Por el recurso se denunció como infringida la regla del inciso 1° del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, así como el artículo 33 Nº 1 g) de la misma y el artículo 20 del DL 3500, en su texto remplazado por el artículo 2 de la ley 19.768. En segundo lugar, se denunció que lo decidido conculcaba lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario y que se había aplicado indebidamente en este caso la regla del artículo 33 letra f) de la Ley sobre Impuesto a la Renta. También se denunció infracción al artículo 21 del Código Tributario y del artículo 10 Nº 7 y 11 del Código del Trabajo, en relación con el artículo 7 y 1545 del Código Civil.
La Corte indicó que se debía tener en cuenta que el Servicio de Impuestos Internos había rechazado el gasto proveniente del desembolso por concepto de “Depósitos Convenidos”, al no considerarlo como necesario para producir renta, situación que incidía en la renta líquida imponible de la sociedad.
Así, señaló que en el proceso no se vislumbraba quebrantamiento de las leyes de la sana crítica, debido a que la conclusión a que habían arribado los jurisdicentes para resolver como lo hicieron, encontraba sustento lógico, ya que habían expresado coherentemente que el referido depósito convenido no era gasto necesario para producir la renta, sino que respondía a una liberalidad y a una obligación aparente de la referida persona jurídica. Lo anterior, al no haberse demostrado la efectiva relación laboral de la cual podía emanar una obligación de tal entidad.
Además, la Corte indicó que carecían de la influencia indicada en el fallo los yerros denunciados y referidos a los artículos 20 del DL 3.500, 10 Nº 7 y 11 del Código del Trabajo, 7 y 1545 del Código Civil, al suponer tales capítulos la existencia de un supuesto de hecho que había sido descartado, ya que no se había acreditado la existencia de un vínculo de subordinación y dependencia entre las partes.
En cuanto a la errada aplicación del artículo 21 del Código Tributario, se señaló que su correcta formulación correspondía a un vicio de nulidad formal de la sentencia, por lo que al haber sido planteado de una forma que resultaba impertinente y ajena a los fines del recurso de nulidad deducido, el referido acápite no podía prosperar.
En consecuencia, al haberse ceñido el análisis de los jueces del fondo a los parámetros que el artículo 31 de la LIR ordenaba considerar, centrándose en la vinculación del desembolso cuestionado con la renta a cuya producción habría concurrido, no resultaba posible aceptar las afirmaciones de la recurrente.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, treinta de diciembre de dos mil catorce.
Vistos:
En estos autos Rol N° 5566-2014 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación de liquidaciones tributarias iniciado por XXXXX., se dictó sentencia de primer grado el treinta de mayo de dos mil trece, que rola a fojas 497 y siguientes, en virtud de la cual se acogió el reclamo, dejando sin efecto la liquidación N° 5.395 de 30 de mayo de 2012, emitida por la VII Dirección Regional de Concepción del Servicio de Impuestos Internos.
Esta decisión fue recurrida de apelación por el ente fiscalizador, a fojas 521 y una sala de la Corte de Apelaciones de Concepción, con fecha dieciséis de diciembre de dos mil trece, según se lee a fojas 573 y siguientes, la revocó, resolviendo en su lugar que no se hace lugar al reclamo interpuesto, con costas, confirmando en lo demás el fallo apelado.
A fojas 597 y siguientes, el abogado don Mario Rojas Sepúlveda, en representación de la reclamante, dedujo recursos de casación en la forma y en el fondo respecto de la sentencia de segundo grado, siendo declarado inamisible el primero de los intentados y ordenado traer en relación el segundo, todo por resolución de fojas 664.
Considerando:
PRIMERO: Que por el recurso se señala, en primer término, que la Corte de Apelaciones ha establecido que el único objetivo del reclamante al trazar el procedimiento de pago de “depósitos convenidos” fue esquivar la carga tributaria, por lo que aplicando el criterio jurisprudencial referido a una “legítima razón de negocios”, concluyeron, después de analizar la prueba conforme a las reglas de la sana crítica, que en la especie existió una planificación tributaria con la sola finalidad de evitar el pago del impuesto. Tal conclusión infringe la regla del inciso 1º del artículo 31 del DL 824, toda vez que se exige un requisito que la ley no establece para aceptar que ciertos desembolsos de la reclamante puedan deducirse como gasto, al demandar que se acredite que la conducta del contribuyente ha sido motivada por una legítima razón de negocios, test que por lo demás sólo se acepta excepcionalmente en Chile, por norma legal expresa y de acuerdo a lo dictaminado por el Servicio de Impuestos Internos, para el inciso 5º del artículo 64 y no el 4º, que aborda las reorganizaciones empresariales.
También sostiene que lo decidido infringe el artículo 33 Nº 1 g) de la Ley de Impuesto a la Renta, al permitir la agregación de cantidades que en rigor el artículo 31 permite deducir, así como el artículo 20 del DL 3500, en su texto remplazado por el artículo 2 de la ley 19.768, porque esta regla no exige como requisito del pacto entre empleador y trabajador acerca del depósito convenido, de una legítima razón de negocio.
En segundo lugar, denuncia que lo decidido conculca lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario ya que la suscripción por xxxxxxx y don yyyyyyyyyyy del convenio de trabajo de 3 de noviembre de 2008, se hizo basándose en el oficio Nº 3007 del Servicio de Impuestos Internos, de 25 de octubre de 1996, encontrándose asentado en el proceso que, a esa data, 3 de noviembre de 2008, no se había producido un cambio de criterio que modificase lo instruido en el referido instrumento. Así, entonces, la Corte ha exigido, para demostrar la necesidad del desembolso, requisitos no previstos en la interpretación administrativa vigente al año 2008, como la acreditación de que el pago del depósito voluntario se relaciona con la renta generada por la sociedad.
En un tercer capítulo, indica que se ha aplicado indebidamente en este caso la regla del artículo 33 letra f) de la Ley de Impuesto a la Renta, razonando que bastaría el establecimiento fáctico que ciertos vínculos familiares entre los socios de la contribuyente y de otras compañías, unido a la circunstancia de haberse adoptado por éstas decisiones de gestión similares respecto de socios de la primera, para que tal circunstancia pueda subsumirse en el concepto de “interés”, esto es, concluyendo la presunta “incidencia” de yyyyyyyen las decisiones de gestión de su empleadora, por medio de la cual extraería de ésta “provecho o utilidad”. Pero no se ha asentado como hecho de la causa la presunta concertación o acuerdo entre los socios de la compañía contribuyente y los socios de las compañías terceras, por lo que falta un hecho que satisfaga el supuesto normativo “interés” contenido en el artículo 33 f), por lo que la norma aplicada no es pertinente.
Asimismo, denuncia en un cuarto apartado la infracción del artículo 21 del Código Tributario, al sostener que correspondería a su parte producir los medios para acreditar la efectiva e inequívoca relación laboral entre su parte y yyyyyyyyyy, los motivos justificantes de discrepancias en la documentación aportada sobre la fecha de inicio de la relación laboral y cuantía de remuneraciones efectivamente pagadas, naturaleza, necesidad y monto, y que el desembolso haya sido propio o relacionado con la actividad generadora de la renta, indispensable para producirla, preciso y forzoso de incurrir y que conste en un contrato celebrado en ejecución de una política comercial, en circunstancias que del tenor de la resolución que recibió la causa a prueba aparece que los puntos no comprenden los aspectos citados, por lo que se le ha exigido erróneamente probar hechos para los cuales no estaba emplazada.
Por último, señala que al concebir la modificación del contrato de trabajo pactada el 03 de noviembre de 2008 como unilateral, se yerra, ya que es parte integrante del original pactado, de manera que lo resuelto quebranta el artículo 10 Nº 7 y 11 del Código del Trabajo, en relación con el artículo 7 y 1545 del Código Civil.
Termina describiendo la influencia sustancial que estos errores han tenido en lo dispositivo del fallo y solicita se acoja el recurso, dictando sentencia de reemplazo que confirme el fallo de primera instancia, con costas.
SEGUNDO: Que previo a analizar los fundamentos del recurso deducido, resulta necesario tener en consideración que es objeto de esta litis la reclamación deducida respecto de la liquidación 5395, de 30 de mayo de 2012, emitida por la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, que rechazó el gasto proveniente del desembolso por concepto de “Depósitos Convenidos”, al no considerarlo como necesario para producir renta, situación que incide en la renta líquida imponible de la sociedad contribuyente. El fundamento de la objeción del Servicio de Impuestos Internos residió en que el acuerdo celebrado entre partes y que dio origen al depósito cuestionado consta en un instrumento que no fue otorgado bajo criterios de universalidad ni parámetros de medición objetivos, ya que fue pactado sin formalidad, en un instrumento que no tiene el carácter de contrato ni de convenio colectivo de trabajo, beneficia a una persona que no es cualquier trabajador de la empresa, sino uno con vínculos familiares con sus representantes legales, siendo miembro del mismo grupo empresarial, emparentado por afinidad con el resto de los socios y todos con participación en sus diversas sociedades y ha sido establecido en el marco de una planificación tributaria de todo el grupo empresarial, destinada a evitar el pago de los impuestos correspondientes.
A su turno, la contribuyente sostuvo que su proceder estaba amparado por el artículo 26 del Código Tributario, al haberse acogido de buena fe a la interpretación contenida en el oficio N° 3007 de 25 de octubre de 1996, sosteniendo además que el referido desembolso es gasto necesario para producir renta.
TERCERO: Que la Corte de Apelaciones de Concepción revocó la sentencia de primera instancia que acogió el reclamo, resolviendo en su lugar que procedía su desestimación, sobre la base de los siguientes hechos asentados en el juicio:
1.- Que la Sociedad xxxxxxxxxxxx posee giro de supermercado.
2.- Que la señalada contribuyente desembolsó con fecha 6 de noviembre de 2008 la suma de $300.000.000.- para ser depositado en una institución financiera por concepto de “Depósitos Convenidos”, en favor del trabajador yyyyyyyy, en virtud de un convenio de trabajo suscrito el día 3 del mismo mes y año.
3.- Que pese a la prueba de autos referida a que don yyyyyyyyy habría sido contratado para efectuar la labor de gerente general el 1 de julio de 2008, dejándose constancia en el contrato respectivo que su ingreso al servicio ocurrió el 1 de septiembre de 2005, así como de su finiquito el 31 de enero de 2009, no se demostró en autos la efectiva relación laboral entre las partes que justifique el desembolso aludido.
4.- Que en consecuencia, el pago del referido depósito convenido obedece a una obligación aparente o una mera liberalidad, por lo que no cumple con los requisitos para ser considerado gasto necesario para producir la renta.
CUARTO: Que, sobre la base del presupuesto señalado en el motivo que precede, los jueces de segunda instancia revocaron la sentencia de primer grado que acogió el reclamo, indicando que la prueba de autos, apreciada conforme las reglas de la sana crítica, les permitió concluir que el objetivo principal de la reclamante para trazar el procedimiento descrito de pago de “depósitos convenidos” fue esquivar o rebajar la carga tributaria, de manera que al no haberse acreditado la efectiva relación laboral y la calidad de trabajador dependiente del beneficiado que justificara dicho desembolso, éste no resultaba admisible. Indicaron, además, que en materia de gasto necesario para producir la renta es indispensable que el desembolso esté directa, efectiva y comprobadamente relacionado con la renta generada por la sociedad reclamante, lo que no se demostró; conclusión que reitera para el caso de estimar que la referida suma fue un incentivo por su intervención en el proceso de división de la sociedad contribuyente (verificado el mismo mes en que el referido depósito se pactó) o un reconocimiento a una labor desarrollada con anterioridad a la suscripción del convenio que la consagra.
QUINTO: Que, para determinar la suerte del arbitrio en estudio, debe advertirse previamente que el recurso de casación en el fondo tiene por objeto velar por la correcta interpretación y aplicación de las normas llamadas a dirimir la controversia, con el objeto de que este tribunal pueda cumplir con la función uniformadora del derecho asignada por la ley. De la misma manera, es necesario también tener en cuenta que esta Corte ya ha señalado reiteradamente que, al no constituir esta sede instancia, la revisión de los hechos asentados en el juicio y que determinan la aplicación de las normas sustantivas dirigidas a dirimir lo debatido no es posible, salvo que se denuncie que al resolver la controversia los jueces del fondo se han apartado del onus probandi legal, que impone la valoración de la prueba conforme a las reglas de la sana crítica.
SEXTO: Que, en consecuencia, corresponde analizar si en la especie se configuran los yerros denunciados.
Al efecto, es preciso en primer término, puntualizar que aunque el centro de la impugnación descansa– en concepto de la contribuyente- en el errado recurso al test del propósito del negocio para la decisión de lo debatido, lo cierto es que la sentencia despeja lo controvertido sobre la base de estimar que el gasto en cuestión no es de aquellos que el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta permite deducir, analizando para ello la necesidad, obligatoriedad y vinculación con su actividad, parámetros todos que le permiten sostener que el pago del depósito convenido a favor de yyyyyyyyy no reúne la calidad de desembolso “necesario” para producir la renta.
Por ello, aunque efectivamente la sentencia atacada alude al – en su concepto – real propósito tras el convenio que dio origen al gasto cuestionado, lo cierto es que para despejar la calidad que habilita a su deducción de la renta líquida imponible analizó los aspectos que la resolución que recibió la causa a prueba imponía considerar, como lo fueron su carácter real o aparente y la calidad de la persona receptora del depósito convenido (titular o no de interés en la empresa), concluyendo, después de analizar la oportunidad en que surge la referida obligación, el carácter de su beneficiario, su situación previa en la empresa, así como la contemporánea al 3 de noviembre de 2008, las condiciones en que se habrían prestado los servicios presuntamente laborales, su actividad y relación con la situación de los demás trabajadores de la contribuyente, así como con los restantes integrantes de las empresas relacionadas, que tal carga era una obligación aparente y respondía a una liberalidad de la presunta empleadora, aspectos que le permitieron pronunciarse sobre los elementos que el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta ordena considerar.
SEPTIMO: Que en el proceso antes referido no se vislumbra quebrantamiento de las leyes de la sana crítica, únicas que permitirían la alteración de los supuestos de hecho asentados, debido a que la conclusión a que arribaron los jurisdicentes para resolver como lo hicieron, encuentra sustento lógico en los razonamientos que se han reseñado en las motivaciones precedentes, en los cuales expresaron coherentemente que el referido depósito convenido no es gasto necesario para producir la renta de la reclamante, sino que responde una liberalidad y una obligación aparente de la referida persona jurídica, al no haberse demostrado la efectiva relación laboral de la cual pueda emanar una obligación de tal entidad. De modo que en este aspecto, el recurso es insuficiente, por cuanto expone cuestiones de ponderación referidas al mérito de la prueba rendida que escapan al control del recurso de casación, pues no se permite revisar la valoración de la prueba, sino únicamente la aplicación de las leyes que la regulan, las que –además de no haber sido efectivamente denunciadas como transgredidas – no se advierten como conculcadas.
OCTAVO: Que así, entonces, carecen de la influencia indicada en el fallo los yerros denunciados y referidos a los artículos 20 del DL 3.500, 10 Nº 7 y 11 del Código del Trabajo, 7 y 1545 del Código Civil, al suponer tales capítulos la existencia de un supuesto de hecho que ha sido descartado en autos, como es la existencia de una relación laboral entre la reclamante y el señor yyyyy, de manera que la correcta asignación de la naturaleza jurídica al convenio que establece la obligación cuestionada y los requisitos que éste debe satisfacer guardan relación con el antecedente necesario que ha debido establecerse y que debió sostener la impugnación, como es la existencia de un vínculo de subordinación y dependencia entre dichas partes y que, como se ha dicho, ha sido negado.
NOVENO: Que el mismo carácter ha de tener, entonces, el error que se ha denunciado en autos, referido a la inobservancia de lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario en la decisión de lo debatido, ya que al haber sido descartado el carácter subordinado y dependiente del vínculo que es requisito de existencia del convenio cuestionado, mal puede ampararse la conducta de la reclamante en un pronunciamiento que no puede invocar por falta de coincidencia con los supuestos mínimos de similitud fáctica necesarios para su análisis.
DÉCIMO: Que, por otra parte, el capítulo del recurso por el cual reclama la errada aplicación del artículo 21 del Código Tributario al imponer a su parte la carga de probar aspectos que no se encontrarían comprendidos en la resolución que recibe la causa a prueba, no puede ser admitido, ya que además de desatender el tenor de la misma, su correcta formulación corresponde a un vicio de nulidad formal de la sentencia, conforme al cual resulta posible su invalidación cuando ellas se han extendido a aspectos ajenos a la litis. Así, entonces, al haber sido planteado de una forma que resulta impertinente y ajena a los fines del recurso de nulidad deducido, el referido acápite no prosperará.
ÚNDECIMO: Que, en consecuencia, al haberse ceñido el análisis de los jueces del fondo a los parámetros que el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta ordena considerar, centrándose entonces en la vinculación del desembolso cuestionado con la renta a cuya producción habría concurrido, no resulta posible aceptar las afirmaciones de la recurrente, siendo ajustada a derecho la determinación de su sentido, de manera que el alcance dado a ella por los jueces del fondo permite concluir en sentido inverso al pretendido, por lo que la deducción de un gasto que no reúne las calidades previstas en la norma citada acarrea justamente las consecuencias contenidas en la liquidación reclamada.
DUODÉCIMO: Que, en consecuencia, no habiendo demostrado el recurrente a través de su libelo que los jueces del grado, al decidir como lo hicieron, hayan incurrido en error de derecho con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, la impugnación ha de ser desestimada.
En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 765 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara: Que se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de fojas 597, por el abogado don zzzzzzzzzzzzzz, en representación de la contribuyente, XXXXX, contra la sentencia de dieciséis de diciembre de dos mil trece, que se lee a fojas 573 y siguientes.
Se previene que el ministro señor Juica no comparte lo señalado en el considerando Séptimo, porque en su opinión es improcedente fundar un recurso de casación en el fondo por infracción de las reglas de la sana crítica, puesto que la ley no ha definido con carácter imperativo dichas reglas, por lo que en este aspecto los jueces pueden apreciar libremente los medios probatorios utilizados para demostrar los hechos controvertidos.
Regístrese y devuélvase, con sus agregados.”