Por el recurso se denunció la infracción de los artículos 17 N° 11, inciso final, del Decreto Ley N° 824, de 1974, y 19 a 24 de Código Civil, en relación con el artículo 2 del Código Tributario.
La discusión se centró en discernir si lo gravado con el Impuesto a la en el artículo 17 N° 2 del D.L. N° 824, esto es, el remanente que corresponda a operaciones realizadas por la cooperativa con personas que no sean socios, se encuentra determinado en todos sus aspectos sustanciales en la ley.
La Corte Suprema indicó que el ordinal 11° del artículo 17 del Decreto Ley N° 824 expresa con claridad que lo que constituiría una operación realizada con un no socio para efectos de su gravamen con el Impuesto de Primera Categoría, no se determinaría conforme a las definiciones ya contenidas en la Ley General de Cooperativas, sino que de una manera diversa que se precisaría en un cuerpo normativo venidero, el cual debería cumplir los extremos derivados del principio de reserva legal en materia impositiva. Así, aquello que para la Ley General de Cooperativas, contenida en el Decreto con Fuerza de Ley N° 5, de 2003, es una operación de la cooperativa con un tercero, la norma complementaria a que alude el mencionado ordinal 11° podría considerar para efectos de su tributación con el Impuesto de Primera Categoría como una operación con un socio, sin embargo, al no dictarse la normativa encargada de precisar aquello, no es posible concluir que el legislador ha definido, en todos sus aspectos sustanciales, la totalidad de los elementos que hacen procedente el tributo, tal como demanda el principio de legalidad en esta materia.
Por lo anterior, la Corte señaló que los elementos que se echan en falta en el mentado 17 N° 2 finalmente no fueron formalizados por la Administración, sino que fue el propio legislador el que, con la modificación del artículo 17 N° 11 por la Ley N° 20.780, publicada en el Diario Oficial el 29 de septiembre de 2014, regló con precisión los supuestos en que deberá considerarse que los ingresos brutos de las cooperativas corresponden a operaciones con personas que no sean socios.
Concluyendo que a la época en que se obtuvieron los remanentes objeto de las liquidaciones reclamadas, el legislador aún no terminaba de definir el hecho gravado del artículo 17 N° 2 del Decreto Ley N° 824, de 1974, y, por tanto, el reclamo que así lo sostiene debió ser acogido por los recurridos, quienes, al no hacerlo, incurrieron en un error de derecho con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, que debe enmendarse haciendo lugar al arbitrio impetrado.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, uno de octubre de dos mil quince.
Vistos:
En estos autos ingreso Rol N° 22.980-14 de esta Corte Suprema, seguidos en procedimiento general de reclamación tributaria, por sentencia de doce de noviembre de dos mil trece dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Coquimbo, se desestimó la reclamación interpuesta en representación de XX, en contra de las Liquidaciones N°s. 1 y 2, de 27 de marzo de 2013, por concepto de Impuesto a la Renta de Primera Categoría de los años tributarios 2010 y 2011.
Apelada esta resolución por la reclamante, una sala de la Corte de Apelaciones de La Serena la confirmó por sentencia de nueve de julio de dos mil catorce, escrita a fs. 202 y ss.
Contra esta última decisión, la reclamante dedujo recurso de casación en el fondo, el que se ordenó traer en relación por decreto de fs. 271.
Y considerando:
Primero: Que en el recurso de casación en el fondo interpuesto se denuncia la infracción de los artículos 17 N° 11, inciso final, del Decreto Ley N° 824 de 1974, y 19 a 24 de Código Civil, en relación con el artículo 2 del Código Tributario.
Explica que el aludido artículo 17 N° 11 exige la dictación de un reglamento para la aplicación de la tributación prevista en el ordinal 2° del mismo artículo 17, el que al no haber sido dictado a la fecha, impide una ejecución legalmente válida, ya que la aplicación o interpretación de lo que se ha de considerar como operaciones efectuadas por las cooperativas con sus socios se ha encargado expresamente por la ley al Presidente de la República mediante la dictación de un reglamento de ejecución, y no a la autoridad fiscalizadora mediante oficios o circulares.
Sostiene también que pese a que las cooperativas pueden obtener rentas afectas al Impuesto de Primera Categoría, no se encuentran sometidas a las disposiciones de la Ley sobre Impuesto a la Renta y, por lo tanto, la base imponible de ese tributo no se determina de conformidad a los artículos 29 al 33 del mencionado texto, sino según el N° 2, del artículo 17 del D.L. N° 824, norma de la cual se desprende que las cooperativas sólo se encuentran gravadas por las operaciones que realizan con terceros no socios.
Respecto del caso sub lite, refiere el recurrente que entre las operaciones que el Servicio de Impuestos Internos estimó realizadas con no socios, se encuentran aquellas celebradas por la reclamante con YY., sociedad anónima respecto de la cual la primera participa en un 20% de su capital, siendo además dicha compañía la que le permite llevar a cabo sus objetivos, actuando como una continuadora económica de sus operaciones, motivo por el que ésta no debe ser considerada como un tercero ajeno al negocio y, consecuencialmente, las referidas operaciones deben ser calificadas como "Operaciones de la cooperativa con no cooperados, entendidas realizadas con socios".
Por otra parte, señala que los errores denunciados tienen como efecto que el Servicio efectúe la liquidación de impuestos con una base imponible que toma como remanente el resultado del Balance General determinado por la Cooperativa, al cual aplica el porcentaje de operaciones con personas no socios. Esta operación, afirma el recurrente, vulnera el principio básico de nuestro ordenamiento jurídico tributario que excluye la doble tributación, toda vez que se incluye en el cálculo sumas que ya han pagado el Impuesto de Primera Categoría, en particular, las correspondientes a la cuenta "utilidad en empresas relacionadas”.
En otro orden, indica que las liquidaciones que se reclaman y, en definitiva, el remanente obtenido, se refiere solo a pérdidas tributarias, pues de conformidad al artículo 38 de la Ley General de Cooperativas, el remanente fue absorbido por las pérdidas acumuladas y, por ende, negativo, razón por la cual no puede pagarse impuesto.
Luego de explicar la forma en que las infracciones denunciadas han influido sustancialmente en lo dispositivo del fallo impugnado, pide se invalide éste y se dicte la correspondiente sentencia de reemplazo, en la que resuelva que se revoca la sentencia de segunda instancia (sic.) que confirmó la de primera instancia que negó lugar al reclamo tributario y en su lugar se acoja el reclamo interpuesto, con costas.
Segundo: Que las normas principales cuya interpretación y aplicación se discute en esta litis corresponden al ordinal 2° del artículo 17 del D.L. N° 824, el que dispone que “Aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios estará afecta al impuesto a la renta de Primera Categoría”, y al numeral 11° del mismo precepto, el cual prescribe que “Para los fines de aplicar la tributación del número segundo que antecede, se faculta al Presidente de la República para que, previo informe de los Ministerios de Economía y de Hacienda, determine en qué casos y bajo cuáles circunstancias las operaciones efectuadas por las cooperativas con cooperados o no cooperados, se entenderán realizadas con sus socios o con terceros”.
Tercero: Que, imprescindible resulta recordar que en virtud del principio de legalidad en materia tributaria, consagrado en los artículos 19 N° 20, 63 N° 14, 64, inciso 2° y 65, inciso 4° N° 1°, de la Constitución Política de la República, únicamente por ley se puede imponer, suprimir, o reducir tributos de cualquier clase o naturaleza, y también sólo por ley se pueden establecer exenciones tributarias o modificar las ya existentes. Este principio viene a ser una forma de asegurar a los contribuyentes el ejercicio del poder tributario sólo dentro del ámbito legal, quedando vedado a la autoridad administrativa el ejercicio de dicho poder (SCS Rol Nº 21.330-14 de 2 de abril de 2015).
Lo anterior, que como garantía para los administrados se traduce en que no puede establecerse ningún tributo o carga impositiva sino por medio de una ley dictada previamente y que lo haga en forma expresa, tiene como contrapartida que los contribuyentes no pueden pretender sustraer un hecho gravado o afecto a un impuesto determinado, o acogerse a un régimen tributario más beneficioso, mediante la aplicación analógica o interpretación extensiva de las leyes que establecen una exención total o parcial de la carga impositiva para un hecho, actividad u operación diversa (SCS Rol N° 21.789-14 de 12 de mayo de 2015).
Asimismo, ha sostenido esta Corte que el principio de legalidad tributaria implica que los gravámenes deben hallarse condicionados y regulados, en todos sus aspectos sustanciales, por una ley (SCS Rol N° 16293 de 28 de enero de 1992).
Cuarto: Que a luz de lo antes expuesto, sigue ahora discernir si lo gravado con el Impuesto a la Renta de Primera Categoría en el artículo 17 N° 2 del D.L. N° 824, esto es, el remanente que corresponda a operaciones realizadas por la cooperativa con personas que no sean socios, se encuentra determinado en todos sus aspectos sustanciales en la ley.
Al respecto, al disponer el ordinal 11° del artículo 17 del D.L. N° 824 que “Para los fines de aplicar la tributación del número segundo” del mismo precepto, se faculta al Presidente de la República para que “determine en qué casos y bajo cuáles circunstancias las operaciones efectuadas por las cooperativas con cooperados o no cooperados, se entenderán realizadas con sus socios o con terceros”, el legislador expresó con claridad que lo que constituiría una operación realizada con un no socio para efectos de su gravamen con el Impuesto de Primera Categoría, no se determinaría conforme a las definiciones ya contenidas en la Ley General de Cooperativas, sino que de una manera diversa que se precisaría en un cuerpo normativo venidero, el cual, huelga señalar, debería cumplir los extremos derivados del principio de reserva legal en materia impositiva.
Quinto: Que, de ese modo, aquello que para la Ley General de Cooperativas es una operación de la cooperativa con un tercero, la norma complementaria a que alude el mencionado ordinal 11° podría considerar para efectos de su tributación con el Impuesto de Primera Categoría como una operación con un socio, sin embargo, al no dictarse la normativa encargada de precisar aquello, no es posible concluir que el legislador ha definido, en todos sus aspectos sustanciales, la totalidad de los elementos que hacen procedente el tributo, tal como demanda el principio de legalidad en esta materia.
Sexto: Que, todavía más, cabe reparar que el defecto que se viene acusando, no se habría salvado ni aun de haberse concretado la dictación del Reglamento a que alude el artículo 17 N° 11 del D.L. N° 824, porque la facultad que ese precepto otorga a la Administración para fijar en “qué casos y bajo cuáles circunstancias las operaciones efectuadas por las cooperativas con cooperados o no cooperados, se entenderán realizadas con sus socios” importa, en último término, autorizar que por vía reglamentaria se puntualicen los elementos centrales del hecho gravado sólo bosquejado en el ordinal 2° del mismo artículo 17, lo cual vulnera el ya citado principio rector en estos asuntos.
Séptimo: Que, concordantemente con lo que se viene explicando, es que los elementos que se echan en falta en el mentado 17 N° 2 finalmente no fueron formalizados por la Administración, sino que fue el propio legislador el que, con la modificación del artículo 17 N° 11 por la Ley N° 20.780, publicada en el Diario Oficial el 29 de septiembre de 2014, regló con precisión los supuestos en que deberá considerarse que los ingresos brutos de las cooperativas corresponden a operaciones con personas que no sean socios cuando provengan de las operaciones que dicha norma ahora sí expresa detalladamente.
Octavo: Que atento a todo lo antes razonado, a la época en que se obtienen los remanentes objeto de las liquidaciones reclamadas, el legislador aún no terminaba de definir el hecho gravado del artículo 17 N° 2 del D.L. N° 824 y, por tanto, el reclamo que así lo sostiene debió ser acogido por los recurridos, quienes, al no hacerlo, han incurrido en un error de derecho con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, que debe enmendarse haciendo lugar al arbitrio impetrado.
Atendido lo anterior, no resulta necesario extenderse en el examen de las demás alegaciones vertidas en el arbitrio.
Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, y artículos 767, 774 y 785 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fs. 215 por XX, en contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de La Serena con fecha nueve de julio de dos mil catorce, escrita a fs. 202 y ss., la que en consecuencia se anula y se la reemplaza por la que se dictará a continuación pero sin previa vista.
Acordada con el voto en contra de los Ministros Sres. Juica y Brito, quienes estuvieron por rechazar el recurso de casación en el fondo impetrado, por las siguientes consideraciones:
1°) Que el D.F.L. N° 5 de 1988 establece en su artículo 2 las actividades que puede desarrollar una cooperativa, el artículo 4 autoriza a las cooperativas para operar con terceros, el artículo 15 regula cómo se adquiere, ejerce y pierde la calidad de socio y el artículo 38 precisa lo que es el remanente, definiciones todas las cuales permiten determinar sin dificultad el hecho imponible del artículo 17 N° 2 del D.L. N° 824, y que además resultan aplicables para dicho efecto, en atención a que el inciso final del artículo 49 del D.F.L. N° 5 remite a dicho artículo 17 en materia del Impuesto a la Renta que regirá a las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas, pero sin abrogar con dicho objeto los conceptos y definiciones legales que trata y que, por ende, se conservan plenamente vigentes para dar contenido al hecho gravado del artículo 17 N° 2 del D.L. N° 824, mientras dicha norma u otra de rango legal no disponga expresamente lo contrario.
2°) Que, de ese modo, el hecho gravado en estudio -remanente que proviene de operaciones de la cooperativa con no socios- está perfectamente delimitado en la ley, por lo que para la aplicación del tributo correspondiente a ese hecho -el Impuesto de Primera Categoría- no es menester la dictación de normativa adicional o complementaria.
3°) Que, entonces, toda vez que la sentencia de primer grado, confirmada en alzada, estableció en su motivo 14° que la YY. “no se encuentra entre los cooperados de XX”, el remanente proveniente de las operaciones realizadas por ésta con aquélla resulta gravado con el Impuesto de Primera Categoría y, por consiguiente, no han podido los sentenciadores errar al desestimar el reclamo por este primer aspecto.
4°) Que las otras dos protestas que se formulan en el recurso se basan respectivamente, en los siguientes presupuestos materiales, primero, que las utilidades de empresas relacionadas que se contabilizaron por la reclamante ya pagaron el impuesto de primera categoría -y, por ende, de gravarse nuevamente se quebrantaría el principio que proscribe la doble tributación-; y, segundo, que la reclamante tenía pérdidas acumuladas que fueron absorbidas por el remanente objeto de las liquidaciones -por lo que se estaría gravando pérdidas y no utilidades-.
Pues bien, ninguno de esos hechos fue establecido en el fallo y, es más, respecto del primero, en el razonamiento 16 se señala que, “tal como sostiene el Servicio, no se acreditó durante el proceso de fiscalización, ni se han planteado los fundamentos que conducirían a que las sumas que en ellas se han contabilizado han pagado el impuesto de primera de categoría”. Cabe consignar además que tales supuestos tampoco fueron sentados en la sentencia como hechos no controvertidos por las partes.
De esa manera, al no fijarse los hechos antes enunciados como hechos no discutidos ni como hechos acreditados en las instancias, las disquisiciones del recurrente en esta parte carecen de sustento material que las avale y, por tanto, no pueden prosperar.
5°) Que por lo expuesto y razonado, la conclusión a que arriban estos disidentes se traduce en que no se ha demostrado ninguna de las infracciones de ley que sustentan el arbitrio de nulidad intentado, el que por tanto no puede prosperar y debe ser desestimado.
Regístrese y devuélvase.”