En el recurso se denunció infracción a lo dispuesto en el artículo 21 incisos 1°, 2° y 3°del D.L. N° 910 de 1977, en relación a los artículos 19 y 20 del Código Civil. Además, el recurrente señaló que la sentencia había infringido lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios en relación con el artículo 20 del mismo cuerpo legal.
La Corte Suprema indicó que los sentenciadores habían vulnerado las normas del artículo 21 del Decreto Ley N° 910, que consagraba el crédito especial de empresas constructoras, por cuanto habían aplicado una exención tributaria no contemplada en él, desde que entendían que las salas cunas eran dependencias directas de las casas que se encontraban en las poblaciones, lo que había implicado vulnerar la normativa hermenéutica al efectuar una errada interpretación de las normas antes mencionadas.
Así, la Corte concluyó que constatados los errores de derecho denunciados, resultaba forzoso concluir que tales yerros habían tenido influencia sustancial en lo dispositivo del fallo atacado, toda vez que habían otorgado una exención tributaria al margen de los requisitos establecidos en la ley.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, trece de octubre de dos mil catorce
VISTOS:
En autos RUC: 12-9-0000319-4, RIT: GR-07-00034-2012, conocidos en primera instancia por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Maule, por sentencia de veinte de abril de dos mil trece, escrita a fojas 157 y siguientes, se rechazó la reclamación interpuesta por la contribuyente XXXXXXX, confirmando la liquidación N° 244 de 20 de abril de 2012, por diferencias tributarias relacionadas con la aplicación del Crédito Especial de Empresas Constructoras establecido en el artículo 21 del D.L. N° 910 de 1975, sin costas.
Apelado ese fallo por la reclamante, por resolución de dos de agosto de dos mil trece, rolante a fs. 197 y siguientes, la Iltma. Corte de Apelaciones de Talca lo revocó, acogiendo el reclamo, declarando, en consecuencia, dejar sin efecto la mencionada liquidación. Contra este pronunciamiento, el Servicio de Impuestos Internos dedujo recurso de casación en el fondo, el que se ordenó traer en relación, a fs. 229.
CONSIDERANDO
Primero: Que el Servicio de Impuestos Internos denuncia en primer término la infracción a lo dispuesto en el artículo 21 incisos 1°, 2° y 3°del D.L. N° 910 de 1977, en relación a los artículos 19 y 20 del Código Civil.
Explica el impugnante, como primer aspecto a considerar, que de acuerdo al denominado principio de universalidad de las cargas púbicas, los tributos deben ser soportados por todos aquellos sujetos que se encuentran dentro del supuesto contemplado por la norma, cuestión que se quiebra en virtud de la denominada exención tributaria, cuyo es el caso de la franquicia establecida en el artículo 21 del D.L. 910, norma de derecho estricto que debe ser interpretada restrictivamente y no por analogía, no pudiendo ser extendida su aplicación a situaciones que no se encuentran expresamente reguladas por el legislador. Así y conforme a lo dispuesto en los inciso 1° y 2° del artículo en comento, sólo pueden ser beneficiarios de la exención las empresas constructoras que realicen ventas de bienes corporales inmuebles destinados a la habitación construidos por ellas, cuyo valor no exceda de 4.500 unidades de fomento, con un tope de hasta 225 unidades de fomento por vivienda, y en los contratos generales de construcción de dichos inmuebles. Indica el recurrente que el inciso segundo de la norma en comento precisa que la exención es aplicable a aquellos contratos generales de construcción, que no sean celebrados por administración, suscritos entre empresas constructoras y aquellas señaladas expresamente en la norma, sin perjuicio que la franquicia pueda además extenderse a los contratos celebrados con otras instituciones de beneficencia, las cuales necesariamente deben gozar de personalidad jurídica, que no persigan fines de lucro, que no reciban subvenciones del Estado, que su único objeto es proporcionar ayuda material, exclusivamente gratuita a personas de escasos recursos económicos y que no realicen principalmente operaciones gravadas con Impuesto al Valor Agregado.
Expresa que la primera conclusión errónea a la que arriban los sentenciadores en el fallo impugnado, se relaciona con entender que las empresas constructoras acceden al beneficio únicamente por su calidad de tales, desde que para que una empresa constructora sea beneficiara de la franquicia establecida en el artículo citado, debe celebrar un contrato general de construcción con alguna de las instituciones allí señaladas, cuyo no es el caso de la Ilustre Municipalidad de Curicó.
Objeta, asimismo, la interpretación extensiva que los jueces del grado otorgan al concepto “habitación”, en base a la que sostienen que las salas cunas pueden ser consideradas dentro del mismo, ampliando una franquicia tributaria a un caso no previsto por ley; explica que los inmuebles destinados a la habitación son lugares donde las personas viven, concepto alejado del de sala cuna, que en lo esencial dice relación con un lugar donde se lleva a cabo el cuidado de menores en período de lactancia, lo que descarta el criterio de permanencia que subyace en los inmuebles destinados a la habitación, por lo señalado resulta que tampoco es atendible, como pretende la reclamante, entender que tiene derecho al crédito establecido en el artículo 21 del DL 910, al sostener que las salas cunas construidas son dependencias directas de los conjuntos habitacionales a los que acceden.
Entonces, concluye el recurrente, al argumentar los jueces del grado que si las bodegas y los estacionamientos se consideran dentro del concepto de habitación, con mayor razón las salas cunas que son recintos de albergue temporal, ahí se produce el yerro, pues las bodegas y estacionamientos no son inmuebles destinados a la habitación, sino dependencias directas de los inmuebles a los que acceden y se amparan bajo el mismo permiso de edificación.
Explica que otro error de exégesis en que incurren los sentenciadores, es considerar que las salas cunas constituyen un equipamiento conforme dispone el artículo 70 de la Ley General de Urbanismo y Construcción, pues fueron construidas en terrenos aledaños a un sector poblacional, además, agrega el impugnante, que en este procedimiento la reclamante no acreditó por los medios de prueba que franquea la ley que las salas cunas formaran parte del mismo permiso de construcción que ampara las viviendas colindantes.
En otro orden de ideas, el recurrente señala que la sentencia impugnada ha infringido lo dispuesto en el artículo 23 del D.L. 825 en relación al artículo 20 del mismo cuerpo legal, ya que en el caso concreto la contribuyente, al construir las salas cunas, estimó que era beneficiaria de la franquicia contemplada en el artículo 21 del D.L. 910, rebajando de su crédito fiscal el 65% de IVA correspondiente a dicha construcción, por lo que al dejarse sin efecto la liquidación N° 244, la consecuencia que genera es que la contribuyente paga sólo el 35% de ese débito, produciéndose consiguientemente un perjuicio fiscal al beneficiar a la reclamante con una franquicia a la que no tiene derecho.
Segundo: Que en lo petitorio del libelo, solicita el recurrente la nulidad de la sentencia impugnada y la dictación de la correspondiente sentencia de reemplazo, por la cual se rechace la reclamación efectuada por XXXXXXX., en todas sus partes, manteniendo firme la liquidación cursada a la contribuyente, con costas.
Tercero: Que a fin de resolver acerca de las infracciones denunciadas en el libelo, es necesario consignar que los jueces del fondo dieron por establecidos los siguientes hechos:
a) La sociedad reclamante es contribuyente afecta al Impuesto al Valor Agregado y al Impuesto a la Renta de Primera Categoría, desarrollando el giro de construcción de obras de ingeniería;
b) La contribuyente construyó las salas cunas a las que hace referencia la liquidación N° 244;
c) Las obras se construyeron en terrenos de la Ilustre Municipalidad de Curicó; y,
d) La sociedad contribuyente utilizó el beneficio tributario contemplado en el artículo 21 del Decreto Ley N° 910, respecto del proyecto de autos.
Cuarto: Que, sobre la base de estos hechos, los jueces del fondo al revocar el fallo de primer grado, consideraron que “deben entenderse incluidos en el concepto “habitación”, las dependencias directas amparadas por un mismo permiso de habitación o un mismo proyecto de construcción. La misma norma señala, a modo de ejemplo, a los estacionamientos y bodegas, toda vez que la expresión “tales” que les antecede a los dos recintos mencionados, denota claramente que la descripción es meramente enunciativa y no taxativa, de lo que se infiere que pueden quedar comprendido en dicha norma y, por consiguiente, con derecho al beneficio tributario previsto en ella, otro tipos de construcciones diversos de los referidos” (considerando 2°).
Indica la sentencia impugnada que “es útil precisar que si bien las Municipalidades no se encuentran entre las instituciones que puedan beneficiarse con el crédito especial de que se trata, argumento utilizado por el Servicio de Impuestos Internos para estimar improcedente el beneficio tributario sub lite, si gozan de ese derecho las empresas constructoras, como acontece con la reclamante XXXXXXX” (razonamiento 3°).
Continúa señalando que: “la construcción de una sala cuna, por su propia denominación, tiene por finalidad albergar durante el día a infantes a partir de sus primeros meses de vida, por lo que la habitación es su principal destino, independiente que dentro de ese mismo lapso se promuevan actividades de estimulación de los menores, para su desarrollo integral.
Un análisis comparativo con “bodega” o “estacionamiento”, donde no suelen pernoctar personas, y que emplea el legislador como recintos incluidos dentro del concepto de “habitación”, con mayor razón, haciendo uso de las máximas de la experiencia y el sentido común, permite concluir que una “sala cuna” como recinto de albergue temporal de menores de edad, deben ser también concebidas en los mismo términos que el vocablo “habitación” por tener el carácter de dependencia directa de un sector poblacional” (motivo 4°)
Finalmente exponen los sentenciadores que: “en lo tocante a la circunstancia que la construcción de las sala cunas objeto del presente reclamo dicen relación con un mismo proyecto de construcción, dicho requisito debe tenerse por acreditado con los antecedentes documentales acompañados por la empresa reclamante de fojas 6 a 42, relativos a los contratos de construcción de tres sala cunas, que se ejecutaron en terrenos que fueron cedidos gratuitamente a la Municipalidad de Curicó con la finalidad de “equipamiento” en los términos previstos en el artículo 70 de la Ley General de Urbanismo y Construcciones, por lo que dicha construcción se realizó en terrenos de una determinada municipalidad donde convergen necesariamente un sector poblacional aledaño, por lo que éste último dice relación con inmuebles destinados a la habitación que constituyen, a la vez, la obra principal, sin los cuales no se habría hecho necesario construir las salas cunas aludidas” (fundamento 5°).
Quinto: Que en consecuencia, concluye la decisión cuestionada, a la contribuyente le asistía el derecho para acceder a la franquicia establecida en el artículo 21 del D.L. N° 910, motivo por el cual acoge el reclamo interpuesto.
Sexto: Que, para una adecuada comprensión del asunto, es conveniente precisar que en el marco de una fiscalización del correcto cumplimiento de la declaración y pago del Impuesto a las Ventas y Servicios, particularmente de la procedencia de la rebaja al pago del impuesto mencionado por aplicación del crédito especial de empresas constructoras consagrado en el artículo 21 del DL 910, el fiscalizador determinó en definitiva que el uso de dicha franquicia resultaba improcedente para la contribuyente en atención a que ésta no cumplía con la condición establecida en el inciso 1° del precepto indicado, ya que lo construido por la empresa XXXXXXX no fueron inmuebles para habitación, sino que salas cunas; por otra parte, se señaló que tampoco se cumplía con lo establecido en el inciso 2° de la misma disposición legal, ya que las municipalidades no se encuentran en la lista de instituciones beneficiarias de este crédito especial, por último da cuenta el Servicio de Impuestos Internos que no se cumple con el requisito establecido en el inciso 2° de la norma en comento, respecto de la existencia de un decreto aprobatorio del Ministerio de Hacienda.
Séptimo: Que para lo que se dirá a continuación conviene señalar lo que indican las leyes en lo pertinente al debate de autos.
El artículo 21 del Decreto Ley N° 910 en su inciso primero dispone que: “Las empresas constructoras tendrán derecho a deducir del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta el 0,65 del débito del Impuesto al Valor Agregado que deban determinar en la venta de bienes corporales inmuebles para habitación por ellas construidos cuyo valor no exceda de 4.500 unidades de fomento, con un tope de hasta 225 (doscientas veinticinco) unidades de fomento por vivienda, y en los contratos generales de construcción de dichos inmuebles que no sean por administración, con igual tope por vivienda, de acuerdo con las disposiciones del decreto ley Nº 825, de 1974. El remanente que resultare de esta imputación, por ser inferior el pago provisional obligatorio o por no existir la obligación de hacerlo en dicho período, podrá imputarse a cualquier otro impuesto de retención o recargo que deba pagarse en la misma fecha, y el saldo que aún quedare podrá imputarse a los mismos impuestos en los meses siguientes, reajustado en la forma que prescribe el artículo 27 del decreto ley N° 825, de 1974. El saldo que quedare una vez efectuadas las deducciones por el mes de diciembre de cada año, o el último mes en el caso de término de giro, tendrá el carácter de pago provisional de aquellos a que se refiere el artículo 88 de la Ley sobre Impuesto a la Renta”.
Por su parte, el inciso segundo de la norma en referencia señala que: “Lo dispuesto en el inciso anterior será aplicable también, sin las limitaciones de monto antes indicadas, a los contratos generales de construcción que no sean ejecutados por administración, que las empresas constructoras celebren con la Cruz Roja de Chile, Comité Nacional de Jardines Infantiles y Navidad, Consejo de Defensa del Niño, Consejo Nacional de Protección a la Ancianidad, Corporación de Ayuda al Menor -CORDAM, Corporación de Ayuda al Niño Limitado -COANIL, Cuerpo de Bomberos de Chile, Bote Salvavidas, como asimismo, con otras instituciones de beneficencia que gocen de personalidad jurídica, no persigan fines de lucro, no reciban subvenciones del Estado, que tengan por único objeto proporcionar ayuda material, exclusivamente en forma gratuita, solamente a personas de escasos recursos económicos, que de acuerdo a sus estatutos o a la naturaleza de sus actividades no realicen principalmente operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado y siempre que la aplicación de la citada norma no implique discriminar respecto del giro de empresas que no puedan acogerse a ella. Las obras que se construyan en virtud de los contratos señalados en este inciso podrán destinarse exclusivamente a los fines propios de la Institución y no podrán enajenarse antes de diez años, los que se contarán desde la fecha de la recepción final de la obra, salvo que el enajenante reintegre previamente las cantidades equivalentes al 0,65 aludido, reajustadas según la variación de la unidad tributaria mensual determinada entre el mes de cada pago del precio del contrato y el de la enajenación. Para acogerse a lo dispuesto en este inciso, las citadas instituciones deberán contar con la aprobación del Ministerio de Hacienda, el cual, teniendo a la vista los antecedentes que acrediten el cumplimiento de las exigencias prescritas, deberá dictar el decreto respectivo”.
Los incisos tercero y cuarto expone que: “Para los efectos de este artículo, deben entenderse incluidos en el concepto "habitación", también las dependencias directas, tales como estacionamientos y bodegas amparadas por un mismo permiso de edificación o un mismo proyecto de construcción, siempre que el inmueble destinado a la habitación propiamente tal constituya la obra principal del contrato o del total contratado. Para acceder al beneficio la empresa constructora deberá contar con el respectivo permiso municipal de edificación.
Excepto para el caso de aquellos contratos que recaigan exclusivamente en las viviendas a que se refiere el artículo 3° del decreto ley N° 2.552, de 1979, del Ministerio de Vivienda y Urbanismo, el beneficio dispuesto en el inciso primero no será aplicable a los contratos de ampliación, modificación, reparación o mantenimiento, ni aun en los casos que pudieran implicar la variación de la superficie originalmente construida, como tampoco a los contratos generales de construcción, referidos a la urbanización de terrenos.”
Octavo: Que corresponde dilucidar si la construcción de salas cunas efectuada por la reclamante Sociedad XXXXXXXs. por encargo de la Municipalidad de Curicó, se encuentra beneficiada por el crédito especial de empresas constructoras contenido en el artículo 21 del Decreto Ley 910, o si por el contrario, dicha exención no le es aplicable.
Noveno: Que para los efectos de aplicar las normas legales relativas a la exención tributaria contenida en la ley precedentemente citada, corresponde acudir a las reglas de interpretación pertinentes a la decisión del asunto controvertido.
En esta materia resulta pertinente tener en consideración que en el artículo 19 N° 20 de la Constitución Política de la República se consagra el denominado principio de legalidad de los tributos, “el cual se satisface en la medida en que sea la ley, y solo ésta, la que establezca los elementos esenciales del tributo. Es decir, que el contribuyente sepa a través de la ley qué hechos serán o no gravados, cuáles serán los requisitos del hecho gravado, cuál será la base imponible y la forma de determinarla, la tasa o monto a pagar y quien será el sujeto pasivo del impuesto” (Arturo Fermandois, Derecho Constitucional Económico, tomo II, página 156).
Décimo: Que el artículo 2° del Código Tributario, ordena aplicar en forma supletoria la legislación común en las materias no reguladas en este cuerpo legal, por lo que rigen en materia tributaria las normas de interpretación de la ley contenidas en los artículos 19 a 24 del Código Civil.
Undécimo: Que la analogía no es un método de interpretación de la ley, sino de integración de la misma y por aplicación del principio de legalidad de los impuestos, no puede ser aplicada en materia tributaria, toda vez que ni la autoridad administrativa cuando interpreta la ley en uso de las facultades que le confiere el artículo 6° del Código Tributario ni el juez pueden establecer tributos o exención a los mismos
Duodécimo: Que aplicando las normas de interpretación ya señaladas, a juicio de estos sentenciadores, la exención tributaria reconocida en el fallo impugnado a la reclamante en la construcción de salas cunas no se encuentra amparada por el beneficio especial que el artículo 21 del D.L. 910 otorga a las empresas constructoras.
Décimo tercero: Que, de lo razonado anteriormente fluye que al no constituir las salas cunas dependencias directas de un inmueble con destino habitacional, porque dichas construcciones tienen en sí mismas un fin propio y distinto, cual es albergar transitoriamente infantes y entregarles los primeros niveles de educación, se hallan al margen de la noción “bienes corporales inmuebles para habitación” utilizado por el Decreto Ley N° 910.
En este orden de consideraciones, del solo tenor literal de la norma que se estima infringida se deduce con claridad que se ha efectuado una interpretación extensiva del ámbito de aplicación del beneficio que contiene la norma, además, aplicando los elementos de interpretación lógico y sistemático, la mera lectura de los textos legales transcritos en el considerando séptimo de esta sentencia lleva a concluir que la interpretación de éstos en el fallo recurrido es errónea.
Décimo cuarto: Que, teniendo en consideración lo que se ha relacionado, los sentenciadores del grado, al resolver como lo hicieron, han vulnerado las normas del artículo 21 del Decreto Ley N° 910, que consagra el crédito especial de las empresas constructoras, por cuanto aplicaron una exención tributaria no contemplada en él, desde que entienden que las salas cunas son dependencias directas de las casas que se encuentran en las poblaciones en que se encuentran, lo que ha implicado vulnerar la normativa hermenéutica al efectuar una errada interpretación de las normas antes mencionadas.
Décimo quinto: Que lo anterior hace innecesario ahondar en la otra causal de impugnación.
Décimo sexto: Que, de esta manera, constatados los errores de derecho denunciados, resulta forzoso concluir que tales yerros han tenido influencia sustancial en lo dispositivo del fallo atacado, toda vez que otorgaron una exención tributaria al margen de los requisitos establecidos en la ley.
En conformidad asimismo con lo que disponen los artículos 764, 765, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara:
Que se acoge el recurso de casación en el fondo deducido por el abogado don Christian Zaror Alarcón, en representación del Servicio de Impuestos Internos, en lo principal de fojas 199, contra la sentencia de dos de agosto de dos mil trece, que se lee a fojas 197 y 198, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.
Regístrese.
Redacción a cargo del Ministro señor Künsemüller.”