercido la opción de acogerse al régimen de tributación contemplado en el artículo 14 bis.
I.3.- ANTECEDENTES DE HECHO QUE ORIGINAN LA UTILIDAD GRAVADA CON EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA.
Explica que XXXX nace a la vida del derecho por escritura pública de fecha 02.09.2006, en virtud de la asignación de activos que se hace desde la sociedad AAAA
Los activos traspasados están constituidos por bienes inmueble provenientes de la subdivisión del Fundo Miramar, de la comuna de Penco y fueron asignados a XXXX en la suma de $14.172.881.
Con fecha 22.06.2011 la contribuyente da aviso de inicio de actividades declarando como actividad a desarrollar el de Sociedad de Inversión y rentista de capital en general, según consta en copia de formulario de inicio de actividades aportado por la propia contribuyente en respuesta al requerimiento de antecedentes.
El 13.04.2007 la contribuyente celebra un contrato de suscripción de cuotas con la sociedad Rio Ebro Inversiones S.A. en su calidad de administradora de Cochrane Fondo de Inversión Privado (en adelante el FIP).
Indica la contestación que en la cláusula tercera de este contrato de suscripción las partes declaran que en sesión de Directorio de fecha 21.03.2007 se acordó emitir 4.662.000.000 cuotas del fondo, de las cuales XXXX suscribe 4.570.000.000 cuotas de participación por un valor total de $4.570.000.000. El pago de esta suma se hace mediante dación en pago de los inmuebles de que la aportante es dueña y que fueron valorizados en dicha suma por Junta Extraordinaria de Accionista de 5.04.2007. Los bienes aportados son: Lote Uno, denominados Lote Uno, Lote Dos-uno y Lote Dos-dos, Lote Dos, denominados Lote Dos-tres y Lote Dos-cuatro, Lote Tres, denominados Lote Tres-uno y Lote Tres-dos y Lote Cuatro, todos de los planos de subdivisión del predio denominado Fundo Miramar, ubicado en la comuna de Penco.
Respecto de las restantes cuotas del fondo, esto es 92.000.000 de cuotas, el ente fiscal señala que fueron suscritas por la sociedad AAAA con fecha 16.04.2007, por lo que el FIP queda conformado por las sociedades AAAA e XXXX
En síntesis, en concepto del Servicio de Impuestos Internos, la operación recién descrita consiste en el aporte, en la suma de $4.570.000.000, que realiza la contribuyente al FIP de los inmuebles que le fueron asignados en la división de AAAA en $14.172.881.
Con esta operación la contribuyente incrementa su patrimonio en $4.555.827.119, sin embargo –se indica- esta utilidad no fue declarada por estimar la contribuyente que se encontraba acogida al artículo 14 bis.
Sin embargo –prosigue-, la circunstancia de no declarar la utilidad generada por el aporte de los inmuebles al FIP no es la única consecuencia tributaria generada. En efecto, la utilidad proveniente de dicha operación queda registrada en la contabilidad de la contribuyente como utilidades acumuladas. Debido a que la sociedad en el año tributario 2009 debe tributar en régimen general de Primera Categoría, el reajuste del capital propio tributario del cual forman parte las utilidades acumuladas genera una pérdida tributaria de $406.127.189 para ese periodo tributario, de $407.093.856 para el A.T. 2010, de $417.319.639 para el A.T. 2011 y de $433.066.601 para el A.T. 2012.
II.- LA LIQUIDACION.
II. 1.- DETERMINACIÓN DE IMPUESTOS.
Señala ahora la contestación, que la Liquidación de impuestos reclamada determina la diferencia de impuestos que se genera por la aplicación del régimen general del impuesto de Primera Categoría en los años tributarios 2007 y 2008. Lo anterior por cuanto la contribuyente, durante los referidos años tributarios, estimando que se encontraba acogida al régimen establecido en el artículo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no realizó declaración de sus rentas afectas al impuesto de Primera Categoría.
En efecto –indica-, la Liquidación determinó para el año el año tributario 2007 una pérdida tributaria de $80.000 y para el año tributario 2008 una utilidad del ejercicio de $4.552.786.373, una renta líquida imponible de $4.552.700.453 y un impuesto de Primera Categoría de $787.113.381.
II. 2.- NORMAS LEGALES.
Recuerda el libelo lo que de conformidad al artículo 2 N° 1 de la Ley de la Renta, se entiende por Renta, y transcribe el texto de esa disposición. Luego, manifiesta ese es el hecho gravado del impuesto a la Renta, es decir, el supuesto de hecho cuya ocurrencia hace que nazca la obligación tributaria de pagar el impuesto a la Renta.
Enseguida, explica la contestación que el artículo 19 de la ley del ramo señala que las normas del Título II “Del Impuesto cedular por categorías” se aplicarán a todas las rentas devengadas o percibidas y el artículo 29 inciso 2°ordena incluir los ingresos afectos al impuesto de Categoría en el año en que ellos sean devengados o, en su defecto, del año en que sean percibidos. El mismo principio está recogido en el artículo 15 de la misma ley.
El estudio de estas normas, en concepto de la contestación, lleva a concluir que por regla general, nace para los contribuyentes la obligación de pagar el impuesto de Primera Categoría en el año en que los ingresos afectos a éste se devengan o se perciben.
Sin embargo –precisa-, el legislador persiguiendo diversos objetivos, ha establecido regímenes de tributación carácter especial y excepcional. Uno de esto regímenes especiales es el contemplado en el artículo 14 bis de la Ley de la Renta, el que permite a los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva según contabilidad completa por rentas del artículo 20 de la misma ley y que cumplan cada una de las exigencia que la misma norma establece, optar por pagar los impuestos de Primera Categoría y Global Complementario o adicional, sobre todos los retiros en dineros o en especie que efectúen los propietarios, socios o comuneros, y todas las cantidades que distribuyan a cualquier título las sociedades anónimas o en comandita por acciones, sin distinguir o considerar su origen o fuente, o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas. En otras palabras, bajo la aplicación de este régimen de tributación los contribuyentes tributan con el impuesto de Primera Categoría sólo en la medida que los propietarios retiren las utilidades generadas por la sociedad.
Hace presente la contestación, que la ley le da la facultad a los contribuyentes que cumplan con los requisitos de optar por pagar los impuestos de primera Categoría y Global Complementario de una forma diversa a la regla general, por lo tanto estamos ante un régimen de carácter excepcional y que requiere para su aplicación de manifestación expresa y explícita por parte de los contribuyentes.
Pero, tal como podrá el tribunal apreciar de las alegaciones de hecho y de derecho efectuadas y de la prueba que se rendirá, XXXX, por no haber hecho una declaración oportuna en tal sentido, se encuentra legalmente impedida de utilizar el régimen tributario contemplado en el artículo 14 bis y por lo tanto las rentas generadas como consecuencia del aporte realizado quedan sujetas al régimen general del impuesto de Primera Categoría.
III.- EL RECLAMO.
Reproduce la contestación en esta parte, de manera sucinta, los planteamientos formulados por la reclamante destinados a sustentar su pretensión de dejar sin efecto las liquidaciones reclamadas.
IV.- FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE JUSTIFICAN EL RECHAZO DEL RECLAMO.
Para dar un correcto desarrollo a su traslado, la defensa fiscal hace presente que, en un primer acápite, explicará cómo es efectivo que la reclamante no dio aviso oportuno de su voluntad de acogerse al régimen excepcional del artículo 14 bis. Luego de ello y por ser consecuencia de lo anterior, desarrollará cómo la actividad fiscalizadora de este servicio se ha realizado con estricta sujeción a los plazos de prescripción dispuestos en la Ley, para finalizar exponiendo acerca de la improcedencia del régimen de rentas presuntas invocado por la reclamante.
IV.1. PROCEDENCIA DE LA APLICACIÓN DEL REGIMEN EXCEPCIONAL DE TRIBUTACIÓN DEL ARTÍCULO 14 BIS.
Se explica en la contestación que el régimen del artículo 14 bis es un régimen especial y excepcional de tributación, por lo que para que tenga aplicación se deben cumplir todas y cada una de las exigencias que le ley impone tanto para su ingreso como para la mantención en el citado régimen.
Manifiesta que este régimen excepcional del artículo 14 bis se incluyó en la Ley de la Renta con la Ley 18.775, publicada en el Diario Oficial el 14.01 1989. Ya en su redacción original, establecía la obligatoriedad del aviso en los términos siguientes: “La opción que confiere este artículo afectará a la empresa y a todos los socios, accionistas y comuneros y deberá ejercitarse por años calendario completos dando aviso al Servicio de Impuestos Internos dentro del mismo plazo en que deben declararse y pagarse los impuestos de retención y los pagos provisionales obligatorios, de esta ley, correspondientes al mes de enero del año en que se desea ingresar a este régimen especial, o al momento de iniciar actividades.” Advierte el Fisco que esta es también la redacción del texto vigente al año 2006, año en que la reclamante dice haber ejercido la opción.
En concepto del Servicio fiscalizador, esa es la época en que debe darse aviso, no otra. Incluso más, el proyecto de ley era aún más restrictivo pues exigía que el aviso debía darse “en el mes de enero” del año en que se desea ingresar, sin embargo, como se dejó constancia en el acta de la Sesión Conjunta de fecha 28.12.1988, se efectuó una prórroga de 12 días con la finalidad de: “de dar mayor plazo al contribuyente para optar al sistema, con el propósito de que, en cierto modo, concuerde con la declaración de impuestos retenidos o PPM de las rentas de enero.” (Historia de la Ley de Impuesto a la Renta, Artículo 14 bis Página 36 Sesión Conjunta de fecha 28.12.1988).
La posibilidad de ejercer la opción y declararla en una época distinta al Inicio de actividades o dentro de los 12 primeros días del mes de febrero prosigue-, sólo se discutió a propósito del articulado transitorio, para el primer año de vigencia de la ley, en los siguientes términos. "Sólo por el año comercial 1989 y en sustitución del plazo dispuesto en el inciso quinto del artículo 14 bis, que se incorpora a la Ley de la Renta por el artículo de esta ley, los contribuyentes que al 31 de diciembre de 1988 cumplan con los requisitos que dicho artículo exige, podrán acogerse de pleno derecho al régimen optativo que ese artículo establece, dando cuenta de este hecho en la declaración anual de renta que deben hacer por el ejercicio comercial del año 1989”. (Sesión Conjunta Comisiones Legislativas de 29.12.1988. Historia de la Ley Impuesto a la Renta, Artículo14 bis Página 42).
Entonces –prosigue-, cuando en el año 2006, XXXX dio aviso de inicio de actividades, para manifestar su voluntad en orden a acogerse al artículo 14 bis, por expresa disposición de la ley debió dar aviso dentro del mismo plazo en que deben declararse y pagarse los impuestos de retención y los pagos provisionales mensuales obligatorios, de esta Ley, correspondientes al mes de enero del año en que se desean ingresar a este régimen especial, o al momento de iniciar actividades.
Agrega el libelo de contestación, que si bien ha habido sucesivas modificaciones al artículo 14 bis, en lo que toca a la forma de comunicar la opción por éste régimen excepcional, no hubo cambios al año 2006, por lo tanto las instrucciones que el Director Nacional, en virtud de la facultad de interpretación de las normas tributarias que le confiere la Ley, impartió mediante Circular N° 59 de 1991 tienen plena aplicación a la materia en estudio.
A continuación, transcribe lo que la referida Circular señala en el N° 4 del punto III, esto es: a) Para ingresar al régimen optativo establecido en el 14 bis, los contribuyentes deberán dar aviso al Servicio de Impuestos Internos (a la Unidad que corresponda a su domicilio) dentro del mes de enero y hasta el día doce de febrero siguiente, del año en que opten por ingresar, debiendo ejercitarse la opción por años calendarios completos;
b) Si el contribuyente ha iniciado actividades en el año que desee ingresar al mencionado sistema, el aviso correspondiente lo deberá efectuar en el lugar indicado, hasta el día 12 del mes siguiente a aquel en que se efectúe la declaración de inicio de actividades; c) Si los plazos mencionados en las letras precedentes vencen en día sábado, domingo o festivo, éstos se prorrogarán hasta el primer día hábil siguiente; y d) Los contribuyentes que no den el aviso dentro de los plazos señalados, no podrán acogerse al régimen optativo simplificado del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, debiendo tributar por el período indicado de acuerdo al régimen general que le corresponda.
Señala a continuación el libelo que teniendo extremadamente claro el marco normativo, procede ver qué dice el reclamante al respecto.
Manifiesta que el reclamante expone que es efectivo que no ejerció la opción de acogerse al 14 bis en el Formulario 4415 de Inicio de Actividades. Que agrega que a esa época, el año 2006, no existía ningún procedimiento administrativo en aplicación en esta Dirección Regional, por lo que, realizadas las consultas, se le instruyó la presentación de un Formulario 2117 el que podía ser presentado hasta el día 12 del mes siguiente a aquél en que se efectuó la iniciación de actividades. Además, que dice haber presentado dicho formulario, sin embargo, no tiene prueba alguna. Asimismo, que dice haber dado reiterados avisos de encontrarse acogido al régimen excepcional, en los Formularios 22 correspondientes a sus declaraciones anuales de impuesto por los años tributarios 2007 y 2008.
Esgrime el ente fiscal que, efectivamente, en el formulario 4415 mediante el cual la contribuyente da aviso de inicio de actividades no hay constancia de haber ejercitado la opción de acogerse al artículo 14 bis.
En lo que respecta a la supuesta presentación de un Formulario 2117 en tal sentido, indica la contestación que ha de ser categórica en señalar que no existe en el Servicio de Impuestos Internos registro de haberse presentado dicho formulario en los términos relatados por el reclamante. En este sentido –prosigue-, con fecha 06.07.2011 el Jefe de Fiscalización de la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, efectuó Solicitud de información al Departamento de Plataforma de ese Servicio quien mediante Memorándum N° 100 de fecha 02.08.2011, respondió “no se registran peticiones administrativas formuladas por XXXX en nuestros sistemas.”
Así –manifiesta la contestación-, se extraña por parte del reclamante, alguna prueba que de sustento a lo que, hasta ahora, no pasan de ser sus meros dichos, pues solamente relata haber presentado el referido formulario 2117, sin acompañar comprobación de ello, ni indicar qué tipo de respuesta habría recibido a su presentación.
Continua la defensa fiscal señalando que, en efecto, de conformidad a lo dispuesto en la Circular 50 de 09.10.1986 toda solicitud o comunicación que deba presentar el contribuyente, que se refiera a las materias que se mencionan en el N° 2, de la Resolución N°2301 del 07.10.1986, sobre solicitudes administrativas, se presentará a través del Formulario N° 2117, y las que se mencionan en el N° 6, que se refiere exclusivamente a Avaluaciones, se hará en el Formulario N° 2118, confeccionados especialmente para estos fines. Si un contribuyente desea presentar más de una solicitud o comunicación de las materias mencionadas en este instructivo, deberá presentar un Formulario 2117 ó 2118 por cada una de ellas. Al ser recibida la presentación, será incorporada a un registro de ingresos y el contribuyente se retirará con el Comprobante de Recepción del Formulario 2117 ó 2118, donde estará estampado el folio y fecha de ingreso de la solicitud o comunicación.
Pero en el caso de marras –expresa-, no se registra ninguna petición ingresada, ni el reclamante cuenta con el comprobante de recepción que de veracidad a su alegación.
A mayor abundamiento, estima el Fisco que de ser efectiva la presentación del Formulario 2117 que el reclamante alude, debió recibir respuesta oportuna a su solicitud, de acuerdo a lo establecido por el artículo 23 de la Ley N° 19.880, respuesta de la que tampoco hay constancia.
En último término –prosigue-, si existiera la presentación de un Formulario 2117 en que el contribuyente solicita acogerse al artículo 14 bis y de ser efectivo que a dicha presentación no se dio respuesta en tiempo oportuno, tratándose de una solicitud que afecta el patrimonio fiscal, el artículo 65 de la Ley N° 19.880 dispone que en estos casos procede el silencio administrativo en su efecto negativo. Es decir, debe entenderse que su solicitud ha sido rechazada, pudiendo el interesado pedir que ello se le certifique a fin de reclamar del rechazo en la instancia correspondiente.
En concepto del reclamado, nada de ello hay en autos. En consecuencia –agrega-, no hay razón para estimar que los meros dichos del reclamante en orden a haber efectuado una solicitud mediante Formulario 2117, sean suficientes para tenerle por acogido al régimen opcional, excepcional, del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, siendo la conclusión necesaria que a la contribuyente correspondía haber efectuado su declaración anual de Impuesto a la Renta de conformidad al Régimen General de Tributación.
Por último, se hace cargo la contestación de la mención que el recurrente hace a dos obligaciones, en su concepto, accesorias que habrían sido vulneradas. La de dar aviso oportuno de acogerse al régimen del 14 bis y la de dar aviso oportuno de la circunstancia de haber abandonado dicho régimen.
Aclarar al respecto el libelo de contestación, que la Liquidación N° 4.992 de 24.05.2012, en ninguna parte de su carátula o cuerpo hacen mención a alguna figura infraccional de incumplimiento de obligaciones accesorias. Lo que se liquida son diferencias de impuestos producidas por el no pago de ellos de conformidad al Régimen General que afectaba a la contribuyente, es decir, con Impuesto de Primera Categoría determinando su renta efectiva mediante contabilidad completa y tributando en base a ingresos percibidos o devengados. Se trata entonces del incumplimiento de una obligación principal, la de pagar impuestos. Si alguna mención se hizo en la liquidación a las normas sobre aviso del abandono del régimen, fue a propósito de insistir en que dicho contribuyente jamás, estuvo acogido al régimen excepcional del 14 bis, toda vez que si la sociedad XXXX se hubiera efectivamente acogido al artículo 14 bis, en el mes de enero del año 2008 debería haber dado aviso a la Servicio de Impuestos Internos de abandono del régimen y haber reconocido, vía variación de su capital propio tributario, las rentas generadas durante el periodo en que estuvo acogida al referido sistema de tributación de conformidad a las reglas contenidas en las normas e instrucciones impartidas sobre la materia mediante Circular N° 49 de 1997.
De lo expuesto por la contribuyente durante la etapa de auditoría y en esta instancia judicial, señala el servicio reclamado que es posible concluir que: 1°) El contribuyente no ha aportado documento alguno que de cuenta del ejercicio de la opción de tributar acogido al artículo 14 bis. El sólo relato de haber presentado un formulario 2117 acogiéndose a este sistema de tributación, no puede ser considerado suficiente para tenerle por incorporado a un régimen excepcional, toda vez que, como hemos dicho, aún en el evento de ser efectiva dicha presentación, la falta de respuesta de este Servicio no habría acarreado más que el rechazo de su solicitud por la vía de la aplicación del silencio negativo, la que en todo caso debió igualmente certificarse. Por otra parte, la circunstancia que durante los años tributarios 2007 y 2008 la contribuyente marcara el recuadro del formulario 22 que indica estar acogida al artículo 14 bis, declarando impuesto $0, no implica de modo alguno que la contribuyente haya estado efectivamente acogida al citado régimen, pues como se ha explicado hasta la saciedad, no es esta la manera de comunicar la opción, a menos de tratarse, como hemos dicho, del año comercial 1988, cuyo no es el caso, claramente; y 2°) De conformidad al artículo 21 del Código Tributario corresponde a los contribuyentes probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él la verdad de sus declaraciones, por lo que los dichos de la contribuyente en orden a que el comprobante del formulario 2117 mediante el cual optó por tributar en régimen de 14 bis se le extravió no hace más que confirmar los fundamentos de la liquidación reclamada, toda vez que de conformidad al artículo 17 inciso 2° y el artículo 200, ambas del Código Tributario, este documento debió ser conservado por la contribuyente mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio para la revisión de las declaraciones, la que de conformidad al artículo 200 puede llegar a ser de 6 años, por lo tanto se puede concluir que sólo con dicho documento podría la contribuyente acreditar la circunstancia de hecho de haberse acogido al artículo 14 bis.
IV.2 PROCEDENCIA DE LA APLICACIÓN DEL PLAZO EXTRAORDINARIO DE PRESCRIPCIÓN.
Señala la contestación que establecido que la contribuyente no se acogió al artículo 14 bis de la ley Sobre Impuesto a la Renta, le corresponde hacerse cargo de las alegaciones de la reclamante en el sentido de que los periodos liquidados exceden los plazos de prescripción.
Explica al efecto que el artículo 200 del Código Tributario establece en su inciso primero la regla general en materia de prescripción de las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos, esto es el término de tres años contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.
Por su parte, en el inciso segundo de la misma norma, el legislador establece un plazo especial de prescripción de seis años dentro del cual el Servicio de Impuestos Internos, puede ejercer su acción fiscalizadora, cuando tratándose de impuestos sujetos a declaración se presente alguna de las siguientes circunstancias: 1) Que no se hubiera presentado declaración, estando obligado a hacerlo; o 2) que la declaración presentada fuere maliciosamente falsa.
Indica el ente fiscal que este plazo extraordinario o excepcional de prescripción, tiene como fundamento que la administración, en cualquiera de las dos hipótesis, queda en franco desmedro para el oportuno y efectivo ejercicio de su acción fiscalizadora. En los hechos, si la declaración presentada adolece de algún defecto, por ejemplo, de cálculo aritmético, el error es fácilmente detectable por el ente fiscalizador, incluso por sistemas computacionales, en tanto que al no formularse la declaración de impuesto a que legalmente se encuentra obligado el contribuyente, como ha ocurrido en el caso de autos, al sustraerse del conocimiento de la autoridad la existencia de rentas respecto de las cuales se tiene el deber de tributar, la sola detección de un incremento patrimonial ignorado por la autoridad por el silencio del administrado, exige una labor de mayor complejidad y por lo mismo de mayor tiempo en su ejecución, tomando en muchos casos, como el de autos, plazos que van más allá del ordinario de tres años.
Agrega el libelo que el plazo excepcional de prescripción existe pues el legislador prevé casos precisamente como el de autos, en que si no se ha presentado la declaración tributaria, no puede haber acción de cobro puesto que no se ha determinado ninguna deuda que pueda prescribir, por tanto, primero tiene que presentarse la declaración y en ausencia de ella, la administración cuenta con un plazo mayor para reunir los antecedentes que permitan determinar la deuda que a cada contribuyente obliga.
Estima la contestación que ese es el sentido de la norma y en ese mismo sentido se ha pronunciado ese Servicio al decir que: “es importante señalar que para la aplicación del inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario, la existencia de impuestos sujetos a declaración es una cuestión que se determina a propósito de la revisión de los antecedentes y no antes. Previamente a la revisión o examen de los antecedentes, este Servicio no puede resolver si el contribuyente omitió señalar impuestos sujetos a declaración. Por la misma razón, no está impedido de efectuar dicho examen más allá del periodo de prescripción ordinario de tres años.” (Oficio N° 1647, de 16.09.2010 de la Subdirección Normativa del Servicio de Impuestos Internos).
Ahora bien, concuerda el Fisco con la contribuyente en cuanto a que a la fecha de la Notificación de auditoría (16.06.2011) como a la fecha de la Citación (21.10.2011), el plazo ordinario de prescripción de tres años ya se encontraba vencido respecto de los años tributarios 2007 y 2008.
Sin embargo –prosigue-, de la revisión de los antecedentes aportados en respuesta a la Notificación N° 7512, que comprendía la fiscalización de los periodos tributarios 2009, 2010 y 2011, ese Servicio pudo percatarse de la circunstancia de hecho de que la contribuyente no cumplía con las exigencias legales para encontrarse acogida al artículo 14 bis de la Ley de la Renta y que durante los periodos tributarios 2007 y 2008 presentó formularios 22 sin efectuar declaración de sus rentas afectas al impuesto de Primera Categoría.
Es por ello –arguye- que la Citación N° 1480 solicita que la contribuyente efectúe una declaración, rectifique, aclare, amplíe o confirme las declaraciones de impuesto a la Renta de Primera Categoría de los periodos tributarios 2007 y 2008.
Expresa el ente fiscal que, en los hechos, la contribuyente presentó para el año tributario 2007 Formulario 22 Folio N° 96593217 y para el año tributario 2008 formulario 22 Folio N° 97098368. Sin embargo, en ninguno de ellos la contribuyente declaró el impuesto a la Renta de Primera Categoría que afectaba a las rentas de los citados ejercicios.
Ahora bien, en concepto del libelo de contestación, teniendo claro que XXXX no se encontraba acogida al artículo 14 bis y que durante los años tributarios 2007 y 2008 generó rentas afectas al impuesto de Primera Categoría, sólo queda concluir que en los señalados periodos la contribuyente no efectuó declaración de impuesto a la Renta de Primera Categoría.
Al parecer –prosigue- lo que sucede es que la contribuyente confunde dos acciones distintas que tienen relación de continente a contenido. Por una parte la presentación del formulario 22 (continente) y por la otra, las distintas declaraciones que éste formulario puede contener (contenido). De esta forma, pretende hacer ver que con la presentación de los formularios 22 de los periodos respectivos, cumplió con todas sus obligaciones de declarar sus rentas de los años tributarios 2007 y 2008.
A continuación, estima que la pretensión de la contribuyente va en contra de las disposiciones y al espíritu de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. Lo anterior, puesto que el D.L. N° 824 establece distintos impuestos a la Renta como son, impuesto de Primera Categoría, impuesto Global Complementario, impuesto Adicional, impuesto único de Primera Categoría, entre otros. Por otra parte el artículo 65 del mismo cuerpo legal, que establece la obligación para los contribuyentes de presentar anualmente una declaración jurada de sus rentas cada año tributario, señala en su inciso 2° que estas declaraciones podrán ser hechas en un solo formulario, en su caso, y deberán contener todos los antecedentes y comprobaciones que la Dirección exija para la determinación del impuesto y el cumplimiento de las demás finalidades a su cargo.
Precisa que el formulario a que se refiere el artículo 65 es el formulario 22, el que contiene los datos necesarios para que los contribuyentes efectúen las declaraciones de los distintos impuestos que contempla la Ley de la Renta.
De lo anterior estima la defensa fiscal que es posible concluir, por ejemplo que si un contribuyente obtiene rentas gravadas con el impuesto de Primera Categoría y rentas gravadas con impuesto Adicional y presenta el formulario sólo declarando sus rentas afectas al impuesto de Primera Categoría, no efectuó declaración de impuesto Adicional.
En el caso concreto, si bien hubo presentación del formulario 22 no hubo declaración del impuesto a la Renta de Primera Categoría de los periodos comerciales 2006 y 2007 y por lo tanto procede la aplicación de la norma contenida en el inciso 2° del artículo 200 del Código Tributario.
En su concepto, la Circular N° 73 del 2001 confirma lo señalado por su parte al indicar que una declaración, para que pueda considerase como tal, debe contener los datos propios de la obligación que se pretende cumplir al presentar el formulario que la contiene; de este modo, no constituye "declaración de impuestos" la presentación del formulario conteniendo sólo los datos de individualización del contribuyente.
Indica enseguida que a la misma conclusión se llega de la lectura del Ordinario N° 3.676 del 2008 emitido por la Subdirección Jurídica de ese Servicio, cuyo texto en lo pertinente reproduce el libelo de contestación.
En consecuencia, estima el Fisco que al no haber declaración de las rentas afectas al impuesto de Primera Categoría a que la contribuyente se encontraba obligada, el Servicio se encuentra habilitado para ejercer su función fiscalizadora dentro del periodo extraordinario de prescripción establecido en el inciso 2° del artículo 200 del Código Tributario.
Por otro lado, indica la contestación que sin perjuicio que en opinión de ese Servicio no ha habido declaración para estos periodos, hace presente que en el remoto escenario en que el tribunal estimara que la presentación de los formularios 22 que efectuó la contribuyente en los periodos 2007 y 2008, si constituyen declaración de impuesto a la Renta de Primera Categoría, este órgano jurisdiccional no podría menos que concluir que tales declaraciones son maliciosamente falsas, toda vez que la contribuyente sabiendo que no se acogió en tiempo y forma al régimen especial del 14 bis, igualmente hizo la presentación de los formularios 22 como si tal régimen excepcional le fuera aplicable omitiendo a sabiendas poner en conocimiento de la autoridad tributaria el monto de sus rentas afectas al impuesto de Primera Categoría y por lo tanto procede de igual forma la ampliación del plazo de prescripción.
Recuerda que, en este sentido, la Circular N° 73 del 2001, establece el concepto de “maliciosamente falsa” para efectos de la aplicación del inciso 2° del artículo 200 señalando que la falsedad alude a que uno o más de los antecedentes contenidos en la declaración es simulado, fingido o no ajustado a la verdad de los hechos a que el mismo se refiere. En los hechos, esta falsedad de la declaración existió pues la contribuyente declaró estar acogida al régimen del 14 bis en circunstancias de que no lo estaba.
Luego, se estima que de conformidad a la misma Circular para ampliar el plazo de prescripción es necesario que la falsedad de los datos consignados en la declaración sea maliciosa, es decir que sea producto de un acto consiente del declarante quien supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajusta a la verdad. Esto es precisamente lo que ocurre en la especie toda vez que –en opinión del ente fiscal- de acuerdo a la normativa que rige este sistema excepcional de tributación, la contribuyente no podía menos que saber que no se encontraba acogida en tiempo y forma al régimen opcional y excepcional que invoca.
Expresa el libelo que las motivaciones que la contribuyente tuvo para declararse acogida al 14 bis sabiendo que esto no era efectivo, son más que evidentes. En efecto, toda la planificación tributaria que se inicia desde la división de AAAA tiene por objeto que el mayor valor que se genera en el traspaso de los bienes raíces al FIP y la posterior venta de éstos no quede afecto a impuesto alguno. Sin embargo, al efectuar la declaración de impuesto a la Renta del A.T 2007 ya había expirado el plazo legal para acogerse al 14 bis (la presentación del formulario del 2117 no son más que meros dichos del reclamante) por lo que con el objeto de seguir adelante con su planificación y a sabiendas de que no había ejercido la opción en tiempo y forma, decide igualmente incorporar un antecedente falso a su declaración marcando con una x el recuadro correspondiente a quienes si tienen derecho al régimen del 14 bis.
De esta manera, se estima por el Servicio de Impuestos Internos que XXXX no declaró sus rentas afectas al impuesto de Primera Categoría procediendo el plazo de prescripción de seis años o en su defecto dicha (sic) declaraciones son maliciosamente falsas procediendo igualmente dicho plazo extraordinario.
IV. 3.- APLICACIÓN DEL REGIMEN DE RENTA PRESUNTA.
Explica en término la contestación, que de acuerdo a la propia voluntad de la sociedad, esta es contribuyente del impuesto de Primera Categoría determinado en base a renta efectiva con contabilidad completa por aplicación del artículo 20 N° 3 de la Ley de la Renta.
En este sentido y a pesar de la poca importancia que –en su concepto- la contribuyente pretende asignarle, juzga pertinente detenerse en dos actuaciones que constituyen la forma en que la contribuyente pone de manifiesto expresamente la voluntad de realizar actividades propias de una sociedad de inversión. La primera de ellas, mediante escritura pública, la sociedad XXXX se constituyó como sociedad de inversiones estableciendo como objeto social “la realización de todo tipo de inversiones sean éstas en bienes muebles, inmuebles o valores mobiliarios, pudiendo ejecutar todo tipo de actos o contratos relacionados con estas inversiones.”
La segunda, al efectuar su declaración de inicio de actividades ante el Servicio de Impuestos Internos, informa que las actividades económicas que la sociedad desarrollará son las de Sociedad de Inversión y Rentistas de Capital en General.
Esgrime el Fisco que llama poderosamente la atención que la contribuyente en su reclamo de tan poca importancia a estas dos manifestaciones de voluntad que son una obligación legal para toda sociedad, y en general para todo ente, sea persona natural o jurídica que desea realizar actividades económicas en nuestro país.
Tanto la declaración del objeto social en la escritura social como la declaración de las actividades económicas, constituyen la forma en que se delimitan las actividades o giros que realizarán los contribuyentes y por otra parte constituyen un resguardo y una medida de publicidad en beneficio de terceros que contrataran con estos. Tanto es así que el objeto constituye un elemento esencial del contrato de sociedad y que debe constar en el extracto que se pública en el Diario Oficial y cualquier modificación al mismo es materia de modificación de estatutos y de una nueva publicación en el Diario Oficial.
Teniendo en cuenta lo anterior, y de acuerdo a lo indicado expresamente en la escritura social de XXXX y en su declaración de Inicio de Actividades, estima al servicio reclamado que no queda más que concluir que la Sociedad se constituyó y tuvo durante los periodos tributarios 2007 y 2008 la expresa voluntad de realizar actividades propias de las sociedades de inversión.
Es más- agrega-, de la relación de los hechos ocurridos desde la división de la sociedad AAAA, queda claramente evidenciada que la intención que tuvieron las partes al constituir XXXX no es otra que el efectuar el aporte de los inmuebles al Fondo de Inversión Privado para que sea éste el que posteriormente los venda. De esta manera XXXX quedaría con una cuenta de activos en cuotas del Fondo equivalente al monto en que se aportaron los inmuebles, esto es $4.552.700.453 y una cuenta de utilidades acumuladas de igual monto la que les generaría una pérdida tributaria de aproximadamente $400.000.000 por concepto de revalorización del capital propio. Ahora bien, si la actividad recién descrita no es actividad de inversión, cabe S.S. preguntarse cuándo estamos en presencia de una actividad de inversión.
Ahora bien, el artículo 20 de la Ley del ramo que contempla las distintas actividades gravadas con el impuesto de Primera Categoría, establece expresamente en su numeral 3 las rentas que quedan afectas al citado impuesto, transcribiendo lo pertinente de su texto. Por lo tanto –concluye la contestación-, pretender quedar afecta a las normas de renta presunta aplicables a la explotación de los bienes raíces agrícolas, por el solo hecho de poseer bienes raíces agrícolas, es desconocer y hacer vista gorda de la actividad para la cual fue constituida y que desarrolló, desconociendo a su vez las normas que rigen el impuesto de Primera Categoría y la importancia que tanto la ley como las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos dan a las dos manifestaciones de voluntad realizadas por XXXX, esto es la declaración del Objeto Social y la declaración de las Actividades económicas.
Por lo anterior considera la entidad fiscal que no cabe sino concluir que XXXX es contribuyente afecta al impuesto de Primera Categoría el que debe ser determinado mediante renta efectiva y contabilidad completa por ser y realizar actividades de sociedad de inversión del artículo 20 N° 3.
A continuación, señala el libelo que es pertinente aclarar el error que genera la reclamante al confundir las normas que regulan la tributación de las rentas provenientes de la actividad agrícola con aquellas que regulan la tributación del mayor valor generado en la enajenación de dichos bienes raíces.
A tales efectos, indica el Fisco que en general la Ley de la Renta reglamenta diferenciadamente y en normas distintas la tributación de las rentas proveniente de la explotación de los bienes y la tributación de las rentas que se genera en la enajenación de los mismos. Así por ejemplo, las normas que regulan la tributación de las utilidades que genera una sociedad de responsabilidad limitada en el desarrollo de su giro son distintas a las normas que regulan la tributación del mayor valor obtenido en la enajenación de los derechos sociales. Las primeras, se encuentran en el artículo 20 y su numeral dependerá de la actividad que realice y las segundas en el artículo 41 en sus dos últimos incisos.
Lo mismo sucede tratándose de los bienes raíces. Las tributación de las rentas provenientes de la explotación de los bienes raíces se encuentra normada en el artículo 20 N°1 de la Ley de la Renta y la tributación de las rentas que se generan en la enajenación de dichos bienes se reglamenta en el artículo 17 N° 8 letra b) del mismo cuerpo legal.
Específicamente, el legislador regula la explotación de los bienes raíces agrícolas, entendiendo esta como el desarrollo de la actividad agrícola que se efectúa en estos bienes, en el artículo 20 N°1 letras a) y b). Separadamente, en la letra c) del mismo artículo 20, regula la tributación proveniente del arrendamiento y otras formas de cesión o uso temporal de tales bienes raíces y el tratamiento tributario que debe darse al mayor valor generado en la enajenación de los mismos en el artículo 17 N°8 letra b).
En este sentido, hace presente la defensa fiscal que si bien nuestra Ley de la Renta no define qué se entiende por actividad agrícola, el Reglamento de Contabilidad Agrícola, en su artículo 2, N°2, la define señalando que se trata del “Conjunto de operaciones que tiene por finalidad la obtención de los productos de predios agrícolas, incluyendo su elaboración, conservación, faenamiento y acondicionamiento, siempre que se trate de bienes de producción propia y que predomine el producto final resultante. La crianza y engorda de animales, en cualquier forma, constituye actividad agrícola.”
Por su parte –agrega-el artículo 17 N° 8 letra b) prescribe que no constituirá renta el mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces, excepto aquellos que forman parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría.
Del análisis de las normas citadas, es posible concluir que en el remoto escenario de que el tribunal estimara que el aporte efectuado por XXXX al Fondo de Inversión Privado no es una actividad catalogada como actividad propia de las sociedades de inversión gravada por aplicación del artículo 20 N° 3 de la Ley de la Renta, las utilidades generadas por esta operación igualmente deberían pagar el impuesto de Primera Categoría en su régimen general. Lo anterior por cuanto se trata del mayor valor generado en la enajenación de los bienes raíces del activo de un contribuyente obligado a determinar su renta efectiva con contabilidad completa, por lo tanto debe tributar conforme a las normas del artículo 17 N° 8 letra b) de la misma Ley, siendo un absurdo –siempre en concepto del ente fiscal- pretender que tales rentas sean consideradas como provenientes de la explotación agrícola de tales bienes.
Finalmente y a modo de conclusión de todo lo expuesto, hace hincapié el Servicio de Impuestos Internos en el espíritu de la institución contenida en el artículo 14 bis. En su concepto, esta norma surge como una necesidad de dar impulso a los pequeños empresarios, tal como se dejó sentado en las actas de discusión de su inclusión a la Ley de la Renta. Así, en página 35 de Sesión Conjunta, Comisiones Legislativas de fecha 28.12.1988 (documento histórico que puede ser consultado en el sitio web de la Biblioteca del Congreso Nacional), se deja constancia de que la idea de esta norma es que el beneficio sea recibido por pequeñas empresas.
A continuación, y en apoyo de sus argumentaciones, se refiere la contestación a la Historia de la Ley Nº 20.170, modificatoria del artículo 14 bis, que establece régimen simplificado para determinar el impuesto a la renta de los micro y pequeños contribuyentes, transcribiendo algunos párrafos del mensaje del proyecto.
A partir de dicha historia, estima el ente fiscal que el caso de la reclamante es muy distinto, pues el régimen excepcional del artículo 14 bis pretendió ser utilizado para que la empresa recién creada, hiciera llegar ciertos inmuebles a un alto precio al Fondo de Inversión Privado y con ello evitar que el mayor valor del aporte tributara con el Impuesto de Primera Categoría, cobijándose artificialmente en un régimen excepcional que no le es propio. Estima asimismo que dicha estrategia tenía como fin último que los referidos inmuebles luego fueran vendidos por el Fondo de Inversión sustrayéndose también del pago del impuesto de Primera Categoría.
Añade que empresas como la reclamante abusaron de un sistema diseñado con otros fines, recurriendo esta vez al mensaje de la Ley N° 20.291 de 2008, también modificatoria del artículo 14 bis, transcribiendo parte de su texto.
En concepto del Servicio de Impuestos Internos, la planificación de la reclamante, que además estima claramente alejada de la intención del legislador en lo que respecta a este régimen excepcional de tributación del artículo 14 bis, no ha podido producir para XXXX el efecto elusivo pretendido, toda vez que la reclamante nunca se acogió al régimen de tributación simplificada establecido en el artículo 14 bis, en los términos indicados por el propio legislador, esto es, dando aviso al Servicio de Impuestos Internos, dentro del mismo plazo en que deben declararse y pagarse los impuestos de retención y los pagos provisionales mensuales obligatorios, correspondientes al mes de enero del año en que se desean ingresar a este régimen especial, o al momento de iniciar actividades. En consecuencia –prosigue-, debido a que la contribuyente no logró acreditar la procedencia de la aplicación del régimen del artículo 14 bis y por lo tanto desde el inicio de sus actividades (22.09.2006) ha debido tributar como un contribuyente sujeto a régimen general de Primera Categoría determinado mediante renta efectiva y contabilidad completa, la Liquidación de impuesto N° 4.992, notificada con fecha 30.04.2012, debe ser confirmada en todas sus partes.
Pide, finalmente, tener por contestado el reclamo tributario interpuesto en contra de la Liquidación de impuesto a la Renta de Primera Categoría N° 4.992 de 25.04.2012, por XXXX, y solicita se confirme la actuación reclamada, no haciendo lugar en todas sus partes el reclamo de autos, con costas.
A fojas 144, por resolución de 24 de septiembre de 2012, se tuvo por evacuado el traslado conferido al Servicio de Impuestos Internos.
A fojas 146, por resolución de 29 de octubre de 2012 se recibió la causa a prueba, rindiéndose la que obra en autos, resolución que fue impugnada mediante un recurso de reposición deducido por la defensa de la sociedad reclamante a fojas 150, arbitrio que fue acogido por resolución de 12 de noviembre de 2012, escrita a fojas 152, fijándose como hechos substanciales, pertinentes y controvertidos los siguientes: 1°) Acredítese la efectividad de que el contribuyente durante los años tributarios 2007 y 2008 se encontraba acogido al régimen de tributación del artículo 14 bis, y de ser así, si cumplió con todos los requisitos que se establecen en este régimen; 2°) En caso de no estimarse acreditadas las circunstancias anteriores, efectividad de que el régimen de tributación que corresponde en tal evento al contribuyente es el de renta presunta, y cumplimiento de todos los requisitos que se establecen para dicho régimen; y 3°) Concurrencia de las hipótesis que permiten sustentar que en los hechos debe estarse al plazo extraordinario de prescripción establecido en el inciso 2° de artículo 200 del Código Tributario.
A fojas 319, por resolución de 17 de enero de 2013, el tribunal decretó como medida para mejor resolver la agregación al proceso, por parte del Servicio de Impuestos Internos, de copia autorizada íntegra de la Liquidación N° 4992, de 25 de abril de 2012, emitida por la VIII Dirección Regional Concepción.
Dicha medida fue cumplida mediante escrito rolante a fojas 328, agregándose los antecedentes requeridos, de fojas 321 a 327 vta. de autos.

CON LO RELACIONADO Y CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que, en el primer otrosí del escrito de fojas 57 y siguientes, complementado por otro de fojas 75, comparece doña DENISSE ROJAS ERRATCHOU, abogado, RUT N° 13.311.214-6, en representación de la sociedad XXXX, del giro de su denominación, RUT Nº XX.XXX.XXX-X; quien deduce reclamo tributario en contra de la liquidación Nº 4992, de fecha 25 de abril de 2012, notificada con fecha 30 de abril de 2012, a fin de que sea dejada sin efecto, conforme a los antecedentes de hecho y de derecho relatados en la parte expositiva de esta sentencia.
A fojas 76, por resolución de 24 de agosto de 2012, se tuvo por interpuesto el reclamo y se confirió traslado al Servicio de Impuestos Internos.

SEGUNDO: Que, a fojas 119 y siguientes, comparece doña Teresa Conejeros Peña, Directora Regional de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, quien evacua el traslado conferido a fojas 76, solicitando el rechazo del reclamo deducido, en atención a los fundamentos de hecho y derecho relatados en lo expositivo de esta sentencia.

TERCERO: Que, la parte reclamante rindió la siguiente prueba:
I. DOCUMENTAL.
A) Con el objeto de apoyar sus argumentos, la sociedad contribuyente acompañó junto a su escrito de reclamo los antecedentes que se indican a continuación: 1) de fojas 1 a 14, copia simple de la Liquidación Nº 4992 de fecha 25.04.2012, como de la notificación Nº 3089-2 de fecha 30.04.2012; 2) de fojas 15 a 24, copia simple de las declaraciones de impuestos presentadas por XXXX en los años tributarios 2007, 2008, 2009 y 2010, y las respectivas consultas de estado de declaración renta; y 3) de fojas 25 a 56, copia simple de escritura pública de división de fecha 2 de junio de 2006, otorgada ante el notario de Santiago don Enrique Morgan Torres.
B) Dentro del término probatorio, la reclamante acompañó los siguientes antecedentes, que rolan agregados de fojas 177 a 271 de autos: 1) Copia simple de extracto inscrito y publicado de los estatutos de AAAA de la cual se escindió por división la sociedad XXXX; 2) Copia simple de Formulario N° 4415 de iniciación de actividades de XXXX; 3) Copia simple de Minuta Informativa y Notificación N° 7512 de fecha 10 de junio de 2011, dirigida a la reclamante por el Departamento Regional de Fiscalización de la Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos; 4) Copia simple de la Citación N° 1.480 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 21 de octubre de 2011; 5) Copia simple de la contestación a la Citación N° 1.480 precedente; 6) Copia simple de la declaración de impuestos anuales a la renta A.T. 2007 de XXXX; 7) Copia simple de la declaración de impuestos anuales a la renta A.T. 2008 de XXXX; 8) Balance General de XXXX al 31 de diciembre de 2006; y 9) Balance Clasificado de XXXX al 31 de diciembre de 2006.
II. TESTIMONIAL.
Durante el término probatorio ordinario, rindió la que consta de fojas 171 a 173 vta., consistente en las declaraciones de los siguientes testigos: a) Myriam Elena Valenzuela Median, RUT N° 5.973.135-1; y b) Ramón Concha Véliz, RUT N° 5.535.064-7.

CUARTO: Que, la parte reclamada rindió la siguiente prueba:
I. DOCUMENTAL.
A) Con el objeto de apoyar sus argumentaciones, el Servicio de Impuestos Internos acompañó junto a su escrito de reclamo los siguientes antecedentes: 1) a fojas 79 y 80, copia simple de Formularios 4415 y 4416 de Inicio de Actividades de XXXX; 2) a fojas 81, copia simple de Formulario N° 3239 mediante el cual se informa la división de AAAA; 3) a fojas 82 y 83, copia simple de Memo N° 426 de 06.07.2011 suscrito por el Jefe Regional del Departamento de Fiscalización y Memorandum N° 100 de 02.08.2011 suscrito por don Rodrigo Fontanilla Ortega; 4) de fojas 84 a 108, copias simples de 2 contratos de suscripción de cuotas al FIP, de un contrato de dación en pago de XXXX a Cochrane Fondo de Inversión Privado, suscrito con fecha 13 de abril de 2007, en la Notaría de Santiago de don Félix Jara Cadot, y de ocho inscripciones de dominio a favor del señalado Fondo, todas del Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces de Penco, correspondiente al año 2007; 5) de fojas 109 a 114, copia autorizada de la Citación N° 1480 de 21.10.2011; 6) a fojas 115, copia simple del Ordinario N° 3676 de 11.12.2008 emitido por la Subdirección Jurídica del Servicio de Impuestos Internos ; 7) a fojas 116, copia simple de una sentencia de la Corte de Apelaciones de La Serena de fecha 16.07.2001; y 8) a fojas 117 y 118, copia simple del Ordinario N° 1647 de 2010, del Servicio de Impuestos Internos.
B) Dentro del término probatorio ordinario, acompañó los siguientes documentos, que corren agregados de fojas 273 a 315: 1) Libro de Inventario y Balances de la sociedad reclamante A.T. 2007 y 2008; 2) Fondo de Utilidades Tributables A.T 2007 y 2008; 3) Libro Diario A.T. 2007 y 2008; 4) Libro Mayor A.T. 2007 y 2008; 5) Balance Tributario de Ocho Columnas A.T. 2007 y 2008; 6) Determinación Capital Propio Tributario A.T. 2007 y 2008; 7) Copia simple de Resolución SII PERS N° 605, de 05 de agosto de 2009; 8) Resumen Formulario 22 correspondiente al A.T. 2009 presentado por la contribuyente con fecha 30 de abril de 2009; 9) Resumen declaración rectificatoria del Formulario 22 correspondiente al A.T. 2009 presentado por la contribuyente con fecha 29 de octubre de 2009; 10) Certificado de fecha 05 de diciembre de 2012 emitido por el Jefe del Departamento de Plataforma de Atención y Asistencia; y 11) Copia simple de Resolución SII PERS N° 758 de 17 de octubre de 2011.
C) Dentro del plazo para dictar sentencia, por resolución de 17 de enero de 2013, escrita a fojas 319, el tribunal decretó como medida para mejor resolver la agregación al proceso, por parte del Servicio de Impuestos Internos, de copia autorizada íntegra de la Liquidación N° 4992 de 25 de abril de 2012, emitida por la VIII Dirección Regional Concepción. Esta medida fue cumplida mediante escrito rolante a fojas 328, agregándose los antecedentes requeridos, de fojas 321 a 327 vta. de autos.
II. TESTIMONIAL.
Durante el término probatorio ordinario, rindió la que consta de fojas 174 a 176, consistente en las declaraciones de los siguientes testigos: 1) Berta Arias Nuñez, RUT N° 12.698.071-K; y 2) Carlos Ocares Maturana, RUT N° 8.545.158-8.

QUINTO: Que, son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes:
a) Que la reclamante XXXX, presentó para el año tributario 2007 un Formulario 22 Folio N° 96593217, y para el año tributario 2008 un Formulario 22 Folio N° 97098368, señalando en ellos encontrarse acogida al régimen establecido en el artículo 14 bis del decreto ley N° 824/1974, indicando un saldo a pagar de $0 (cero pesos).
b) Que con fecha 16 de junio de 2011, mediante Notificación N° 7252, el Servicio de Impuestos Internos requirió a la contribuyente XXXX para que en el marco del Programa de Fiscalización Selectiva “Cambio de Régimen 14 bis”, presentara los antecedentes necesarios para efectuar la revisión del correcto cumplimiento de la declaración y pago del impuesto de Primera Categoría mediante renta efectiva con contabilidad completa de los períodos tributarios 2009, 2010 y 2011.
c) Que con fecha 4 de julio de 2011 el contribuyente dio respuesta a la solicitud.
d) Que luego de la revisión de los antecedentes aportados, el Servicio de Impuestos Internos procedió a Citar a la contribuyente de conformidad al artículo 63 del Código Tributario, mediante Citación N° 1.480, notificada el 24 de octubre de 2011, con el objeto de que presentase, rectificase, aclarase, ampliase o confirmase sus declaraciones de impuesto a la Renta de Primera Categoría de los años tributarios 2007 y 2008. Lo anterior, pues en concepto del ente fiscal, no había constancia del cumplimiento de los requisitos que la ley exige para acogerse al régimen tributario contemplado en el artículo 14 bis de la ley sobre Impuesto de la Renta, por lo que consecuencialmente -siempre en opinión de esa repartición pública- la sociedad no habría dado cumplimiento a su obligación legal de declarar rentas afectas al impuesto de Primera Categoría en los años tributarios 2007 y 2008.
e) Que el contribuyente dio respuesta a la Citación aludida, con fecha 2 de diciembre de 2011.
f) Que el Servicio de Impuestos Internos no se conformó con las explicaciones entregadas por la contribuyente, procediendo a emitir la Liquidación N° 4992, de 25 de abril de 2012, notificada con fecha 30 de abril del mismo año.

SEXTO: Que, de otro lado, según se aprecia del contenido de la Liquidación N° 4992 de 25 de abril de 2012, cuya copia autorizada rola de fojas 321 a 327 vta., del escrito de reclamo y de la contestación del Servicio de Impuestos Internos, es posible afirmar que se ha trabado la discusión en torno a los siguientes aspectos:
a) Si el formulario 22 Folio N° 96593217 presentado para el año tributario de 2007, así como el Formulario 22 Folio N° 97098368 presentado para el año tributario 2008, pueden estimarse o considerarse como declaraciones de Impuesto a la Renta de Primera Categoría, a efectos de determinar el plazo prescripción aplicable a la acción fiscalizadora ejercida por el Servicio de Impuestos Internos en relación con los períodos señalados.
b) Vinculado al punto anterior, el cumplimiento de los requisitos legales de la reclamante para acogerse al régimen del artículo 14 bis del decreto ley N° 824/1974, en especial, si comunicó este hecho al Servicio de Impuestos Internos al momento de dar aviso de iniciación de actividades.
c) En caso de no acreditación de las circunstancias anteriores, la eventual aplicación del régimen de tributación en renta presunta agrícola a la reclamante.

SÉPTIMO: Que, en consonancia con lo explicitado en el motivo anterior, por resolución de 29 de octubre de 2012, escrita fojas 146, modificada en parte por otra de 12 de noviembre de 2012, escrita a fojas 152, se recibió la causa a prueba.

OCTAVO: Que, el primer capítulo del reclamo postula la prescripción de la acción del Servicio de Impuestos Internos para fiscalizar las declaraciones de impuesto a la renta de los años tributarios 2007 y 2008, que la reclamante aduce haber presentado.

NOVENO: Que, para una adecuada resolución de la prescripción opuesta, resulta necesario previamente resumir las alegaciones esgrimidas por los litigantes en este contexto, a fin de comprender adecuadamente como ellas se vinculan con los aspectos referidos en las letras a) y b) del motivo 6° de este fallo.
Así, la actora plantea que los períodos liquidados exceden del plazo de prescripción de tres años establecido en el artículo 200, inciso 1°, del Código Tributario. Lo anterior, pues en concepto del reclamo, XXXX desde que inició sus actividades no ha dejado jamás de presentar sus declaraciones de impuestos para los años tributarios 2007 y 2008, las que consignan expresamente estar acogida al régimen simplificado del artículo 14 bis de la Ley de la Renta. Dicho término extintivo –estima- comenzó a correr desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago del respectivo impuesto. En el caso de autos –agrega-, la expiración del plazo para efectuar la declaración anual del año 2007 comenzó a correr en la medianoche del 30 de abril de 2007, y por tanto, el 30 de abril del año 2010 venció el plazo de 3 años que tenía el Servicio para liquidar cualquier diferencia de impuestos que estimase pudiere existir. Asimismo, la expiración del plazo para efectuar la declaración anual del año 2008 comenzó a correr en la medianoche del 30 de abril de 2008, y por lo tanto, el 30 de abril del año 2011 venció el plazo de 3 años que tenía el Servicio para liquidar cualquier diferencia de impuestos que estimase para tal período tributario. De este modo, concluye la actora, a la fecha en que se notificó el requerimiento de antecedentes -16 de junio de 2011- y con mayor razón aún a la fecha en que se notificaron la Citación N° 1.480 -24 de octubre de 2012- y la Liquidación N° 4992 -30 de abril de 2012-, la acción fiscalizadora se encontraba prescrita.
Frente a tales argumentaciones, el Servicio de Impuestos Internos -consecuente en esta parte con el contenido de la Liquidación impugnada-, retruca señalando que la reclamante no cumplió con los requisitos para acogerse al régimen especial del artículo 14 bis del decreto ley N° 824/1974, encontrándose afecta a las reglas generales de dicho cuerpo legal que obligan a tributar mediante renta efectiva determinada con contabilidad completa. Luego, en los hechos, estima que la contribuyente presentó para el año tributario 2007 un Formulario 22 Folio N° 96593217, así como para el año tributario 2008 un Formulario 22 Folio N° 97098368, pero en ninguno de ellos se declaró el impuesto a la Renta de Primera Categoría que afectaba a las rentas de los citados ejercicios. Entonces, el ente fiscal no considera a dichos Formularios 22 como declaraciones de impuestos, es decir, se estaría en presencia de declaraciones omitidas, razón por la cual estima aplicable el plazo extraordinario de 6 años que consulta el inciso 2° del artículo 200 del Código Tributario.
En subsidio, y para el caso en que el tribunal considere que la reclamante sí presentó sus declaraciones de impuestos, el ente fiscal sostiene de todos modos la aplicación del plazo de prescripción extraordinario de 6 años, al considerar que en tal caso dichas declaraciones son maliciosamente falsas. Ello, pues en su concepto, la contribuyente sabiendo que no se acogió al régimen especial del artículo 14 bis, igualmente hizo la presentación de los formularios 22 como si tal régimen excepcional le fuera aplicable omitiendo a sabiendas poner en conocimiento de la autoridad tributaria el monto de sus rentas afectas al impuesto de Primera Categoría.
Como se advierte, mientras que para la posición del reclamo las declaraciones de impuestos fueron presentadas, independientemente del régimen tributario aplicable; para el ente fiscal, en cambio, concluir que XXXX no presentó sus declaraciones de impuesto a la Renta de Primera Categoría, supone de un modo necesario entender que dicha sociedad no informó de su opción por tributar al amparo del artículo 14 bis y que, por tal motivo, estaba afecta al régimen general de tributación.

DÉCIMO: Que, así planteada la controversia, y con el objeto de seguir una secuencia lógica en el análisis, este sentenciador se abocará primeramente a determinar si la reclamante dio cumplimiento al requisito legal de dar aviso al Servicio de Impuestos Internos de su opción por acogerse al régimen especial que el tantas veces citado artículo 14 bis de la ley sobre Impuesto a la Renta establece.
Enseguida, y en el evento de corroborarse la omisión que el ente fiscal denuncia, cabrá reflexionar en torno a si ese solo hecho permite calificar como no declarante de impuesto a la Renta de Primera Categoría a XXXX, en los años tributarios 2007 y 2008.
Finalmente, y sólo en la medida que el análisis lleve a concluir que la reclamante sí presentó sus declaraciones de impuesto a la Renta de Primera Categoría para los períodos ya señalados, cabrá determinar si puede tener acogida el planteamiento subsidiario hecho valer por el Fisco, en cuanto a que tales declaraciones sean maliciosamente falsas.

DÉCIMOPRIMERO: Que, el artículo 14 bis del decreto ley N° 824/1974, agregado a este cuerpo normativo por el número dos del artículo 1° de la ley N° 18.775 de 1989, establece un régimen especial de carácter opcional, al cual pueden acogerse los contribuyentes que desarrollen actividades clasificadas en la primera categoría según el artículo 20 de ley sobre Impuesto a la Renta, cuyos ingresos anuales por ventas, servicios u otras actividades de su giro en los últimos tres ejercicios no hayan excedido un determinado promedio anual de unidades tributarias mensuales que la norma señala, y que no posean ni exploten a cualquier título derechos sociales o acciones de sociedades, ni formen parte de contratos de asociación o cuentas en participación en calidad de gestor.
Dicho régimen especial consiste, básicamente, en gravar con los impuestos anuales de primera categoría y global complementario o adicional, todos los retiros en dinero o en especies que efectúen los propietarios, socios o comuneros, y todas las cantidades que distribuyan a cualquier título las sociedades anónimas o en comandita por acciones, sin distinguir o considerar su origen o fuente, o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas.
En todo lo demás se aplican a los contribuyentes que se acojan a esta modalidad impositiva las mismas normas que afectan a la generalidad de los contribuyentes de impuesto de Primera Categoría obligados a llevar contabilidad completa.

DÉCIMOSEGUNDO: Que, en lo que interesa al asunto sometido a conocimiento de este órgano jurisdiccional, cabe señalar que el inciso 5° del ya citado artículo 14 bis –mantenido sin alteraciones desde su redacción original-, dispone: “La opción que confiere este artículo afectará a la empresa y a todos los socios, accionistas y comuneros y deberá ejercitarse por años calendario completos dando aviso al Servicio de Impuestos Internos dentro del mismo plazo en que deben declararse y pagarse los impuestos de retención y los pagos provisionales obligatorios, de esta ley, correspondientes al mes de enero del año en que se desea ingresar a este régimen especial, o al momento de iniciar actividades.”

DÉCIMOTERCERO: Que, enseguida, cabe indicar que es un hecho de la causa el que la reclamante dio aviso de inicio de actividades al Servicio de Impuestos Internos, mediante la presentación del Formulario N° 4415 de fecha 22 de septiembre de 2006, cuya copia simple rola inobjetada a fojas 79 y 191 de autos.
Asimismo, es un hecho acreditado en el proceso, que en dicho Formulario la sociedad reclamante no indicó que optaba por acogerse al régimen establecido en el artículo 14 bis de la ley sobre Impuesto a la Renta, lo que fluye de su sola lectura.

DÉCIMOCUARTO: Que, consecuente con lo señalado en el motivo anterior, puede afirmarse que al momento de iniciar actividades la reclamante no cumplió con la exigencia legal que entonces establecía –y aún en la actualidad establece- el inciso 5° del artículo 14 bis del decreto ley N° 824/1974, razón por la cual no puede entenderse –tal como lo advierte el ente fiscal-, que XXXX haya ingresado válidamente a semejante régimen tributario especial, calificando desde un comienzo dentro de las normas generales de la ley de Impuesto a la Renta.

DÉCIMOQUINTO: Que, el aserto al cual se arribó en el considerando precedente, resulta corroborado por los propios dichos de la reclamante, quien en su libelo de reclamo (fojas 61) reconoce que no comunicó su opción al ente fiscal a través del Formulario N° 4415, dirigiendo en cambio sus argumentos a explicar las razones que le habrían impedido cumplir en con ese requisito legal.
Tales explicaciones, se incardinan en la supuesta falta de un procedimiento administrativo en aplicación en la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos a la fecha de efectuar el trámite, el que se habría pretendido realizar inicialmente el 20 de septiembre de 2006 mediante un Formulario N° 4415, pero que luego de una primera reunión con el Jefe de Resoluciones, Sr. Ramón Concha Véliz, habría derivado en la presentación de un Formulario N° 2117, documento que –se afirma- quedó en poder del señalado funcionario, para finalmente recibir de su parte la comunicación verbal en cuanto a que la petición se encontraba conforme y ajustada a las instrucciones del Servicio, con la recomendación de no olvidar marcar en la declaración de renta del año tributario 2007, el hecho de estar sujeta al régimen del artículo 14 bis.
Adicionalmente, pero en igual línea argumental, la reclamante sostuvo haber dado aviso reiterado al Servicio de Impuestos Internos al efectuar sus declaraciones anuales de impuesto a la renta, tal y como procedía hacerlas por un contribuyente del artículo 14 bis de la ley del ramo, que durante el ejercicio no registraba retiros en dinero o en especies, ni cantidades distribuidas a cualquier título a sus propietarios o socios, no resultando impuesto alguno que pagar por tales razones.

DÉCIMOSEXTO: Que, en cuanto a las razones esgrimidas por la reclamante para justificar el hecho que en el Formulario N° 4415 presentado al Servicio de Impuestos Internos con fecha 22 de septiembre de 2006, no figure su opción por el régimen del artículo 14 bis, cabe señalar que las pruebas aportadas al juicio no resultaron suficientes para acreditarlas.
En efecto, en la extensa documental aparejada al proceso no se vislumbra ningún antecedente que corrobore los dichos vertidos por XXXX en su libelo de reclamo. Por el contrario, con el Memorandum N° 100, de 2 agosto de 2011, rolante a fojas 83, y con el Certificado de 5 de diciembre de 2012, rolante a fojas 314, ambos documentos expedidos por el Jefe del Departamento de Plataforma de Atención y Asistencia del Servicio de Impuestos Internos, se acredita que durante los años 2006, 2007 y 2008, no se registran peticiones administrativas a través de formularios 2117 ni otro análogo, informando la reclamante a la señalada repartición pública su opción de acogerse al régimen de tributación especial de marras.
Tratándose de la prueba testimonial, si bien los dichos de la testigo Myriam Elena Valenzuela Medina, presentada por la sociedad reclamante, son coincidentes con las afirmaciones del reclamo en cuanto a que el Formulario N° 2117 a través del cual se pretendió comunicar la opción, quedó en manos de don Ramón Concha Véliz, difieren en sin embargo en cuanto a las razones por las cuales no fue posible encontrar el comprobante de presentación. En efecto, mientras la reclamante afirma en su escrito (fojas 61) que dado el tiempo transcurrido desde que se dio el aviso y la fecha de la Citación N° 1.480, el comprobante del ya indicado formulario no había sido posible de ubicar, la testigo afirma que en realidad “la colilla se perdió para el terremoto” (fojas 172 vta.). Por su parte, las declaraciones prestadas por el testigo Ramón Concha Véliz tampoco efectúan algún aporte al esclarecimiento de los hechos que refiere el reclamo, circunscribiéndose más bien a enfatizar que el procedimiento de comunicación de la opción es escrito y no verbal, como en cambio lo afirma el reclamo.

DÉCIMOSEPTIMO: Que, respecto del aviso reiterado al Servicio de Impuestos Internos que la reclamante dice haber efectuado en sus declaraciones anuales de impuesto a la renta de los años tributarios 2007 y 2008, tal circunstancia se encuentra acreditada con los Formularios N° 22 que rolan agregados de fojas 15 a 24, en los cuales efectivamente se indica que el declarante está acogido al régimen tributario en cuestión.
Sin embargo, como ya está dicho, en el caso de XXXX semejante aviso o comunicación debió verificarse al momento de iniciar sus actividades, esto es, en el Formulario N° 4415 que para este último efecto presentara al Servicio de Impuestos Internos con fecha 22 de septiembre de 2006, según consta a fojas 79 y 191 de autos; de suerte tal que el aviso dado en los Formularios 22 resulta a todas luces extemporáneo.

DÉCIMOCTAVO: Que, clarificado como está el hecho de que la sociedad reclamante no se acogió al régimen establecido en el artículo 14 bis del decreto ley N° 824/1974, al no haber dado aviso oportuno al Servicio de Impuestos Internos de su opción en tal sentido, corresponde ahora analizar si ese hecho tiene incidencia en los Formularios N° 22 presentados por la reclamante para los años tributarios 2007 y 2008, Folios N° 96593217 y 97098368, respectivamente, esto es, si puede considerarse –como lo afirma el ente fiscal- que no son propiamente declaraciones de impuestos.

DÉCIMONOVENO: Que, de la lectura del inciso 1° del artículo 14 bis, se desprende que este régimen no muta la calidad de contribuyentes de primera categoría de quienes se acojan a él. Ello, pues conforme a la misma disposición, la opción que el legislador concede a los administrados consiste en pagar los impuestos anuales de primera categoría y global complementario o adicional, sobre todos los retiros en dinero o en especies que efectúen los propietarios, socios o comuneros, y todas las cantidades que distribuyan a cualquier título las sociedades anónimas o en comandita por acciones, sin distinguir o considerar su origen o fuente, o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas; aplicándose en todo lo demás las normas que afectan a la generalidad de los contribuyentes del impuesto de primera categoría obligados a llevar contabilidad completa.
Dicho de otro modo, la disposición señalada no exime a los contribuyentes de la obligación de presentar declaraciones de impuestos, en los términos que establece el artículo 65 del decreto ley N° 824/1974.

VIGÉSIMO: Que, según el Diccionario de la Lengua Española, declarar –en su tercera acepción- significa “hacer conocer a la Administración Pública la naturaleza y circunstancias del hecho imponible”.
Entonces, declara quien da a conocer a la Administración tributaria la naturaleza y circunstancias del hecho imponible. Pero, que esa naturaleza y circunstancias se conforman con la verdad, es resorte del contribuyente demostrar de acuerdo a lo prevenido en el artículo 21 inciso 1° del Código Tributario, toda vez en que nuestro sistema tributario la actividad de acertamiento o determinación de la obligación tributaria se encomienda, por regla general, al propio administrado; de donde se sigue que, en estricto rigor, su declaración no pasa de ser una pretensión de cumplimiento frente al Estado.

VIGÉSIMOPRIMERO: Que, según ya se indicara, es un hecho pacífico entre las partes el que la reclamante presentó Formularios N° 22 para los años tributarios 2007 y 2008, Folios N° 96593217 y 97098368, respectivamente, indicando un monto de impuesto a pagar de $0 (cero pesos), merced de entender que se hallaba acogida al régimen especial del artículo 14 bis del decreto ley N° 824/1974, circunstancia esta última que, además, indicó en tales documentos.
Vale decir, la sociedad contribuyente, según el régimen al que ella erradamente se consideraba adscrita, presentó sus declaraciones, dando a conocer a la Administración tributaria que la naturaleza y circunstancias del hecho imponible no arrojaban un tributo a pagar.
No se trata en consecuencia, como lo pretende hacer ver la defensa del Fisco -recogiendo lo que sostiene la Liquidación impugnada (fojas 325 vta. y 326)-, de Formularios N° 22 presentados en blanco, antes bien, se está en presencia de declaraciones cuya cuantía, en concepto del ente fiscal, no se ajusta a los resultados que habría arrojado la aplicación de todas las normas del régimen general de tributación en Primera Categoría; circunstancia esta última que no puede llevar al extremo de desconocer la realidad material de haberse presentado aquéllas.
Y así también parece entenderlo el Servicio de Impuestos Internos en la Citación N° 1.480 de 21 de octubre de 2011. En efecto, según consta a fojas 205, luego de referir los antecedentes previos que fundan la actuación, indica el documento que se procede a citar al contribuyente para que presente una declaración, “amplíe, confirme, aclare o rectifique sus declaraciones de impuestos de los períodos que a continuación se detallan”; señalando enseguida los años tributarios 2007 y 2008. Del modo señalado, y siempre en concepto de este sentenciador, el hecho que la entidad fiscal señale entre las alternativas posibles del administrado frente a la Citación, el “ampliar”, “rectificar”, “confirmar” o “rectificar”, supone el reconocimiento expreso de que aquél presentó efectivamente sus declaraciones, pues lógicamente no es factible que algo que no existe pueda ampliarse, rectificarse, confirmarse o modificarse.
A mayor abundamiento, la Circular N° 73/2001, del mencionado Servicio, luego de señalar que una declaración para que pueda considerarse como tal, debe contener los datos propios de la obligación que se pretende cumplir al presentar el formulario que la contiene, y de indicar que no constituye declaración de impuestos la declaración del formulario conteniendo sólo los datos de individualización del contribuyente, afirma enseguida, y de manera categórica, que “sí debe considerarse como tal si el formulario, además de los antecedentes personales del declarante, consigna la expresión ‘sin movimiento’ u otra análoga”.
Luego, la indicación de un impuesto a pagar $0 (cero pesos) corresponde o equivale a una “otra expresión análoga” en los términos señalados por la interpretación administrativa ya referida, pues refleja o pone de manifiesto una misma situación de hecho.
En consecuencia, solo cabe concluir que la sociedad reclamante presentó sus declaraciones de impuesto a la Renta de Primera Categoría para los años tributarios 2007 y 2008.

VIGÉSIMOSEGUNDO: Que, a mayor abundamiento, cabe apuntar que la tesis propuesta por el Servicio de Impuestos Internos lo que hace es crear una verdad jurídica distinta de la real, esto es, equivale al establecimiento de una ficción jurídica que, al decir de José Pérez de Ayala –citado por Navarrine, S. y Asorey, R.-, “constituye una valoración jurídica, contenida en un precepto legal, en virtud de la cual se atribuye a determinados supuestos de hecho efectos jurídicos que violentan e ignoran su naturaleza real” (Presunciones y ficciones en el derecho tributario. Doctrina. Legislación. Jurisprudencia, Edit. Depalma, 2a edic., Buenos Aires, 2000, p. 2).
En este contexto, para que pueda desconocerse la realidad material de haberse presentado por la reclamante los Formularios N° 22 para los años tributarios 2007 y 2008, conteniendo las declaraciones de impuesto a la Renta de Primera Categoría y, por consiguiente, para que sea factible atribuirle el carácter de un sujeto no declarante de ese tributo, ha menester una norma jurídica que así lo disponga expresamente, lo que no ocurre en el caso sub judice. Y es que el artículo 14 bis no ha previsto en su contenido semejante consecuencia jurídica, esto es, no ha indicado que si el contribuyente declarare -de hecho- sus impuestos como acogido al régimen allí establecido sin pertenecer a él realmente, deba al mismo tiempo considerársele como un no declarante del impuesto a la Renta de Primera Categoría, para todos los efectos legales, en especial, para los efectos de la aplicación del plazo extraordinario de prescripción del artículo 200, inciso 2°, del Código Tributario.
Por consiguiente, la posición planteada en el libelo de contestación por parte del Servicio de Impuestos Internos, en cuanto se aparta de la realidad fáctica establecida en el proceso de haber sido presentadas las declaraciones en cuestión, no será atendida.

VIGÉSIMOTERCERO: Que, siempre dentro del análisis de la prescripción alegada por la reclamante, y habida consideración de encontrarse asentado en el proceso que las declaraciones de impuesto a la Renta de Primera Categoría fueron presentadas para los años tributarios 2007 y 2008, cabe determinar si puede tener acogida el planteamiento subsidiario hecho valer por el Fisco, en cuanto a que tales declaraciones sean maliciosamente falsas.
El libelo de contestación del Servicio de Impuestos Internos sostiene de todos modos la aplicación del plazo de prescripción extraordinario de 6 años, pues en su concepto la contribuyente sabiendo que no se acogió al régimen especial del artículo 14 bis, igualmente hizo la presentación de los formularios 22 como si tal régimen excepcional le fuera aplicable, omitiendo a sabiendas poner en conocimiento de la autoridad tributaria el monto de sus rentas afectas al impuesto de Primera Categoría.

VIGÉSIMOCUARTO: Que, para resolver adecuadamente este punto de la discusión, cabe tener presente que en la Liquidación impugnada rolante de fojas 31 a 327 vta. de autos, el Servicio de Impuestos no imputa malicia a las declaraciones presentadas por el contribuyente para los años tributarios 2007 y 2008, sino que sus argumentaciones se dirigen a sustentar la tesis de que éstas derechamente no se presentaron, para de ese modo dar cabida a la aplicación del plazo extraordinario de prescripción de seis años. Lo propio cabe decir respecto de la Citación N° 1.480, de 21 de octubre de 2011, que rola agregada de fojas 109 a 114 de autos.
Como se comprende, sólo en la contestación del reclamo el ente fiscal plantea su pretensión orientada a que este tribunal declare como maliciosamente falsas las declaraciones de impuesto contenidas en los Formularios N° 22 de marras.

VIGÉSIMOQUINTO: Que, el Código Tributario no entrega un concepto de lo que ha de entenderse por Liquidación. No obstante, su artículo 24 inciso 1° fija los casos en que ella debe practicarse, esto es, tratándose de contribuyentes que no presentaren declaración estando obligados a hacerlo, o a los cuales se les determinaren diferencias de impuestos.
Frente a esta indefinición legal, debe recurrirse a las normas contenidas en la Ley N° 19.880 de 2003, que establece Bases de los Procedimientos Administrativos que rigen los Actos de los Órganos de la Administración del Estado, aplicables por disposición del artículo 2° del Código Tributario. Así, el artículo 3° inciso primero de esa ley, señala que las decisiones escritas que adopte la Administración se expresarán por medio de actos administrativos, entendiendo por tales, su inciso segundo, a las decisiones formales que emitan los órganos de la Administración del Estado en las cuales se contienen declaraciones de voluntad, realizadas en el ejercicio de una potestad pública, precisando el inciso tercero de la misma norma que tales actos tomarán la forma de decretos supremos y resoluciones. Luego, el inciso cuarto define el decreto supremo como la orden escrita que dicta el Presidente de la República o un Ministro "Por orden del Presidente de la República", sobre asuntos propios de su competencia; y el inciso quinto conceptualiza las resoluciones como los actos de análoga naturaleza que dictan las autoridades administrativas dotadas de poder de decisión.
A partir de las normas referidas en lo precedente, doctrinariamente se ha definido la Liquidación como “el acto administrativo en virtud del cual el Servicio de Impuestos Internos determina o redetermina un tributo ante la omisión de su declaración o frente a la incorrecta declaración por parte del contribuyente del mismo” (Ugalde, R., García, J. y Ugarte, A., Tribunales Tributarios y Aduaneros, Edit. LegalPublishing, 4a edic., Santiago, 2011, p. 130).

VIGÉSIMOSEXTO: Que, refiriéndose a la fundamentación de los actos administrativos, el profesor Eduardo Soto Kloss ha sostenido que ella “ha de ser ‘suficiente’, en cuanto debe dar razón y dar cuenta exacta del iter o camino lógico/racional que lleva al autor del decreto o resolución a adoptar la decisión, la cual significa dar solución efectiva y concreta a una necesidad pública específica que el legislador ha puesto a su cargo.- Y es que la publicidad de las razones que han llevado a la autoridad a adoptar una determinada decisión acto/administrativo resulta la mejor garantía del correcto uso de las atribuciones jurídicas que la ley ha conferido para satisfacer las necesidades públicas en su misión de promover el bien común” (“Elementos del acto administrativo”, en Derecho Administrativo, Temas fundamentales, Edit. LegalPublishing, Santiago, 2009, p. 353).
La jurisprudencia, por su lado, ha resuelto que “es improcedente pretender fundamentar una decisión administrativa en la instancia judicial, puesto que el acto que dicta la autoridad debe tener su fundamentación en la resolución misma que lo contiene [y] jamás puede esgrimirse ella a posteriori…” (C. Santiago, 17 de mayo de 1984, en Gaceta Jurídica N° 47, pp. 50-53. En igual sentido, C. Suprema, 30 de diciembre de 1985, en Revista de Derecho y Jurisprudencia, t. 82 (1985) 2.5, pp. 283-288).

VIGÉSIMOSEPTIMO: Que, si bien es cierto, los hechos controvertidos en el procedimiento general de las reclamaciones tributarias fluyen de los escritos fundamentales del período de discusión, no lo es menos que existe un marco administrativo previo que circunscribe los límites del contencioso tributario, y en cuya virtud no puede el Servicio de Impuestos Internos plantear alegaciones nuevas que en uso de sus facultades fiscalizadoras no consignó de un modo expreso y fundamentado en el respectivo acto administrativo que luego es objeto de impugnación judicial.
De aceptarse, se alteraría con ello la bilateralidad de la audiencia, pues sólo sería oído sobre el punto el ente fiscal, pero no el reclamante, quien al momento de reclamar la actuación administrativa no estaba en conocimiento de las impugnaciones de esa repartición pública planteadas recién al contestar el reclamo, cuestión que se ve agravada si se considera que en este procedimiento no existen los trámites de réplica y dúplica, como acontece en el procedimiento ordinario de mayor cuantía. Adicionalmente, se estaría permitiendo a la Administración tributaria fundar un acto administrativo en sede judicial, cuando en realidad debió serlo en su origen.
En consecuencia, la pretensión subsidiaria formulada por el Servicio de Impuestos Internos en cuanto a calificar como maliciosamente falsas las declaraciones presentadas por el reclamante para los años tributarios 2007 y 2008, no será acogida.

VIGÉSIMOCTAVO: Que, sin perjuicio de lo concluido en el motivo anterior, aún en el evento de admitir que el ente fiscal pudo plantear que las referidas declaraciones son maliciosamente falsas, dado que en la Liquidación de impuestos no se contempló dicha impugnación, y siendo la buena fe un principio general del Derecho establecido en el artículo 707 del Código Civil, aplicable en la especie por disposición del artículo 2° del Código Tributario, la carga de probar que aquellas declaraciones no son simplemente erróneas, sino que obedecen a un propósito deliberado del contribuyente para aprovecharse de un régimen de tributación más favorable, le corresponde al Fisco. O como lo expresa la Circular N° 73/2001, “lo malicioso de la falsedad de la declaración debe ser acreditado por el Servicio, toda vez que atendidos los conceptos empleados por el legislador, en principio, debe presumirse que los antecedentes contenidos en una declaración que no se ajusten a la verdad se han debido a un error involuntario del contribuyente, a su descuido o aún, a su negligencia, mas no a su mala fe”.

VIGÉSIMONOVENO: Que, la malicia exigida en el artículo 200 inciso 2° del Código Tributario no puede corresponder al mero o simple incumplimiento de una norma que impone al contribuyente la obligación de comunicar al Servicio de Impuestos Internos que se opta por un determinado régimen especial de tributación, como ocurre en el caso sub lite con el artículo 14 bis inciso 5° del Código Tributario. Por el contrario, es necesario que esa conducta omisiva se afiance con la intención de impedir que el Fisco perciba lo que legítimamente le corresponde a título de impuestos.
Sin embargo, en el caso de marras, si bien la reclamante no informó al Servicio de Impuestos Internos dentro de la oportunidad legal establecida al efecto, que optaba por acogerse al régimen especial que contempla el artículo 14 bis del decreto ley N° 824/1974, no puede desconocerse el hecho asentado ya en el pleito, que aquella indicó en sus declaraciones impositivas entenderse acogida al señalado régimen. A lo anterior, cabe añadir que no se oculta a este sentenciador el hecho que el único requisito cuyo incumplimiento cuestiona la entidad fiscal a la reclamante para haberse acogido válidamente al artículo 14 bis, es la falta de aviso oportuno, sin que nada exprese en cambio acerca de los requisitos sustantivos que el inciso 1° de esta disposición establecía a la época en que la reclamante dio inicio a sus actividades; de modo que, siendo así, no aparece con claridad meridiana que el afán que guiara a la reclamante en la presentación de sus declaraciones, indicándose como acogida al artículo 14 bis, haya sido precisamente el aprovecharse injustamente –como lo insinúa la defensa fiscal- de un régimen de tributación especial si, con la sola salvedad del aviso oportuno, ninguna de las demás exigencias le fueron observadas.
El aserto anterior, sustentado en el mérito de las declaraciones impositivas que rolan de fojas 15 a 24, de la Citación N° 1.480 de 21 de octubre de 2011, rolante de fojas 109 a 114, y de la Liquidación N° 4992 de 25 de abril de 2012, rolante de fojas 321 a 327 vta., se corrobora con lo expresado por la testigo Berta Arias Nuñez, Fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos. En efecto, consultada a fojas 174 vta. acerca de cómo se dio cuenta que la contribuyente declaraba en su Formularios 22 estar acogida al 14 bis sin cumplir con los requisitos para ello, responde mencionando sólo como requisito faltante el no constar en el inicio de actividades que se haya ejercido la opción. Luego, a fojas 175, consultada en cuanto a si del análisis contable de los antecedentes acompañados por el contribuyente en sede administrativa se concluye que son inconsistentes con los Formularios N° 22 de los años tributarios 2007 y 2008, y por qué, ella responde que sí son inconsistentes, pues el contribuyente no estaba acogido al artículo 14 bis y por ello debía declarar con contabilidad completa. Enseguida, contrainterrogada a fojas 175 vta., en relación a la misma pregunta anterior, se le consultó, a contrario sensu, respecto a si de haber estado acogido al artículo 14 bis, de acuerdo a la postura del Servicio de Impuestos Internos, las declaraciones de los años 2007 y 2008, serían consistentes de acuerdo al análisis contable, ella responde: “No está acogido, pero si hubiese estado, habrían sido consistentes”.

TRIGÉSIMO: Que, en cuanto a las pruebas rendidas por el Servicio de Impuestos Internos para demostrar la malicia de las declaraciones -en el supuesto ya desestimado de haberse podido plantear tal pretensión en esta sede judicial-, cabe indicar que ellas no han sido tampoco aptas a tales efectos.
Desde luego, la copia simple del Formulario N° 4415 de iniciación de actividades, rolante a fojas 79 y 191, sólo demuestra que efectivamente la contribuyente no dio aviso oportuno al Servicio de su opción por tributar conforme al artículo 14 bis, empero, no se desprende de tal documento la intención de la reclamante de aprovecharse del aludido régimen especial para perjudicar el patrimonio fiscal, o bien de dificultar o entorpecer la acción fiscalizadora.
Lo propio cabe decir respecto de la extensa documental detallada en las letras A y B del motivo 4°) de esta sentencia. En efecto, la copia simple del Formulario N° 3239 mediante el cual se informa la división de AAAA (fojas 81), las copias simples de 2 contratos de suscripción de cuotas a un Fondo de Inversión Privado, de un contrato de dación en pago de XXXX a Cochrane Fondo de Inversión Privado, suscrito con fecha 13 de abril de 2007, en la Notaría de Santiago de don Félix Jara Cadot, y de ocho inscripciones de dominio a favor del señalado Fondo, todas del Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces de Penco, correspondiente al año 2007 (estos últimos rolantes de fojas 84 a 108), nada aportan en relación con la malicia imputada a las declaraciones, resultando impertinentes si se considera que todos esos antecedentes se vinculan a las operaciones económicas desarrolladas por la reclamante, cuestión no controvertida en el pleito.
Tampoco resultan pertinentes las copias simples del Ordinario N° 3676 de 11.12.2008 emitido por la Subdirección Jurídica del Servicio de Impuestos Internos (fojas 115), de la sentencia de la Corte de Apelaciones de La Serena de fecha 16.07.2001 (fojas 116), y del Ordinario N° 1647 de 2010, del Servicio de Impuestos Internos (fojas 117 y 118), puesto que tales documentos solo contienen opiniones que, desde luego, no resultan vinculantes para este tribunal, y no acreditan hechos.
Por otro lado, en los documentos que corren agregados de fojas 273 a 308, y de fojas 310 a 313, no aparecen indicios que demuestren malicia, tanto cuanto que ellos se refieren, por una parte, al registro contable de las operaciones de la sociedad reclamante y, por otra, a la presentación de la declaración de renta del año tributario 2009, materias ambas que no figuran controvertidas en este juicio. Tales antecedentes son: 1) Libro de Inventario y Balances de la sociedad reclamante A.T. 2007 y 2008; 2) Fondo de Utilidades Tributables A.T 2007 y 2008; 3) Libro Diario A.T. 2007 y 2008; 4) Libro Mayor A.T. 2007 y 2008; 5) Balance Tributario de Ocho Columnas A.T. 2007 y 2008; 6) Determinación Capital Propio Tributario A.T. 2007 y 2008; 7) Resumen Formulario 22 correspondiente al A.T. 2009 presentado por la contribuyente con fecha 30 de abril de 2009; y 8) Resumen declaración rectificatoria del Formulario 22 correspondiente al A.T. 2009 presentado por la contribuyente con fecha 29 de octubre de 2009.
Finalmente, las declaraciones de los testigos presentados por el ente fiscal no permiten tampoco formar convicción en cuanto a la existencia de la malicia imputada a la reclamante al momento de presentar sus declaraciones para los años tributarios 2007 y 2008. En efecto, la testigo Berta Arias Nuñez, Fiscalizadora, a fojas 175, consultada en cuanto a si el contribuyente afecto a Primera Categoría, declara estar acogido al 14 bis, entorpece la labor fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, señala escuetamente que ello claramente sucedía, pues el 14 bis es opcional, el contribuyente aun teniendo movimiento, si no hay retiros, no declara Primera Categoría, por ello puede presentar un formulario en blanco. Por su parte, el testigo Carlos Ocares Maturana, a fojas 176, al formulársele idéntica pregunta que a la testigo anterior, responde que sí se ven afectadas las facultades de fiscalización, aludiendo a que los sistemas informáticos “no saltan las alertas ya dice si es 14 bis, y no pone base imponible de Primera Categoría, al no ser raro, dificulta la fiscalización, precaver que debería declarar renta y no lo hace”.
Como se advierte, el primer testigo mencionado se limita a describir de manera muy escueta el sistema del artículo 14 bis, agregando que es posible en tales casos presentar un “formulario en blanco”; cuyo no es, de todos modos, el caso de marras según ya se tuvo ocasión de concluir. Mientras que el segundo radica la dificultad de la fiscalización, en el hecho de que los sistemas informáticos no saltan las alertas si la declaración dice 14 bis, empero, no indica cuáles son ni en qué consisten esas alertas ni cómo operan dichos sistemas.
En concepto de este sentenciador, las declaraciones de los testigos a que se ha hecho referencia, constituyen más bien opiniones que apuntan a calificar a los contribuyentes acogidos al artículo 14 bis del decreto ley N° 824/1974, como un segmento con ciertas dificultades para ser fiscalizados, pues sería normal que ellos no declaren base imponible de Primera Categoría. Sin embargo, este último hecho que se afirma, no aparece refrendado con ningún otro antecedente del proceso, por lo que no puede darse por establecido.
Por consiguiente, y tal como se indicara, aún en el evento –ya descartado- de entender que el Servicio de Impuestos Internos pudo aducir en esta sede judicial que las declaraciones presentadas por la sociedad reclamante son maliciosamente falsas, de todos modos aquél no demostró con los medios de prueba allegados al proceso, que tal malicia hubiere existido, por lo que semejante pretensión será desechada.

TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, el artículo 200 inciso 1° del Código Tributario dispone: “El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago”.
El inciso 2° del mismo artículo agrega que el plazo señalado “será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto”.
Finalmente, el inciso 4° de la misma norma, precisa que “los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva, se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo”.

TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, como puede advertirse, el plazo general de tres años que ostenta el Servicio de Impuestos Internos para ejercer su acción fiscalizadora, excepcionalmente, puede ser de seis años, sin perjuicio de las causales de suspensión y, particularmente, de interrupción que consulta el inciso segundo del artículo 201 del Código Tributario, causales éstas que en todo caso no fueron invocadas por el ente fiscal al contestar el reclamo de autos.

TRIGÉSIMO TERCERO: Que, útil es recordar que, en términos prácticos, el lapso de 3 o 6 años, en su caso, debe empezar a computarse desde el día siguiente al vencimiento del plazo fijado para el pago del tributo, contrariamente a lo sostenido en el libelo de reclamo. Así lo ha resuelto la Excma. Corte Suprema en fallo de 29 de octubre de 2001 al indicar que “el término debe comenzar a contarse desde que se encuentre ya expirado el plazo legal en que se debió enterar el tributo, es decir, el día siguiente del último en que el tributo debe pagarse, constituye el primero para efectos de computar el plazo de prescripción, cuestión que a esta Corte le resulta meridianamente clara, puesto que no resulta procedente comenzar a contar un plazo de prescripción, estando aún pendiente el término normal de pago, habida cuenta que el mismo precepto dispone que el Servicio puede llevar a cabo las operaciones que detalla, dentro del término de tres años, careciendo por completo de sentido que pueda hacerlo el último día de dicho término en circunstancias que el contribuyente aún puede hacerlo de propia iniciativa” (Sentencia de 29 octubre de 2001, publicada en el Manual de Consultas Tributarias, noviembre de 2002, pág. 1596).

TRIGÉSIMO CUARTO: Que, según se ha venido razonando extensamente en este fallo, la hipótesis de aplicación al caso sub lite del plazo extraordinario de prescripción de seis años que consulta el inciso 2° del artículo 200 del Código Tributario, se encuentra descartada.
Por consiguiente, corresponde ahora verificar si la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, en relación con los años tributarios 2007 y 2008, se ejerció dentro del plazo general de tres años que establece la misma norma, pero en su inciso 1°.

TRIGÉSIMO QUINTO: Que, la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago del impuesto a la Renta de Primera Categoría correspondiente al año tributario 2007, de XXXX, se produjo el día 30 de abril del mismo año; mientras que para la misma clase de impuesto, pero correspondiente al año tributario 2008, la expiración se produjo el 30 de abril del mismo año.
En consecuencia, y teniendo en cuenta lo reflexionado en el motivo trigésimo tercero de este fallo, a partir de los días 1 de mayo de 2007 y 1 de mayo de 2008, respectivamente, comenzó a correr el plazo de tres años que ostentaba el Servicio de Impuestos Internos para ejercer sus potestades fiscalizadoras, venciendo insoslayablemente dichos términos, los días 1 de mayo de 2010 y 1 de mayo de 2011.

TRIGÉSIMO SEXTO: Que, es un hecho no discutido por las partes, que el proceso de fiscalización de la reclamante se inició mediante requerimiento de antecedentes formulado por el Servicio de Impuestos Internos a través de la Notificación N° 7512, practicada el día 16 de junio de 2011. Asimismo, son hechos no controvertidos y, por lo demás, acreditados en el proceso, que la notificación de la Citación N° 1.480 (fojas 109 a 114), de 21 de octubre de 2011, fue practicada el 24 de octubre de 2011, y que la Liquidación N° 4992 (fojas 321 a 327 vta.), de 25 de abril de 2012, fue notificada el día 30 de abril de 2012.

TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, en las condiciones anotadas, la pretensión de la sociedad reclamante en orden a obtener la declaración de prescripción de la acción del Servicio de Impuestos Internos para fiscalizar las declaraciones anuales de Impuesto a la Renta de Primera Categoría de los años tributarios 2007 (período 01.01.2006 a 31.12.2006) y 2008 (período 01.01.2006 a 31.12.2006), será acogida, puesto que a la fecha en que se notificó el requerimiento de antecedentes -16 de junio de 2011- y con mayor razón aún a la fecha en que se notificaron la Citación N° 1.480 -24 de octubre de 2012- y la Liquidación N° 4992 -30 de abril de 2012-, transcurrió en exceso el plazo de tres años que aquella repartición pública tenía al efecto y que, según se señaló, expiró el 1 de mayo de 2010 y 1 de mayo de 2011, respectivamente.

TRIGÉSIMO OCTAVO: Que, habiéndose acogido la prescripción alegada en el primer capítulo del reclamo, se omite pronunciamiento sobre las demás pretensiones hechas valer en subsidio.

TRIGÉSIMO NOVENO: Que, por estimarse que el Servicio de Impuestos Internos ha tenido motivos plausibles para litigar, no será condenado en costas.
Por estas consideraciones y visto, además, lo dispuesto en las normas legales citadas y en los artículos 1° N° 1 de la Ley N° 20.322 de 2009, Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros, 21, 59, 63, 115, 121, 123, 124, 131, 131 bis, 148, 200 y 201 del Código Tributario, artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, SE ACOGE, sin costas, el reclamo deducido en el primer otrosí del escrito de fojas 57 y siguientes, complementado por otro de fojas 75, por doña DENISSE ROJAS ERRATCHOU, abogado, RUT N° 13.311.214-6, en representación de la sociedad XXXX, RUT Nº XX.XXX.XXX-X, y en consecuencia se deja sin efecto la Liquidación Nº 4992, de 25 de abril de 2012, notificada con fecha 30 de abril de 2012.
Notifíquese la presente resolución, a la parte reclamante, por carta certificada, y a la parte reclamada mediante la publicación de su texto íntegro en el sitio en Internet del Tribunal. Sin perjuicio, dese aviso a la dirección de correo electrónico al litigante que lo haya solicitado.
Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad”.

TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE CONCEPCIÓN – 09.02.2013 – JUEZ SUBROGANTE SR. JAIME ANDRÉS GONZÁLEZ ORRICO