Por el recurso interpuesto por la parte reclamante se denunció infracción del artículo 51 de la Ley General sobre Cooperativas en relación con el artículo 52 de la misma, y artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N° 824 y a los artículos 19, 20, 21 y 22 del Código Civil. Además, se sostuvo la existencia de una infracción al artículo 17 numeral 6 de la Ley sobre Impuesto a la Renta en relación con el artículo 29 de la misma. Por último, se denunció infracción al artículo 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y artículos 26 y 59 del Código Tributario.
El Servicio de Impuestos Internos dedujo recurso de casación en el fondo por el cual se denunció infracción al artículo 26 del Código Tributario y al artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, en relación al artículo 17 N° 4 del D.L. 824 de 1974 y al artículo 19 del Código Civil.
Respecto al recurso interpuesto por el contribuyente la Excma. Corte indicó que, habiéndose declarado de modo expreso que los excedentes distribuidos a los socios no estarían gravados con impuesto alguno para ellos, no correspondía al Servicio, como tampoco a los juzgadores, hacer una interpretación que pretendía desvirtuar tan expresa determinación del legislador, máxime si también se había declarado de modo también explícito, que los remanentes que distribuía la cooperativa no tenían la calidad de utilidades y, por ende, no constituían renta. Al carecer de tal calidad, no eran susceptibles, tampoco, de generar impuesto alguno, por lo que se había incurrido en infracción de derecho que debía ser corregida.
Ahora bien, en cuanto al recurso de casación en el fondo deducido por el Servicio de Impuestos Internos en lo referido a una supuesta errada aplicación de lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, en la sentencia impugnada, dicha alegación había perdido trascendencia atendido que el contribuyente es quien tenía la razón en cuanto a que él no debía tributar por los excedentes recibidos de parte de la cooperativa.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, doce de marzo de dos mil quince.
Vistos:
En estos antecedentes RUC 13-9-0002344-2, RIT GR-11-00052-2013, instruidos ante el Tribunal Tributario y Aduanero de Los Ríos, por sentencia de primera instancia pronunciada el diecisiete de febrero de dos mil catorce, a fs. 155 y siguientes, se rechazó la reclamación deducida por FFFFF contra las liquidaciones de impuestos N° 17856 a 17859 y 17867, y en contra de la Resolución Exenta N° 2612, las que fueron confirmadas, sin condenar en costas al reclamante por estimarse que litigó con motivo plausible.
La referida sentencia fue apelada por parte del contribuyente reclamante, recurso del que conoció una sala de la Corte de Apelaciones de Valdivia, que por resolución de tres de junio de dos mil catorce, escrita a fs. 212 y siguientes, la revocó sólo en la parte que se pronunciaba en relación a las liquidaciones de impuestos N° 17856, 17857 y 17858, las que fueron dejadas sin efecto, confirmándose en lo demás apelado el referido fallo.
Contra esta última decisión, el reclamante FFFFF dedujo recursos de casación en la forma y en el fondo, en tanto que el representante del Servicio de Impuestos Internos dedujo recurso de casación en el fondo. Con fecha dieciocho de agosto de dos mil catorce, a fojas 322, fue declarado inadmisible el recurso de casación en la forma antedicho; en tanto, los recursos de casación en el fondo se trajeron en relación por decreto de dicha fecha y foja.
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que, por el recurso de casación en el fondo que formalizó la parte reclamante se denunció, en un primer capítulo, la infracción del artículo 51 de la Ley General sobre Cooperativas en relación al artículo 52 de la misma ley y al artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N° 824 y a los artículos 19,20, 21 y 22 del Código Civil.
Sostiene el recurrente que la sentencia impugnada infringe el artículo 51 citado al interpretar y aplicar erróneamente los artículos 52 y 17 N° 4 aludidos al estimar que los excedentes distribuidos por la Cooperativa Agrícola y Lechera de UUUUU a sus socios están afectas al Impuesto de Primera Categoría, cuando dicen relación con su giro habitual.
Argumenta que tal sentencia considera que el mandato legal de "contabilizar como ingresos brutos" los excedentes repartidos por UUUUU por operaciones con los socios, implica que quedan automáticamente afectos al impuesto de primera categoría, desoyendo con ello el contexto general del ordenamiento tributario y las normas especiales de tributación contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley N° 824 y de la propia Ley General de Cooperativas, en especial en cuanto ello no respeta lo dispuesto en el artículo 51 de esta última ley, que dispone expresamente que la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto.
Indica que la Ley N° 19.832 introdujo el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, con miras a definir claramente la situación de los excedentes que reparten las cooperativas, sin distinguir su origen o naturaleza. Sostiene que este artículo, por su especialidad, prima sobre cualquier tipo de interpretación y aplicación que pudiera sostenerse en sentido contrario en virtud de los artículos 52 de la Ley General de Cooperativas y/o 17 numeral 4° del Decreto Ley N° 824.
Afirma, además, que la sentencia de primera instancia pretende hacer aplicable al presente caso las normas de los artículos 29 a 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, criterio que no es corregido por el fallo del Tribunal de segunda instancia, quien desestima escuetamente los argumentos de la reclamante en el considerando Undécimo, lo que ésta estima no es correcto por los siguientes dos motivos: En primer lugar, afirma, la regla general es que la tributación de las cooperativas se rige sólo por el artículo 17 del Decreto Ley N° 824 y la Ley General de Cooperativas, no por la Ley de la Renta. La única forma en que pudiese aplicarse la Ley de la Renta a la tributación de una cooperativa es que la propia Ley de Cooperativas y/o el artículo 17 del Decreto Ley N° 824 así lo dispusieran efectuado una remisión expresa, lo que no ocurre en este caso. En segundo lugar, el impuesto de primera categoría no se rige sólo por las normas del artículo 29 a 33, sino que por los artículos 20 al 41D de la Ley de la Renta; y para el caso en cuestión resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 40 numeral 2°, que señala: "Estarán exentas del impuesto de la presente categoría las rentas percibidas por las personas que en seguida se enumeran: 2° Las instituciones exentas por leyes especiales.".
Afirma que es evidente que el artículo 51 de la Ley de Cooperativas responde precisamente a una norma especial que exime de todo impuesto las devoluciones de excedentes originados en operaciones entre socios y Cooperativas.
Concluye dicho capítulo diciendo que con la interpretación contenida en la sentencia de primer grado, ratificada en la sentencia de segundo grado, se han violado las normas contenidas en los artículos 19 y siguientes del Código Civil, de interpretación de las normas tributarias en análisis.
En un segundo grupo de infracciones, denuncia violación al artículo 17 N° 4 del Decreto Ley 824 y al artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, en relación al artículo 51 de la misma Ley y a los artículos 19 a 22 del Código Civil.
Explica la recurrente que la contabilización como ingreso bruto de las rentas exentas, como ya se adelantó, no supone dejar sin efecto la exención declarada en el artículo 52 de la Ley de Cooperativas, sino que sólo responde a la aplicación de los principios contables propios de la renta efectiva en base a contabilidad completa.
Para justificar dichas afirmaciones sostiene que el concepto de ingreso bruto tributario también incluye ingresos que provienen de actividades exentas; que el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas no dice nada nuevo cuando señala que los excedentes deben contabilizarse para efectos tributarios, ya que conforme al artículo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta, el concepto de ingreso bruto tributario incluye aquellos ingresos que provienen de actividades exentas; que no obstante la contabilización de estos ingresos para los efectos tributarios, conforme al artículo 52 vigente de la Ley General de Cooperativas, estos posteriormente se rebajan conforme al procedimiento que para estas rentas e ingresos contempla el artículo 33, N° 2, letra a) de la Ley de la Renta, como resultado de lo cual no tributan; que las rentas de una cooperativa, derivadas de operaciones con sus socios, no están afectas al impuesto de primera categoría. Así resulta de lo establecido en el artículo 17 N° 2 del DFL 824; y, que, es un principio estructural de la Ley de la Renta que el impuesto de primera categoría sólo se paga una vez, por lo tanto, si los socios de una cooperativa que tienen operaciones habituales con ésta, tuvieren que agregar para su propio impuesto de primera categoría las distribuciones que reciben de aquélla, no tendría sentido ni lógica la exención del referido artículo 17 N° 2 del DFL 824.
Como tercer capítulo del recurso afirma la existencia de una infracción al artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, en relación a la capitalización de excedentes.
Argumenta al efecto que el artículo 51 citado señala expresamente que estará exento de impuestos el aumento del valor nominal de las cuotas de las cooperativas, lo que no es sino reconocer, en el mismo valor de la cuota, los excedentes originados por dichas instituciones. Por ello afirma que la misma regla debiera aplicarse para cualquier aumento de capital originado en reparto de excedentes.
Sostiene que el principio general en materia tributaria es no gravar los aumentos de capital en ninguna de sus formas, y es lo que reconoce el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, misma idea que también recoge el artículo 17 numeral 6 del DL 824 al no gravar con impuestos los aumentos de capital.
Como cuarto apartado de su impugnación, sostiene la existencia de una infracción al artículo 17 numeral 6 de la Ley Impuesto a la Renta en relación al artículo 29 de la misma ley.
Para justificarlo argumenta que el artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta obliga a revisar el artículo 17 en su totalidad y que el numeral 6° de dicho artículo 17 considera como ingresos no constitutivos de renta “La distribución de utilidades o de fondos acumulados que las sociedades anónimas hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una capitalización equivalente como así también, la parte de los dividendos que provengan de los ingresos a que se refiere este artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 29 respecto de los números 25 y 28 del presente artículo.".
De lo anterior colige que el reparto de excedentes destinados a emitir cuotas liberadas de pago o aumentando el valor nominal de las mismas, no significa que el beneficiario de ellas deba reconocer ese aumento de capital como un ingreso tributario afecto al impuesto de primera categoría, puesto que el propio artículo 29 lo excluye.
En quinto término sostiene la existencia de infracción al artículo 2 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta en relación al artículo 29 de la misma ley.
Sostiene que el artículo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta obliga a no reconocer como ingresos tributarios aquellos ingresos que no constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todo otro beneficio o utilidad que no importe un incremento patrimonial para el contribuyente.
Así las cosas, la capitalización de excedentes originados en operaciones habituales de los socios con su Cooperativa claramente no constituye para los primeros un incremento patrimonial, ya que aún no han devengado o percibido ingreso tributario alguno.
Además, el artículo 2 N° 1 de la citada ley, dice la recurrente, constituye un principio rector en términos tales que no se puede gravar con impuestos lo que no constituye un incremento patrimonial para el contribuyente.
Como sexto capítulo que fundamenta el recurso sostiene que hay infracción del artículo 59 inciso final del Código Tributario.
Argumenta que los artículos 8 bis y 59 del Código Tributario establecen normas perentorias sobre la forma de proceder y la caducidad para el plazo de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos, en el evento que se trate de devoluciones de impuestos a consecuencia de pagos provisionales por utilidades absorbidas o en general de procesos de fiscalización.
Afirma que si la sentencia recurrida deja sin efecto las actuaciones para los años tributarios 2010 y 2011, bajo el mismo tenor no puede validar la declaración de renta anual del año tributario 2012. Los años tributarios y sus resultados se van arrastrando para los años siguientes, por lo tanto, el efecto de uno tiene repercusiones en el año siguiente. De ahí que no se comparte que se deje vigente el año tributario 2012 porque atenta gravemente contra lo dispuesto en los artículos 8 bis y 59 del Código Tributario, debido a la cadena de efectos en el tiempo que tiene cada uno en el otro.
Como séptimo y último capítulo sostiene que hay infracción parcial del artículo 26 del Código Tributario y artículos 19, 20, 21 y 22 del Código Civil.
Arguye que la mantención de las liquidaciones referidas al año tributario 2012 resulta improcedente dado lo previsto en el artículo 26 del Código Tributario, que dispone que No procede el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por el Servicio de Impuestos Internos.
Sostiene que por años ha declarado y tributado basándose en una interpretación de las normas tributarias que el propio Servicio de Impuestos Internos determinó y que se encuentra consagrada en el Oficio Ordinario N° 549 de fecha 20.03.2008. Explica que el referido oficio, en su numeral 12 letra c) señala que "Las utilidades que obtienen las cooperativas por las operaciones de su propio giro efectuadas con sus socios por mandato legal no tienen el carácter de renta, y por ende, no se clasifican en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta.”
Indica que esa era la interpretación del Servicio de Impuestos Internos que su representado tuvo a la vista al hacer sus declaraciones de impuestos durante años, y jamás fue objeto de reparo o cuestionamiento alguno hasta ahora; ello fue así, obviamente, porque su representada estaba de buena fe declarando sus impuestos bajo el criterio vigente. Hubo un cambio de criterio y se emitió el Oficio N° 1397, de fecha 7 de junio 2011 y, recién a partir de esa fecha, se ha interpretado que los ingresos percibidos por concepto de operaciones entre socios y Cooperativa, sí estarían afectos a impuesto, en el evento de existir habitualidad, pero hasta el 6 de junio de 2011, la interpretación era la contraria; y eso es lo que precisamente la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia correctamente estimó en su fallo que dejó sin efecto parte de las liquidaciones cuestionadas (años tributarios 2010 y 2011), manteniendo vigente la que se refiere al año tributario 2012.
Indica que esta decisión de acoger solo parcialmente el reclamo no se ajusta a derecho y, además, genera problemas de tipo lógico. En efecto, sostiene que si se entiende que los periodos anuales tributarios no pueden ser sujeto de interrupciones, el referido oficio N° 1397, de fecha 7 de junio 2011, con la nueva interpretación del Servicio de Impuestos Internos, si es que se debe aplicar, debiera ser a partir de las operaciones realizadas a contar del 1° de enero de 2012, es decir, recién para el año tributario 2013.
Al acogerse el reclamo respecto de las declaraciones de impuestos de los años tributarios 2010 y 2011, ellas se han de mantener tal y como las entregó el contribuyente; entonces, por lógica elemental, las utilidades y las pérdidas previstas en dichas declaraciones deben poder ser reconocidas y utilizadas también en las declaraciones futuras, partiendo por la declaración del año tributario 2012.
En consideración a todo ello pide sea acogido el recurso de casación interpuesto y de conformidad a ello, en la respectiva sentencia de reemplazo se disponga que se dejan firme las declaraciones anuales de impuestos de los años tributarios impugnados (2010, 2011 y 2012), y la correspondiente devolución por el año 2012.
SEGUNDO: Que, por su parte, el representante del Servicio de Impuesto Internos dedujo recurso de casación en el fondo por el cual se denunció –en primer término- la infracción al artículo 26 del Código Tributario y al artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, en relación al artículo 17 N° 4 del D.L. 824 de 1974 y artículo 19 del Código Civil.
Sostiene que para poder aplicar el artículo 26 citado deben existir dos interpretaciones opuestas, sobre la misma materia y, que producto de estas interpretaciones, el Servicio pretenda el cobro retroactivo de impuestos.
Afirma que el Oficio N° 549 de fecha 20 de Marzo de 2008, en el que se asila el contribuyente para entender que los excedentes tienen la calidad de un ingreso no renta, da respuesta a una consulta respecto al tratamiento tributario de Cooperativas y Organizaciones Comunitarias, particularmente en el tratamiento que dichas instituciones tienen respecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA), aunque se consulta también por el tratamiento de Impuesto de Primera Categoría. Del atento análisis del citado Oficio N° 549 del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos afirma que es posible advertir que el contribuyente nunca pudo haberse acogido a un criterio que en la especie no le era aplicable, pues de la sola lectura del Oficio, dimana que aquel regula aspectos de la tributación de las Cooperativas y no de los cooperados, cual es el caso del reclamante.
En tanto, dice, que el Oficio N° 1.397, del 7 de julio de 2011, que a juicio de la reclamante habría generado el cambio de criterio, es el que interpreta de una manera directa y clara la tributación que afecta a los excedentes distribuidos a un cooperado, por sus operaciones habituales con la cooperativa. De lo anterior colige que la Ilustrísima Corte de Apelaciones yerra en el fallo recurrido al sostener que existe un cambio de posición del órgano fiscalizador en la materia.
Afirma que el fallo recurrido aplica erróneamente el artículo 26 del Código Tributario, en circunstancias que, en primer lugar, nunca hubo un cambio de criterio respecto a la tributación de los excedentes obtenidos por un cooperado por sus operaciones habituales con la cooperativa; y, en segundo lugar, el cambio de criterio que concluye el Oficio 1.397 de 2011 se refiere a un caso distinto, cual es, la exención para la cooperativa del Impuesto de Primera Categoría por las operaciones que efectúe con terceros.
Como un segundo capítulo en el recurso se sostiene que existe infracción de los artículos 52 de la Ley General de Cooperativas en relación a los artículos 17 N° 4 del D.L. 824 de 1974 y 19 del Código Civil.
Argumenta el recurrente que la exención de los excedentes que establece el artículo 51 dice relación con aquellos cooperados que realicen operaciones con la cooperativa que no formen parte de su giro habitual, por cuanto si se trata de cooperados que realicen operaciones habituales con la cooperativa, debe aplicarse el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas y en consecuencia contabilizar estos excedentes en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios.
Esta conclusión, se obtiene de una interpretación literal del artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, según lo dispone el artículo 19 inciso 1º del Código Civil, interpretación que se obtiene del contexto de la misma, y de la correspondiente interpretación armónica de las referidas normas.
De esta manera, para determinar cómo deben tributar los excedentes distribuidos por una cooperativa a un cooperado que efectúa operaciones habituales con ella, se debe aplicar la norma contenida en el artículo 17 N° 4 inciso 1º del D.L. 824 de 1974, por disponerlo el artículo 49 inciso final de la Ley General de Cooperativas.
De la norma antes citada, se desprende el tratamiento tributario de los excedentes reconocidos o repartidos a los cooperados que formen parte o digan relación con su giro habitual, esto es, la tributación normal contemplada en la Ley de la Renta, por cuanto se ordena que estos excedentes deben formar parte de los ingresos brutos "para todos los efectos legales".
Desconocer lo anterior, significaría aplicar una exención a un caso que el legislador no contempló, efectuando una interpretación extensiva a un beneficio que, por su naturaleza, debe ser interpretado en forma restrictiva.
De conformidad a ello pide anular la sentencia recurrida y que la sentencia de reemplazo confirme íntegramente la sentencia de primera instancia.
TERCERO: Que, en lo que atañe al recurso de casación en el fondo deducido por el contribuyente, resulta útil señalar que la Corte de Apelaciones, en el fallo impugnado, reprodujo, entre otros, el motivo cuarto de la sentencia de primer grado, el cual tiene por cierto que el reclamante es contribuyente del impuesto de primera categoría y tributa en base a renta efectiva; que es socio de la Cooperativa Agrícola y Lechera UUUUU; que los excedentes distribuidos por UUUUU al reclamante provienen de operaciones realizadas con él, que forman parte de su giro habitual; y que, los excedentes a capitalizar de UUUUU al reclamante provienen de operaciones realizadas con él, que forman parte de su giro habitual.
Luego, en base a dicho escenario, y considerando el comportamiento del reclamante sostuvo que él se acogió de buena fe al criterio plasmado en el Oficio N°549 de 20 de marzo de 2008, del Servicio de Impuestos Internos, “dado que precisamente ajustó su comportamiento tributario a la interpretación que el propio órgano fiscalizador dispuso sobre la materia.” Dijo, también, que el Ordinario N°1.397 de 6 de junio de 2011, emanado de la Subdirección Normativa del Servicio de Impuestos Internos, “…da cuenta de un cambio de posición del órgano fiscalizador en la materia, pues aquellos ingresos que antes consideraba como ingresos no renta o no gravados, a partir de este nuevo documento oficial pasan a constituir hechos gravados o afectos al impuesto de primera categoría.” Añadiendo que las partidas contenidas en las liquidaciones de impuestos referidas a los años tributarios 2010 y 2011, “… se hicieron al amparo del criterio que hasta ese momento regía en la materia, de conformidad a lo dispuesto en el mencionado Oficio N°549 de 2008.”
En tanto, con respecto al año tributario 2012, estimó que “…no concurren los supuestos para aplicar lo estatuido en el artículo 26 del Código Tributario, porque al existir una nueva interpretación de la norma tributaria no resulta posible considerar al contribuyente amparado de buena fe a un criterio que el propio Servicio de Impuestos Internos dejó sin efecto, y, además por cuanto el cobro de impuestos que en este caso pretende el órgano fiscalizador no tiene el carácter de retroactivo, lo que también debe entenderse respecto de la Resolución Exenta que negó lugar a la devolución de impuestos solicitada por el contribuyente respecto de ese mismo año.”
Por ello concluye, en su fundamento Décimo, que, concurriendo en la especie los requisitos exigidos por el artículo 26 del Código Tributario, el recurso de apelación será acogido solo respecto de las liquidaciones reclamadas en que se determinan diferencias de impuestos respecto de los años tributarios 2010 y 2011, y, se rechazará dicha alegación respecto del año tributario 2012, tanto respecto de la determinación del impuesto de primera categoría y global complementario, como respecto de la Resolución Exenta Nº2.612 que niega lugar a la devolución de impuestos, conforme a los argumentos antes anotados.
Finalizó estableciendo, en su fundamento Undécimo, que “en cuanto a la calidad de rentas exentas de los excedentes de pago y excedentes a capitalizar, distribuidos y/o reconocidos por la cooperativa a sus socios, así como las demás alegaciones consignadas en el recurso respecto del año tributario 2012 y Resolución Exenta Nº2.612, serán desestimadas, atendido a que como lo ha sostenido reiteradamente esta Corte, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 17 Nº4 del Decreto Ley Nº824 y artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, dichos excedentes se encuentran gravados con el impuesto de primera categoría,…” razones por las que decide que en este punto desestimará el recurso de apelación.
CUARTO: Que, ha de convenirse que los diferentes capítulos en los que se funda el recurso de casación interpuesto por el contribuyente reclamante aluden a distintos aspectos de un mismo problema jurídico, cual es el tratamiento tributario aplicable a los excedentes distribuidos por una cooperativa a sus socios, cuando ellos provienen de operaciones que forman parte de su giro habitual.
QUINTO: Que, tal como ya ha sido resuelto en los procesos roles N° 322-13, 376-13 y 12.039-13 de este mismo tribunal, el Servicio de Impuestos Internos ha hecho una distinción entre los cooperados obligados a llevar contabilidad completa que tributan en base a renta efectiva y aquellos que no, para discriminar si se encuentran o no obligados al pago del impuesto de que se trata, como asimismo, ha distinguido si se trata o no de obligaciones habituales con la Cooperativa.
Como ya se dijo, en el presente caso el reclamante tributa en base a renta efectiva, es socio de la Cooperativa Agrícola y Lechera UUUUU. y los excedentes distribuidos por UUUUU al reclamante provienen de operaciones realizadas con él, que forman parte de su giro habitual.
Conforme a este escenario resulta del caso considerar que el artículo 49 de la Ley de Cooperativas señala una serie de exenciones especiales de que gozan las cooperativas, estableciendo en su inciso final que: “No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes, las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley N° 824 de 1974”.
Resulta claro, como ya se dijo, que tal artículo 49 señala franquicias para las cooperativas (aclarando incluso en el párrafo segundo de su letra c, que se refiere a operaciones que se hagan con quienes no sean socios), para luego disponer, en el transcrito inciso final, y de modo reiterativo, que se refiere al tratamiento que debe darse a las Cooperativas.
A su vez, el artículo 17 del referido D.L. 824, señala en su encabezado “Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas se regirán, para todos los efectos legales, por las siguientes normas…”, las que pasa a describir. En el N° 2 señala el impuesto aplicable al remanente que corresponde a las operaciones realizadas con personas que no sea socios y que se dice expresamente que queda gravado con impuesto de Primera Categoría; en tanto en el N° 4 se refiere al tratamiento que deben dar los socios a los excedentes repartidos, cuando se trate de operaciones que formen parte de su giro habitual, sea que tributen en sistema de renta efectiva u otro.
En esta última disposición, a diferencia de la del N° 2, no se dijo de modo expreso que debía pagarse impuesto alguno y si bien ordena que los excedentes sean contabilizados, ello no supone necesariamente que sea para efectos impositivos, puesto que la declaración ha sido necesaria porque donde la regla general es que los excedentes constituyan utilidad y por ende, renta, en el caso de las Cooperativas se ha declarado de modo expreso lo contrario, que no constituyen utilidad, salvo para efectos laborales porque las cooperativas no tienen utilidades y ello, fundamentalmente porque éstas están relacionadas con el aporte de capital, en tanto los excedentes o remanentes, con el esfuerzo o aporte de trabajo de las personas.
En esta situación ocurre que la razón que justifica la inclusión de los excedentes en la contabilidad de los cooperados puede ser simplemente informativa.
En efecto, el procedimiento de determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría está contenido en los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, y comprende las etapas de registro de los ingresos brutos (artículo 29), deducción del costo directo (artículo 30), deducción de los gastos necesarios para producir renta (artículo 31), ajuste de la corrección monetaria (artículo 32) y otros ajustes, agregados o deducciones al resultado anterior (artículo 33). Por ello, los ingresos brutos incluyen a los provenientes de las actividades exentas del impuesto de Primera Categoría, y sólo dejan de lado los ingresos no constitutivos de renta a que se refiere el artículo 17 de la Ley del ramo, lo que es consecuencia de lo prescrito en el artículo 86 de la Ley de Impuesto a la Renta. En razón de lo expuesto, la circunstancia que los ingresos exentos del impuesto de Primera Categoría deban contabilizarse como ingresos brutos, al tenor de lo dispuesto en los artículos 17 Nº 4 del DL 824 y artículo 52 de la Ley de Cooperativas, no significa que queden gravados por el impuesto aludido, por cuanto el artículo 33 Nº 2 letra b) de la Ley de Impuesto a la Renta ordena su rebaja en la etapa posterior del proceso de determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría. Así, entonces, la referencia que contienen ambas disposiciones a la carga señalada, constituye una explicitación de la obligación que grava al contribuyente y que resulta coherente con el sistema regulado por la ley correspondiente con fines meramente informativos y no determina su carácter de hecho gravado con el impuesto que se señala, por lo que asiste razón a la reclamante al denunciar en el recurso la infracción a los artículos 17 Nº 4 del DL 824, y 52 del DFL Nº 5, que Fija el Texto Refundido, Concordado y Sistematizado de la Ley General de Cooperativas.
En efecto, para resolver la cuestión promovida en el reclamo del contribuyente resulta necesario compatibilizar la mencionada norma del artículo 17 N° 4, con las de los artículos 51 y 52 de la Ley de Cooperativas, que corresponden a las otras dos disposiciones que se denuncian como infringidas por el recurrente en su primer capítulo de nulidad.
Al efecto, cabe recordar que el artículo 51 señala que “El aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”.
La segunda parte de esta disposición es absolutamente clara para los efectos de la materia que se viene discutiendo y fue objeto de debate directo en la discusión parlamentaria: “la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”.
El precepto siguiente, el artículo 52, dispone que “Los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, los excedentes que ellas les haya reconocido”.
Como se advierte, esta última norma no es más que una repetición de una parte de la afirmación del artículo 17 N° 4 del DL 824 y, sin embargo, el Servicio de Impuestos Internos pretende que al estar contenida en un artículo diverso ello supone que el artículo 51 arriba transcrito está dirigido a los socios que mantienen operaciones no habituales con la Cooperativa –algo que no dice en ninguna parte el precepto- y que el artículo 52 se refiere a quienes mantienen operaciones habituales, cuestión que no es posible concluir de modo alguno.
El artículo 51 solo establece una regla general, que conforme a su redacción y a la historia del precepto, además, aparece vinculada con el artículo siguiente –cuestión que es propia también de la metodología jurídica- y que en consecuencia, está dirigida a quienes realizan operaciones habituales con la Cooperativa. Luego se agrega una necesidad en el artículo siguiente, que ya estaba tratada en un cuerpo legal diverso, pero que no estipula la esencia de la franquicia, sino sólo un aspecto formal.
Para poner en evidencia esto que se viene diciendo es conveniente analizar la historia de la Ley 19.832 en lo que se refiere al precepto mencionado y en cuyo establecimiento intervinieron tanto a favor como en contra algunos parlamentarios. Es así como en la discusión del proyecto, en el Primer Informe de la Comisión, se destacó que se agregaba una nueva exención “al disponerse que el aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de los excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto, por lo que podría concluirse que si estas operaciones son realizadas con terceros, sí estarían gravadas con los correspondientes impuestos” (Pág. 67, Primer Informe de la Comisión de Economía) Ello se plasmó en una indicación en el sentido de sustituir la versión original propuesta “…respondiendo a la normativa general que favorece la organización de cooperativas al eximir a sus socios de determinados impuestos”, cuestión que queda más precisa aún más adelante cuanto se afirma que “En lo que se refiere a las personas, los socios de las cooperativas no pagarán impuesto a la renta de primera categoría por el interés de sus aportes de capital. El aumento de valor nominal de ellos y de las cuotas de ahorro y la devolución de los excedentes originados en operaciones con socios, también están exentos de todo impuesto” (Pág. 145 y 148). Al respecto, el diputado Sr. CCCCC agregó que entre los incentivos tributarios de que se dotaba a las Cooperativas para su fomento, estaba el hecho que “Los socios de las cooperativas no pagan el impuesto de primera categoría a la ley de impuesto a la renta por el interés de sus aportes de capital, y el aumento del valor nominal de los aportes de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios están exentos de todo impuesto.”
Habiéndose declarado de modo expreso que los excedentes distribuidos a los socios no estarían gravados con impuesto alguno para ellos, no corresponde al Servicio, como tampoco a los juzgadores, hacer una interpretación que pretenda desvirtuar tan expresa determinación del legislador, máxime si también se ha declarado de modo también explícito, que los remanentes que distribuye la Cooperativa no tienen la calidad de utilidades y, por ende, no constituyen renta. Al carecer de tal calidad, no son susceptibles tampoco, de generar impuesto alguno.
En consecuencia, al decidirse por los jueces del fondo, que los remanentes distribuidos por la Cooperativa Agrícola y Lechera UUUUU al socio FFFFF debían ser gravados con impuesto, se ha incurrido en infracción de derecho que debe ser corregida por este tribunal.
SEXTO: Que, dado que el recurso será acogido por el primer capítulo de infracción de ley denunciado, no será necesario hacerse cargo de los restantes.
SÉPTIMO: Que, en lo que atañe al recurso de casación en el fondo deducido por el Servicio de Impuestos Internos y por el cual se ha denunciado infracción a lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, y al artículo 52 de la Ley General de Cooperativas en relación al artículo 17 N° 4 del D.L. 824 de 1974 y artículo 19 del Código Civil, debe señalarse que el segundo de los supuestos quebrantos legales denunciados ya ha sido materia de análisis precedentemente, al examinarse el recurso de casación deducido por la parte de FFFFF, conforme a lo cual se concluyó que lleva la razón tal contribuyente; ello conduce a desestimar, desde ya, tal capítulo de casación levantado por el Servicio de Impuestos Internos.
OCTAVO: Que, en cuanto al primer capítulo del arbitrio de nulidad interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos, referido a una supuesta errada aplicación de lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, en la sentencia impugnada, debe señalarse que dicha alegación ha perdido trascendencia atendido lo razonado precedentemente y a la conclusión ya asentada en orden a que el contribuyente es quien tenía la razón en cuanto a que él no debía tributar por los excedentes recibidos de parte de la Cooperativa Agrícola y Lechera UUUUU.
Conforme a lo anterior ha de concluirse que el referido recurso de casación deducido por el Servicio de Impuestos Internos ha de desestimarse.
Por las razones explicitadas y en conformidad asimismo con lo que disponen los artículos 764, 765, 767 y 785 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo de lo principal de fs. 247, interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos; y, en cambio, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en representación del contribuyente FFFFF, en el primer otrosí de fojas 225, contra la sentencia de tres de junio de dos mil catorce, que se lee a fojas 212 y siguientes, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.
Regístrese.”