ARTÍCULO 73 DE LA LEY N° 20.529 – ARTÍCULO 33 BIS DE LA LEY N° 20.248.
SUBVENCIONES ESCOLARES
La Corte Suprema rechazó el recurso de casación en el fondo interpuesto por la contribuyente en contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de San Miguel, que revocó solo en parte la emitida por el Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana que acogió parcialmente el reclamo. La sentencia dictada por la señalada Corte de Apelaciones revocó la de primer grado sólo en cuanto dispuso que se debían recalcular las liquidaciones, en lo relativo a la subdeclaración de subvenciones escolares; que debía procederse a la rectificación de las mismas, en tanto no se debían agregar a la renta líquida las subvenciones del D.F.L. N° 2, de 1998; y que se debía proceder a una nueva determinación de la renta líquida imponible de los años fiscalizados.
La controversia jurídica se centró en el tratamiento tributario que se le debía otorgar a los excesos de subvenciones escolares preferenciales de la Ley N° 20.248 que no fueran invertidas en actividades educacionales propias de un establecimiento educacional subvencionado.
Por el recurso se denunció la infracción al artículo 33 bis de la Ley N° 20.248 sobre subvención escolar preferencial, dado que, a juicio del recurrente, la norma en cuestión establecía que sólo a las entidades en ella señaladas les era exigible mantener los recursos de subvención escolar preferente en una cuenta corriente única y no a las sociedades de responsabilidad limitada, la cual era su calidad.
Por otro lado, se denunció infracción a los artículos 73 de la Ley N° 20.529 sobre sistema de aseguramiento de la calidad de la educación parvularia, básica y media y su fiscalización, en relación a los artículos 34 y 35 de la Ley N° 20.248. Afirmando, que las únicas sanciones establecidas eran aquellas descritas en el indicado artículo 73, entre las que no se contemplaba la modificación de la naturaleza de la subvención de la ley de subvenciones escolares preferenciales como ingreso tributable, integrándolas a la base imponible del Impuesto a la Renta.
Respecto al citado artículo 33 bis, la Corte Suprema señaló que la obligación de establecer una cuenta corriente única para administrar los recursos percibidos por concepto de subvención recaía sobre la Dirección del establecimiento, independiente de si se trataba de un establecimiento municipal o particular subvencionado, pues lo relevante era el hecho de ser destinatario de fondos públicos.
En cuanto al segundo capítulo, indicó que la Ley N° 20.529 contemplaba en su artículo 73 un catálogo de sanciones que podía imponer la Administración en el marco de un procedimiento de fiscalización desarrollado por la Superintendencia de Educación y respecto de materias que le eran propias. Por lo que, el objeto del proceso no fue sino el cumplimiento de las normas tributarias y no de aquellas comprendidas en la Ley N° 20.259, lo que permitía sostener que el pronunciamiento emitido no había incurrido en la hipótesis de nulidad.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, treinta de noviembre de dos mil quince.
Vistos
En estos autos Rol N° 22.513-2014 de esta Corte Suprema, sobre procedimiento de reclamación de liquidaciones tributarias iniciado por la contribuyente xxxxxxxx, por sentencia de cuatro de octubre de dos mil trece, escrita a fojas 270 y siguientes, se acogió parcialmente el reclamo, disponiéndose la reliquidación de las liquidaciones N° 10411 a 10413, de 26 de diciembre de 2012, de conformidad a lo concluido en la letra k) del considerando 20° y N° 9 del motivo 21°; manteniéndose firme las mismas N° 10411 a 10413, de idéntica fecha, de acuerdo a lo concluido en el considerando 22°.
Apelada dicha decisión tanto por la parte reclamante como por el Servicio de Impuestos Internos, la Corte de Apelaciones de San Miguel por sentencia de siete de julio de dos mil catorce, que se lee de fojas 527 a 538, la revocó solo en cuanto dispuso que se deben recalcular las liquidaciones N° 10411 a 10413, en lo relativo a la subdeclaración de subvenciones escolares; que debe procederse a la rectificación de las mismas liquidaciones 10411 a 10413, en cuanto no se deben agregar a la renta líquida imponible las subvenciones escolares del DFL N° 2 de 1998; y que deberá proceder a una nueva determinación de la renta líquida imponible de los años fiscalizados; confirmando en lo demás la referida sentencia.
Contra esta última resolución la abogada señora yyyyy, en representación del contribuyente, dedujo recurso de casación en el fondo, el que se ordenó traer en relación por resolución de fojas 567.
Considerando:
Primero: Que el recurso de nulidad sustancial denuncia, en su primer capítulo, la infracción al artículo 33 bis de la Ley N° 20.248 sobre subvención escolar preferencial.
Refiere que la norma en cuestión establece que sólo a las entidades en ella señaladas les es exigible mantener los recursos de subvención escolar preferente en una cuenta corriente única y no a las sociedades de responsabilidad limitada, cuya es su calidad.
Agrega el arbitrio que para las otras entidades no existe norma en relación a dónde deben permanecer dichos recursos, circunstancia reconocida en los considerandos 14 y 17 de la sentencia recurrida, por lo cual no siendo su parte alguna de las instituciones que señala el artículo 33 bis de la Ley N° 20.248 no resulta obligatorio a su respecto mantener los fondos no utilizados ni invertidos, que corresponden a excedentes de subvención escolar preferencial, en una cuenta corriente única, pues en virtud del principio de legalidad en materia tributaria no cabe la interpretación analógica, lo que se traduce en que no le resulta aplicable la referida norma.
Expone que los sentenciadores del grado, al referirse a la aplicación de la Ley N° 20.248, se reconoce la obligación que pesa sobre el beneficiario de dichos aportes de rendir una cuenta anual a la Superintendencia de Educación y que en el caso de no cumplirse con la exigencia de destinar los mismo a lo establecido en el plan de mejoramiento educativo, dichos recursos deben ser restituidos, sin perjuicio de la responsabilidad civil, penal o administrativa.
Segundo: Que en el otro acápite se denuncia la infracción a los artículos 73 de la Ley N° 20.529 sobre sistema de aseguramiento de la calidad de la educación parvularia, básica y media y su fiscalización, en relación a los artículos 34 y 35 de la Ley N° 20.248.
Refiere la recurrente que el artículo 35 de la ley 20.248 remite al artículo 73 de la Ley 20.529 lo que dice relación con los procedimientos e infracciones, pudiendo el Director Regional sancionar conforme la naturaleza y gravedad de la infracción. En este contexto afirma que las únicas sanciones establecidas son aquellas que describe el artículo 73 de la Ley N° 20.529, entre las que no se contempla la modificación de la naturaleza de la subvención de la ley de subvenciones escolares preferenciales como ingreso tributable, integrándolas a la base imponible de los impuestos de la Ley de Impuesto a la Renta.
Concluye que constituye un error el considerar como infracción grave el no mantener los fondos en cuestión en una cuenta corriente única, pues dicha obligación no se encuentra contemplada en el artículo 34 de la Ley N° 20.248.
Tercero: Que explicando la forma cómo estas transgresiones de ley han influido sustancialmente en lo dispositivo del fallo, señala el recurrente que mediante una aplicación correcta de las disposiciones citadas, se habría declarado inexistente la obligación de mantener en una cuenta corriente única los fondos no utilizados ni invertidos, que corresponden a excedentes de subvención escolar preferencial; por lo que solicita invalidar la sentencia y dictar una de reemplazo que haga lugar al reclamo.
Cuarto: Que a fin de resolver el recurso, es necesario consignar que los sentenciadores de la instancia dieron por establecidos los siguientes hechos:
a. La reclamante, xxxxxxxx, es contribuyente de Impuesto a la Renta de Primera Categoría, por lo que debe acreditar su renta efectiva mediante contabilidad fidedigna, debiendo llevar contabilidad completa al efecto (motivo tercero de la sentencia de primer grado, hecho suyo por el de segunda).
b. La contribuyente es una institución educacional particular subvencionada que obtiene parte de sus ingresos de subvenciones que le otorga el Estado para destinarlas al servicio de la función docente (motivo tercero de la sentencia de primer grado, hecho suyo por el de segunda).
c. El Servicio de Impuestos Internos, luego de efectuar un proceso de fiscalización correspondiente a los años comerciales 2009, 2010 y 2011, correspondiente a los años tributarios 2010, 2011 y 2012, emitió las Liquidaciones N° 10.411 a 10.413, por diferencias de impuesto a la renta de Primera Categoría, por concepto de gastos no acreditados, improcedencia de la rebaja de la renta imponible de la subvención como ingreso no renta y subdeclaración de ingresos por concepto de subvenciones (motivo tercero de la sentencia de primer grado, hecho suyo por el de segunda).
d. La reclamante no acreditó por ningún medio a cuánto ascendieron los excedentes de subvención, no el que ellos se encuentren disponibles en una cuantía de activo, figurando en los balances generales de los años 2009, 2010 y 2011 importantes suma en la cuenta caja (numeral 4 del motivo vigésimo primero de la sentencia de primer grado, hecho suyo por el de segunda).
e. No aportó probanza respecto de la efectividad y monto de los excedentes de subvenciones que se encontrarían registrados en la cuenta caja (numeral 4 del motivo vigésimo primero de la sentencia de primer grado, hecho suyo por el de segunda).
Quinto: Que conforme a tales supuestos de hecho los sentenciadores del grado, atento lo expuesto en el recurso de nulidad sustancial, luego de afirmar que la norma establecida en el artículo 5 del D.F.L. N° 2 de 1998 resulta aplicable no solo “a las subvenciones reguladas por dicho cuerpo legal, sino también a aquellas previstas en la Ley Nº 20.248, por cuanto ésta en su artículo 5º se remite expresamente a dicho D.F.L” (motivo 14º), que “se hace necesario distinguir entre las subvenciones generales previstas y reguladas por el D.F.L. Nº 2 de 1998 y las subvenciones escolares preferenciales de la Ley Nº 20.248. En cuanto a las primeras, éstas tienen por objeto ayudar a financiar el funcionamiento de los establecimientos educacionales para el logro de sus objetivos, razón por la cual es la propia sociedad educacional quien decide su uso, sin existir normas que regulen dónde deben mantenerse dichos dineros mientras no sean invertidos. A su vez la denominada Subvención Escolar Preferencial otorga recursos adicionales a los sostenedores de establecimientos educacionales que han firmado un convenio con el Ministerio de Educación y tiene por objeto la elaboración e implementación de un plan de mejoramiento educativo. Dicho convenio, el que es suscrito por el referido ministerio y el sostenedor del establecimiento educacional, tiene una duración mínima de 4 años, pudiendo renovarse por periodos iguales, y el sostenedor se compromete a cumplir ciertas obligaciones y requisitos, dentro de los que se encuentra presentar anualmente a la Superintendencia de Educación una cuenta del uso de los recursos. Además, de conformidad al artículo 33 bis de la Ley Nº 20.248 el establecimiento receptor de la Subvención Escolar Preferencial debe abrir una cuenta corriente especial, en la cual se ingresarán y mantendrán los fondos percibidos por concepto de la Subvención Escolar Preferencial”.
Y agrega “Así las dos subvenciones escolares percibidas por la sociedad reclamante presentan tratamientos jurídicos distintos en relación al lugar en que deben ser mantenidas en el tiempo que media entre su percepción y su utilización, puesto que tratándose de las subvenciones generales del D.F.L. Nº 2 de 1998 no existe norma que regule la materia, mientras que en el caso de las Subvenciones Escolares Preferentes, éstas deben mantenerse en la cuenta especialmente abierta para tales efectos (fundamento 15º).
Con el mérito de lo anterior se afirma “que respecto de las subvenciones generales no existe normativa en cuanto a la cuenta en la cual deben mantenerse mientras no sean invertidas, y considerando que la cuenta caja efectivamente constituye una cuenta de activo disponible, no queda sino que considerar que dichos fondos se encuentran debidamente resguardados y se mantiene a su respecto la exención tributaria del artículo 5º del D.F.L. Nº 2 de 1998, siendo improcedente que se agreguen para determinar la renta líquida imponible”.
“Sin embargo la situación de las Subvenciones Escolares Preferenciales resulta dispar, por cuanto a su respecto el legislador dispuso expresamente que deban ser mantenidas en una cuenta especialmente abierta para tales efectos, lo que no ha ocurrido en la especie, motivo por el cual no queda más que confirmar la sentencia recurrida en lo que a estas subvenciones se refiere. Que a mayor abundamiento, en respaldo de la confirmatoria, en virtud de la ley que regula estas subvenciones, existe la obligación para el sostenedor de destinar dichos recursos para el propósito que fueron asignados; de modo que no es excusa asilarse en la circunstancia de ingreso no renta por el hecho de no haberse invertido tal subvención en los objetivos previstos en la ley” (considerando 17º).
A consecuencia de lo anterior es que decide “revocar la decisión del tribunal a quo en lo relativo a la subdeclaración de subvenciones escolares y en cuanto a agregar a la base imponible las subvenciones escolares del D.F.L. Nº 2 de 1998, procediendo a ratificar la decisión del tribunal a quo en lo relativo a la reliquidación ordenada, los gastos no acreditados, y la agregación a la renta líquida imponible de las subvenciones escolares preferenciales, y sin perjuicio de la nueva liquidación que corresponda efectuar conforme lo que se dirá en el basamento vigésimo primero (fundamento 18º).
Sexto: Que la censura contenida en el primer acápite del arbitrio en análisis -la infracción al artículo 33 bis de la Ley 20.248- importa necesariamente contextualizar el contenido de la ley.
Por medio de la Ley N° 20.248 el Estado de Chile creó “una subvención educacional denominada preferencial, destinada al mejoramiento de la calidad de la educación en los establecimientos educacionales subvencionados, que se impetrará por los alumnos prioritarios que estén cursando primer o segundo nivel de transición de la educación parvularia, educación general básica y enseñanza media” (artículo 1º), subvención a la que tienen derecho los establecimientos educacionales regidos por el Decreto con Fuerza de Ley Nº 2, de 1998, del Ministerio de Educación, que impartan enseñanza regular diurna y cuyo sostenedor haya suscrito el denominado “Convenio de Igualdad de Oportunidades y Excelencia Educativa”, cuyos requisitos se encuentran reglados en los artículos 6º y 7º de la ley, encontrándose entre ellos el de “destinar la subvención y los aportes que contempla esta ley a la implementación de las medidas comprendidas en el Plan de Mejoramiento Educativo, con especial énfasis en los alumnos prioritarios, e impulsar una asistencia técnico-pedagógica especial para mejorar el rendimiento escolar de los alumnos con bajo rendimiento académico” (letra e) del artículo 6º).
Séptimo: Que es en el contexto de asignación de recursos públicos, destinados al mejoramiento de la educación de los estudiantes más desventajados del país, que la Ley N° 20.248 establece responsabilidades, tanto para el Ministerio de Educación –artículos 29 y siguientes-, como para la institución receptora de los mismos. Así, el artículo 33 bis, contenido en el Párrafo 6º, dedicado a las Responsabilidades de la Dirección de los Establecimientos, señala que “Los municipios, corporaciones municipales u otras entidades creadas por ley que administren establecimientos educacionales que estén adscritos al régimen de subvención preferencial, deberán administrar los recursos que perciban por aplicación de esta ley en una cuenta corriente única para este solo efecto”.
Resulta claro entonces que la obligación de establecer una cuenta corriente única para administrar los recursos percibidos por concepto de subvención recae sobre la Dirección del establecimiento, con independencia de si se trata de un establecimiento municipal o particular subvencionado, pues lo relevante para la norma es el hecho de ser destinatario de fondos públicos.
Octavo: Que el segundo capítulo de nulidad sustancial encuentra su fundamento en el haber infringido, los jueces del grado, los artículos 73 de la Ley N° 20.529 sobre Sistema de Aseguramiento de la Calidad de la Educación Parvularia, Básica y Media y su Fiscalización, en relación a los artículos 34 y 35 de la Ley N° 20.248, desde que se ha aplicado una sanción distinta a la consignada en la ley.
El análisis de la alegación formulada importa tener en consideración que el objeto de la Ley N° 20.529, según se lee de los incisos primero y segundo del artículo 1º, es crear y regular un “Sistema Nacional de Aseguramiento de la Calidad de la Educación Parvularia, Básica y Media”, régimen cuyo fin no es otro que el propender a asegurar la equidad, entendida como que todos los alumnos tengan las mismas oportunidades de recibir una educación de calidad.
A objeto de cumplir el objetivo es que se crea la Superintendencia de Educación, entidad que entre otras funciones tiene la tarea de fiscalizar que los sostenedores de establecimientos educacionales reconocidos oficialmente por el Estado se ajusten a las leyes, reglamentos e instrucciones que ella dicte (artículo 48), para lo cual se le otorgan facultades fiscalizadoras, entre otras la de imponer sanciones, según consta en la grafía l) del artículo 49, carga que debe ser impuesta luego de haberse desarrollado el proceso que reglan los artículos 51 y siguientes, proceso que importa la formulación de cargos, los cuales sólo pueden tener por base las infracciones contenidas en los artículos 66 y siguientes.
Tratándose de un procedimiento en donde, eventualmente, el administrado puede ser objeto de algún tipo de sanción, es que la ley debe contemplar justamente cuáles pueden ser éstas.
Así, y cumpliendo los requisitos de un Estado de Derecho, es que la Ley en comento contempla el catálogo de sanciones de que puede imponer la Administración, catálogo que se encuentra descrito en el artículo 73.
Lo anterior pone de relieve que las sanciones contempladas en el artículo 73 de la Ley N° 20.259 sólo pueden ser impuestas en el marco de un procedimiento de fiscalización desarrollado por la Superintendencia de Educación y respecto de materias que le son propias.
Noveno: Que lo asentado en el motivo precedente es del todo trascendente desde que el objeto del presente proceso no fue sino el cumplimiento de normas tributarias y no de aquellas comprendidas en la Ley N° 20.259.
Décimo: Que todo lo anotado permite sostener que el pronunciamiento emitido por los señores ministros de la Corte de Apelaciones de san Miguel no ha incurrido en la hipótesis de nulidad pretendida en el recurso deducido, toda vez que no se han producido las vulneraciones de ley que se denuncian, lo que conduce necesariamente a desestimarlos.
Por estas consideraciones y de acuerdo además, a lo prevenido en los artículos 767 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fs. 539 por la abogada doña yyyyyyy en representación del contribuyente xxxxxxxx, contra la sentencia de siete de julio de dos mil catorce, escrita a fs. 527 y siguientes.
Regístrese y devuélvase con su agregado.”