El Servicio de Impuestos Internos en el recurso manifestó que existía la posibilidad fáctica de que el negocio del contribuyente funcionara como él decía y que las diferencias no documentadas se debían a las razones de administración que él explicaba, sin embargo el propio sentenciador consignó que no se aportó prueba suficiente al juicio que permitiera establecer fehacientemente que el contribuyente emitió por cada operación que realizó en el período auditado la correspondiente documentación tributaria y que consiguientemente contabilizó y declaró los débitos fiscales asociados a dichas operaciones, por lo que no resultaba factible dar lugar a elemento alguno de los contenidos en las liquidaciones.
Además, el organismo fiscalizador denunció que el fallo incurría en la causal de nulidad formal prevista en el artículo 768 Nº 7 del Código de Procedimiento Civil, esto es, contener la sentencia decisiones contradictorias, puesto que el Tribunal, por una parte, aseveraba que correspondía al contribuyente probar sus alegaciones conforme a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, expresando después que el contribuyente no había logrado acreditar sus aseveraciones pues había destruido su prueba, no obstante lo cual de todas formas hacía lugar en parte al reclamo. Al respecto, la Corte de Apelaciones concluyó que el reproche formulado por el Servicio se refería a consideraciones del sentenciador que constituían el fundamento de su resolución, y no a la parte decisoria del fallo, razón suficiente para que dicha alegación no pudiese prosperar.
En cuanto al fondo del recurso, la Corte indicó que para configurar una infracción de las normas sobre apreciación de la prueba conforme a las reglas de la sana crítica, se requería estar en presencia de una alteración grave, evidente y notoria, posible de concluir de la sola lectura del fallo impugnado, en donde se apreciara que el razonamiento judicial había vulnerado las razones jurídicas, de lógica y experiencia que conforman la sana crítica. La Corte señaló que lo anterior, no era posible entender, pues según se desprendía de los motivos vigésimo séptimo a trigésimo cuarto de fallo en alzada, el Tribunal explicaba pormenorizadamente de qué modo alcanzaba la convicción de que el giro del contribuyente presentaba ciertas particularidades que implicaban la posibilidad de que existieran inconsistencias entre las operaciones informadas por Transbank S.A. y sus documentos tributarios. Por lo tanto, finalmente concluyó que lo indicado daba sustento lógico y racional a la decisión del tribunal a quo, no evidenciándose que dicho razonamiento estuviese desprovisto de la necesaria concordancia con la prueba rendida.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Valdivia, veinticinco de Julio dos mil catorce.
VISTOS Y TENIENDO, ADEMÁS PRESENTE:
PRIMERO: Que, xxxxxxxx, abogado, por la parte reclamada, dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia definitiva escrita a fojas 216, de fecha tres de febrero de dos mil catorce, que acogió parcialmente la reclamación deducida por el contribuyente.
Expone la recurrente que don Yyyyyyyyy, dedujo reclamación tributaria respecto de las Liquidaciones N° 16068 a la N° 16078 emitidas con fecha 10 de Julio de 2013, las que derivan de una revisión practicada al contribuyente en el marco de una auditoría desarrollada a raíz del Programa de Presencia Fiscalizadora, el cual estaba orientado a contribuyentes que operan con Transbank, para verificar el débito fiscal y la correcta emisión y registro de boletas y/o facturas que respaldan las transacciones propias de su actividad.
Señala que tras la auditoría se detectó que el contribuyente había subdeclarado sus débitos fiscales al no documentar algunas de las operaciones comerciales que le fueron pagadas con tarjetas de crédito y/o de débito, en el periodo que va de Febrero a Diciembre de 2010, específicamente al no documentar y consecuentemente no registrar ni declarar el débito fiscal IVA asociado a 110 operaciones comerciales realizadas por él.
Sostiene que tras el análisis de las argumentaciones de las partes y de la normativa legal aplicable, el sentenciador dio lugar en parte al reclamo, reiterando su posición que ha sostenido en otras causas en el sentido de que el análisis jurisdiccional no se limita a determinar si el contribuyente aportó en la etapa de fiscalización y ante el Servicio, antecedentes que le permitan dejar sin efecto el cobro, ya que el Tribunal razona que puede y debe considerar los antecedentes aportados por los reclamantes, hayan o no sido éstos acompañados durante la etapa de fiscalización.
En cuanto a la emisión de documentos, que el sentenciador analiza en los considerandos 26° a 50°, afirma que el Tribunal revisa el punto central de las alegaciones del reclamante en cuanto a las características propias o peculiaridades de su giro, y señala, que a la luz de la prueba rendida, esto es, declaraciones de los testigos tanto del reclamante como de la reclamada y la propia de absolución de posiciones del reclamante, se encuentra suficientemente acreditado que las particularidades del negocio en análisis implican la posibilidad de que existan inconsistencias entre las operaciones informadas por Transbank S.A. y sus documentos tributarios. Luego, pese a lo anterior, se indica en la sentencia apelada que en este caso no se ha acreditado que ello ocurrió, tal como se lee en el primer párrafo del considerando 35°, que reproduce parcialmente en su presentación.
Indica que el Juez hace lugar en parte al reclamo deducido por el contribuyente, basado, no en la prueba rendida, sino en consideraciones y conclusiones que llama de justicia material que, a su juicio, inspiran la nueva justicia tributaria, lo que constituye un error que causa agravio a su parte, que debe ser corregido por la vía de la apelación.
Afirma que conforme a lo razonado, el sentenciador vulnera lo dispuesto en los artículos 21 y 132 del Código Tributario, pues para dar lugar al reclamo respecto de los elementos que indica, se basa en consideraciones que no emanan de la prueba rendida sino de un análisis lógico derivado de una simple afirmación del contribuyente, y no de hechos probados, pues como el mismo tribunal lo señaló, el contribuyente, sobre quien recae la prueba, no aportó la prueba suficiente y necesaria para acreditar sus afirmaciones.
Añade que tal como lo señaló el fiscalizador actuante y como ciertamente lo reconoce el sentenciador en el fallo, existe la posibilidad fáctica de que el negocio del contribuyente funcione como él dice y que las diferencias no documentadas se deban a las razones de administración que él explica, sin embargo el propio sentenciador consigna que no se aportó prueba suficiente al juicio que permitiera establecer fehacientemente que el contribuyente emitió por cada operación que realizó en el período auditado la correspondiente documentación tributaria y que consiguientemente contabilizó y declaró los débitos fiscales asociados a dichas operaciones, por lo que no resultaba factible dar lugar a elemento alguno de los contenidos en las liquidaciones.
Hace presente, además, que de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 14 del artículo 132 del Código Tributario, los tribunales Tributarios y Aduaneros deben fallar conforme a las reglas de la sana crítica, debiendo, al apreciar las pruebas, expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima. Lo anterior no implica que deba fallar en contra de la prueba rendida, pues como el propio Tribunal lo afirma en su fallo, en este juicio el contribuyente no acreditó los fundamentos de su reclamo, más allá de lo razonable que resultaban sus explicaciones. Agrega que las reglas de la lógica o de la experiencia, que operan en la sana crítica, se deben aplicar en la apreciación de la prueba y en la asignación de valor o en su desestimación, sin embargo, en el caso sublite las reglas de la lógica y la experiencia se aplican más allá de la valoración de la prueba, arribando a sus conclusiones mediante la especulación de situaciones de hecho no probados.
Cita en apoyo de sus argumentos un fallo de esta Corte, dictada en los autos Rol de Ingreso 1-2012, en la que señala que el Tribunal Tributario y Aduanero no puede apartarse del mérito de la prueba rendida al resolver el asunto sometido a su decisión.
Cita igualmente, una publicación del autor don Jaime Laso Cordero, titulada “Lógica y Sana Crítica”, en la cual, el autor analiza un fallo de la Excma. Corte Suprema en materia laboral Rol N° 3612-2003 y que reproduce parcialmente en su recurso.
Concluye que los razonamientos realizados por el Juez de primera instancia resultan incorrectos, por cuanto las reglas de la sana crítica imponen al Juez la limitante de no efectuar un razonamiento hecho “en el vacío”, en el sentido de intentar “llenar” los vacíos o interrogantes que presenta la prueba, puesto que sólo puede razonarse sobre la prueba aportada en el proceso. En consecuencia los razonamientos del Tribunal, no presentan los requisitos necesarios para que se tenga por desvirtuado algunos elementos de las liquidaciones impugnadas, máxime si el contribuyente no aportó prueba suficiente para establecer sus alegaciones.
Alega igualmente que, esta circunstancia, además constituye un vicio de casación, por cuanto la sentencia contiene decisiones contradictorias, pues como se ha dicho, por un lado el Tribunal confirma el hecho de que corresponde al contribuyente probar sus alegaciones conforme a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, y, por otro lado, el sentenciador también confirma que el contribuyente no logró probar sus aseveraciones, atendido que destruyó su prueba, y luego, de todas formas, da lugar en parte al reclamo, por lo que estos fundamentos, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 140 del tantas veces citado Código Tributario, faculta o impone a la Corte de Apelaciones el deber de corregir tales vicios.
Pide se revoque la sentencia de primer grado, en la parte que ella causa agravio al Servicio de Impuestos Internos, esto es, en cuanto acoge la reclamación en parte y especialmente en cuanto deja sin efecto las liquidaciones respecto a los siguientes elementos: N°s 2, 3, 5, 10, 12, 18, 19, 22, 23, 28, 29, 33, 36, 37, 38, 39, 44, 47, 49, 50, 51, 55, 56, 62, 63, 64, 69, 70, 71, 72, 74, 79, 88, 89, 96, 97, 104 y 105.
SEGUNDO: Que, advirtiendo que en el recurso se invoca la existencia de un vicio formal en la sentencia impugnada susceptible de afectar su validez, esta Corte se hará cargo de tales alegaciones para determinar su efectiva concurrencia que eventualmente podrían afectar la eficacia del fallo de primer grado.
A ese respecto, el fiscalizador denuncia que el fallo incurre en la causal de nulidad formal prevista en el artículo 768 Nº 7 del Código de Procedimiento Civil, esto es, contener la sentencia decisiones contradictorias, ya que el Tribunal, por una parte, asevera que corresponde al contribuyente probar sus alegaciones conforme a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, expresando después que el contribuyente no logró acreditar sus aseveraciones pues destruyó su prueba, no obstante lo cual de todas formas hace lugar en parte al reclamo.
TERCERO: Que en cuanto a esa alegación sobre invalidación formal invocada, debe tenerse en consideración que las decisiones contradictorias que se denuncian, susceptibles de provocar la invalidación de una sentencia, deben estar contenidas, como bien se indica en el artículo __ del Código de Procedimiento Civil, al enumerar ese defecto, en lo decisorio de la respectiva sentencia, esto es, en su capítulo resolutivo.
Sobre ello nuestra Excma. Corte Suprema ha sostenido que “…la causal de contener la sentencia decisiones contradictorias, se refiere a la hipotética situación de contemplar el fallo impugnado una decisión que sea en la práctica imposible de cumplir porque a ello se opone lo ordenado en otra, esto es, que existan dos dictámenes o determinaciones que recíprocamente se destruyen” .
De ese claro razonamiento sobre la materia, se deduce que para que la presente causal de invalidación formal pueda prosperar, se requiere que sea en la parte decisoria o resolutiva de la sentencia en la que se contengan dos decisiones incompatibles, de modo que una anule a la otra, lo que no acontece en la especie, pues el reproche formulado por el recurrente se refiere a consideraciones del sentenciador que constituyen el fundamento de su resolución, y no a la parte decisoria del fallo, razón suficiente para que dicha alegación no pueda prosperar.
CUARTO: Que, en cuanto al fondo del recurso, de lo expuesto por las partes y del análisis de la sentencia recurrida, se desprende que en este caso debe dirimirse si el sentenciador del grado, en la ponderación de la prueba rendida y en el razonamiento que condujo a cada una de las conclusiones que sirven de fundamento a su decisión, vulneró las normas sobre apreciación de la prueba conforme a las reglas de la sana crítica, infringiendo con ello el mandato del artículo 132 del Código Tributario, pues el recurrente en síntesis, denuncia que que el sentenciador del grado vulneró lo dispuesto en los artículos 21 y 132 del Código Tributario, ya que para dar lugar al reclamo respecto de los elementos que indica, se basó en consideraciones que no emanan de la prueba rendida sino de un análisis lógico derivado de una simple afirmación del contribuyente, y no de hechos probados, ya que, como el mismo Tribunal señaló, el contribuyente, en quien recae el deber probatorio, no aportó la prueba suficiente y necesaria para acreditar sus afirmaciones.
QUINTO: Que en esta materia debe tenerse en cuenta que el artículo 132 del Código Tributario dispone en su parte pertinente que “la prueba será apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de la sana crítica. Al apreciar las pruebas de esta manera, el tribunal deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima. En general, tomará en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador”.
Sobre dicho sistema probatorio se ha dicho que se trata de “un sistema fundado en la razón, eminentemente judicial, que se ubica en una posición intermedia entre la prueba legal y la íntima convicción.
Se dice que la crítica debe ser sana en cuanto el Juez debe realizar una ponderación acuciosa, imparcial y orientada con los datos científicos y morales pertinentes y a la materia y caso de que se trate.
En este método existe libertad de medios y libre valoración de la prueba por parte del Juez, pero sujetándolo a estándares de racionalidad, lo que conlleva la exigencia de una completa motivación de las conclusiones probatorias, como garantía y herramienta de control de su racionalidad”.
De lo expuesto resulta que el deber de fundamentación de la sentencia se satisface no sólo con la exposición clara, lógica y completa de los hechos que se dieren por probados, sino que explicitando, además, el ejercicio concreto de valoración de los medios de prueba en virtud de los cuales se dan por probados tales hechos.
De este modo, la fundamentación constituye una garantía de rango fundamental para las partes, al permitirles conocer las razones legales y doctrinales que tuvo en vista el Juez para adoptar su decisión e igualmente para conocer los medios de prueba con los cuales dio por establecidos determinados hechos, así como el proceso reflexivo concreto de ponderación de aquellos y en cuya virtud arribó a cada una de sus conclusiones.
Dicho de otro modo, resulta imperativo transparentar el pensamiento interno del sentenciador, de modo que los contendientes puedan ejercer un legítimo y sano control de esos procesos, de manera que puedan por su parte formarse convicción en el sentido que en dicho ejercicio no se afectaron las reglas de la lógica, las máximas de la experiencia o los conocimientos científicamente afianzados.
SEXTO: Que, de lo dicho, es posible concluir que para configurar una infracción de las normas sobre apreciación de la prueba conforme a las reglas de la sana crítica, se requiere estar en presencia de una alteración grave, evidente y notoria, posible de concluir de la sola lectura del fallo impugnado, en donde se aprecie que el razonamiento judicial ha vulnerado las razones jurídicas, de lógica y experiencia que conforman la sana crítica.
SÉPTIMO: Que, según se lee en el fallo en estudio, no es posible entender que el sentenciador haya faltado a la ponderación probatoria que le es exigible, pues según se desprende de los motivos vigésimo séptimo a trigésimo cuarto de fallo en alzada, el Tribunal explica pormenorizadamente de qué modo alcanza la convicción de que el giro del contribuyente presenta ciertas particularidades que implican la posibilidad de que existan inconsistencias entre las operaciones informadas por Transbank S.A. y sus documentos tributarios. Para ello el sentenciador consideró tanto las declaraciones de los testigos de la parte reclamante y reclamada, como el mérito de la absolución de posiciones decretada de oficio por el Tribunal, luego de lo cual explicitó las razones jurídicas, integrantes de la sana crítica, para justificar su conclusión, no advirtiéndose en dicho ejercicio contradicciones a los principios de la lógica o afirmaciones contrarias a la experiencia.
Al respecto, cabe hacer notar que dos de los testigos que depusieron por la parte reclamante son trabajadores del Hostal que fue objeto de la fiscalización y otros dos testigos, explotan locales comerciales del mismo giro que el actor, quienes coincidieron en que atendidas las características propias del negocio del contribuyente, no era extraño que los documentos tributarios no coincidieran con los voucher emitidos por Transbank, dando razón circunstanciada de esas aseveraciones, todo lo cual condujo al Juez a su conclusión, la que conforme se ha razonado, no constituye un salto al vacío como reprocha el Servicio, sino que se basó exclusivamente en la prueba rendida en el proceso.
OCTAVO: Que, luego de asentar las características propias del giro del reclamante, el Juez a quo establece que ante la insuficiencia de antecedentes generales aportados por el contribuyente para justificar las inconsistencias anotadas, debía acudirse a un análisis particular de cada uno de los elementos dubitados, procediendo en consecuencia a contrastarlos en cada caso con las explicaciones dadas por el contribuyente, luego de lo cual fundamenta cada una de sus conclusiones no sólo en dicho análisis, sino que, además, como se aprecia del basamento cuadragésimo segundo, en la valoración de la propia Hoja de Trabajo acompañada por el Servicio de Impuestos Internos durante la etapa probatoria, concluyendo que gran parte de los elementos cuestionados no contaban efectivamente con el respaldo tributario correspondiente, y otras que sí lo tenían, conclusión que nuevamente no emana de la mera apreciación subjetiva del Juez, sino del análisis de las boletas que el propio contribuyente invoca correspondían a cada operación registrada en Transbank en los periodos tributarios cuestionados, las que no obstante tener algunas diferencias en su valor, podían igualmente vincularse a los elementos reprochados, atendidas las características propias del giro del contribuyente, y que permiten inferir lógicamente la existencia de abonos parciales o fraccionados, que en cada caso equivalían a un tercio o la mitad del monto de la boleta; tales antecedentes dan sustento lógico y racional a su decisión, no evidenciándose que dicho razonamiento esté desprovisto de la necesaria concordancia con la prueba rendida, razón por la que el recurso será rechazado.
Y vistos, además, lo dispuesto en los artículos 21 y 132 del Código Tributario, se CONFIRMA la sentencia definitiva apelada de fecha tres de Febrero de dos mil catorce, escrita de fojas 216 a 239 vuelta, sin costas del recurso por estimar que el Servicio de Impuestos Internos tuvo motivo plausible para alzarse.
Redacción del Abogado Integrante Sr. Ricardo Hernández Medina.
Regístrese y devuélvase.”