El recurso denunció la infracción de las normas reguladoras de la prueba, expresando que los sentenciadores habían desatendido lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 21 del Código Tributario. En un segundo acápite denunció contravención de los artículos 6, 7 y 19 Nº 3 de la Constitución Política de la República y artículos 29, 30, 31, 32, 33, 42 y 43 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en relación al artículo 33 de la Ley de Quiebras.
La Corte señaló que si bien el reclamante desarrollaba una actividad profesional de Segunda Categoría, de manera que efectivamente se encontraba amparado por lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, es decir, podía deducir de su renta líquida imponible aquellos gastos que cumplieran con los requisitos de ser inevitables. Ahora bien, para determinar la suerte de este arbitrio resultaba imprescindible establecer si los pagos realizados a los distintos asesores contratados por él, habían sido para el ejercicio de su actividad profesional o para el desarrollo de las quiebras en las que se desempeñó.
Así, se indicó que los gastos de las quiebras en las que había actuado como síndico, conforme a la normativa vigente a la época de la fiscalización, al no encontrarse relacionados con su actividad profesional, eran gastos de las quiebras y, por ende, debían ser analizados y calificados conforme a las normas pertinentes de la Ley de Quiebras, de acuerdo a las cuales debía concluirse que las remuneraciones del síndico y sus asesores se consideraban dentro de los gastos de la misma, correspondiendo su fijación y pago a la Junta de Acreedores de cada fallida. Por ende al imputar como gastos necesarios para realizar su actividad los gastos asociados directamente a las quiebras que administraba, el contribuyente había incumplido la normativa vigente, encontrándose por tanto ajustadas a derecho las liquidaciones cuestionadas.
Además, era necesario precisar que conforme se expresaba en la sentencia recurrida, no había existido vulneración alguna al principio de legalidad, o a cualquier otro consagrado en la Constitución, porque no correspondía que se diera lugar a la solicitud del reclamante, desde que éste no había logrado, por medio de los antecedentes aportados, acreditar que los gastos que pretendía rebajar tuvieran el carácter de inevitables para el desarrollo de su actividad profesional, en los términos precisos que consagraba el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sino que por el contrario éstos eran de cargo de la Junta.
En lo tocante a la transgresión del artículo 21 del Código Tributario, norma que pone de cargo del contribuyente desvirtuar las imputaciones que el Servicio de Impuestos Internos le haga, de acuerdo a lo que se había expresado no había sido desatendida.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, siete de enero de dos mil quince.
Vistos:
En estos autos ingreso Nº 17.283-2013 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación contra las liquidaciones Nº 660 a 664 de 29 de abril de 2005 por diferencias de impuesto Global Complementario y Reintegro de los años tributarios 2003 y 2004, respectivamente, iniciado por el contribuyente, don Xxxxx, por sentencia de veintiocho de diciembre de dos mil doce, escrita a fojas 341, se rechazó el reclamo, confirmando las aludidas liquidaciones, con costas.
Apelado el referido fallo por la defensa del contribuyente, la Corte de Apelaciones de esta ciudad, con fecha veinticuatro de octubre de dos mil trece, lo confirmó con declaración que los intereses moratorios que establece el artículo 53 del Código Tributario no se han devengado durante el período comprendido entre las fechas en que se presentó el reclamo y la que lo tuvo por definitivamente interpuesto, vale decir, entre el 8 de julio de 2005 y el 3 de septiembre de 2009.
En contra de esa última decisión don yyyyyy, por el apelante, dedujo recurso de casación en el fondo, el que se ordenó traer en relación por decreto de fojas 505.
Considerando:
Primero: Que en el recurso de nulidad sustantiva el impugnante denuncia, en un primer capítulo, la infracción de las normas reguladoras de la prueba. Expresa que los sentenciadores han desatendido lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 21 del Código Tributario, norma que obliga a los tribunales a no prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente, salvo que éstos no sean fidedignos.
Expone que los gastos efectuados por el recurrente ( abogado y síndico de quiebras) revisten el carácter de ser necesarios para producir la renta, encontrándose respaldados con facturas y boletas autorizadas por el propio Servicio de Impuestos Internos; indica que en estos antecedentes la sentencia primitivamente dictada con fecha veinticuatro de julio de dos mil seis fue anulada, al haber sido pronunciada por don Herman Tapia Canales, quien no ostentaba la calidad de juez tributario, de esta manera al dictarse el fallo de primer grado por el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos el veintiocho de diciembre de dos mil doce, éste se limitó a copiar la sentencia anulada sin ponderar cabalmente el mérito de la prueba presentada por el contribuyente. Agrega que antes de la vista de la causa ante la Corte de Apelaciones respectiva acompañó un peritaje que contiene todos los cheques con los que el reclamante pagó los honorarios de los asesores contables y legales que trabajaron para él en las distintas quiebras en las que se desempeñó como síndico.
En un segundo acápite el recurrente denuncia la contravención de los artículos 6, 7 y 19 Nº 3 de la Constitución Política de la República y artículos 29, 30, 31, 32, 33, 42 y 43 de la Ley de Impuesto a la Renta; tal quebrantamiento, se sostiene, se produce porque el fallo de primer grado se limitó a copiar el que fue declarado nulo, vulnerando el derecho a tener un justo y debido proceso, lo que acarrea como consecuencia la transgresión del principio de legalidad consagrado en el artículo 6 de la Carta Fundamental, así como la falta de deber del juez tributario al no actuar dentro del ámbito de su competencia y en la forma que prescribe la ley, infringiendo así el artículo 7 del mismo cuerpo legal, pues se limitó a reproducir una sentencia sin tomar en consideración lo actuado por el impugnante durante el tiempo intermedio.
Indica que en el caso del reclamante, abogado que se desempeña como síndico de quiebras, es contribuyente de Segunda Categoría conforme al artículo 42 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta; sin embargo, expresa que por el gran número de quiebras y convenios en que se desempeñó durante el período fiscalizado, acogió su contabilidad a las normas de Primera Categoría, por lo que en su caso se aplican los artículos 29, 30, 31, 32 y 33 del Decreto Ley N° 824, de manera que los trabajos profesionales realizados por distintos abogados, contadores y asesores en las distintas quiebras que asumió como síndico, deben ser aceptados como gastos necesarios para producir la renta los que, por lo demás, fueron pagados por el reclamante con cheques, emitiéndose en cada caso la correspondiente boleta o factura, prueba documental acompañada en la oportunidad procesal pertinente, la que no sólo no fue ponderada correctamente por el juez tributario, sino que además una vez que la Corte de Apelaciones solicitó la remisión de los cuadernos separados de prueba acompañados para tenerlos a la vista, el Servicio de Impuestos Internos contestó que dicha documentación se había extraviado, dejándolo en la indefensión ya que la contundente prueba respaldatoria de los gastos en que incurrió para llevar a cabo su labor de síndico de quiebras, no pudo ser apreciada por los jueces del grado, lo que llevó a desestimar su reclamo.
Finalmente expresa que los honorarios pagados por el reclamante a los diversos asesores que contrató para desarrollar su labor en las distintas quiebras y convenios en las que se desempeñó, conforme al actual artículo 33 de la Ley de Quiebras, son gastos que tienen el carácter de necesarios para producir la renta, es decir, los pagos objetados por el fiscalizador se encuentran amparados por la actual legislación, por lo que correspondía que el Servicio de Impuestos Internos aceptara su rebaja, ello además, se encuentra en total armonía con lo que señala el Instructivo N° 004 de siete de agosto de mil novecientos noventa y ocho, emanado de la Fiscalía Nacional de Quiebras, que indica que los síndicos deben emitir boletas por sus honorarios y deducir de sus ingresos todos los gastos necesarios para ejercer su actividad, encontrándose dentro de aquéllos las remuneraciones que paga a sus asesores, de manera que la interpretación efectuada por los sentenciadores es contraria a la legislación vigente.
Segundo: Que describiendo la influencia que estos errores han tenido en lo dispositivo del fallo, solicita acoger el recurso y, en la sentencia de reemplazo que se dicte, se haga lugar al reclamo íntegramente.
Tercero: Que según consta de autos, las liquidaciones emitidas lo fueron en atención a que los gastos que detallan no cumplen con lo establecido en la Ley de Impuesto a la Renta, ya que se trata de gastos no acreditados o justificados en forma fehaciente, esto es, no respaldados con medios probatorios que indiquen su naturaleza, necesidad y efectividad de las operaciones.
Cuarto: Que en orden a resolver la controversia, cabe consignar que el fallo de primer grado estableció que los gastos rechazados aparecen sustentados en boletas de honorarios y /o facturas extendidas por profesionales o sociedades de profesionales en cuya emisión no se ha dado cumplimiento a las instrucciones impartidas por el Director del Servicio de Impuestos Internos, al describir en forma genérica la naturaleza del servicio prestado, lo que impide calificar su necesidad. Este incumplimiento, señala la sentencia confirmada por la Corte de Apelaciones, les resta validez como medios de prueba por sí solo para aceptar los presuntos gastos como efectivos y necesarios para generar la renta del reclamante. A continuación, se analiza la prueba rendida por el contribuyente, señalando la sentencia que de su mérito surgen presunciones favorables a la efectividad, naturaleza y necesidad de los servicios prestados por los emisores de las boletas objetadas, pero que previamente resulta necesario tener en cuenta las situaciones legales vigentes a la fecha de los hechos, sobre la forma en que se remuneraba a los síndicos de quiebras. Se consigna, entonces, que la ley de la época establecía que los honorarios del sindico se considerarán dentro de los gastos de la quiebra (artículo 33 de la Ley N° 18.175), que en la primera reunión ordinaria de la Junta de Acreedores el síndico debe presentar un informe completo que “incluirá una estimación de los gastos, conteniendo una proposición de su remuneración y las contrataciones que considere necesarias para el cumplimiento de su cometido…”, materias y proposiciones sobre las cuales “deberá expresarse la junta en la misma reunión o, a más tardar, en la siguiente…” (artículo 111).
Del tenor de estas normas, entonces, los jueces del fondo concluyen que se infiere que a la fecha de los hechos, años 2002 y 2003, en relación a los servicios pagados y que fueran objetados en las liquidaciones, el contribuyente ha intentado, mediante una equivocada interpretación de la Ley de Quiebras, no vigente a la fecha de ocurrencia de la prestación de los servicios que dan origen a estos antecedentes, deducir de sus honorarios pagos efectuados a asesores que no eran de su cargo, sino que de la junta de acreedores de las quiebras, incurriendo así en un procedimiento indebido que ha significado una tributación real inferior a la que correspondía, como se estableció en las liquidaciones que le fueran practicadas.
Por ello, al no haber acreditado fehacientemente en el proceso el cumplimiento de todos los requisitos copulativos establecidos en el artículo 31 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta, en particular la necesidad del contribuyente de incurrir en los gastos que se rechazaron, ello incidió directamente en la determinación del Impuesto Global Complementario como señalan las liquidaciones reclamadas, no procedía la rebaja tributaria que le fue objetada por el Servicio de Impuestos Internos.
En cuanto a las liquidaciones por Reintegro del artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta, por los períodos 23 de julio de 2003, 5 de septiembre de 2003 y 28 de mayo de 2004, señala la sentencia que éstas se practicaron a consecuencia de las partidas gravadas con impuesto Global Complementario, cuyo reclamo no fue acogido, por lo que ratifica lo actuado por el fiscalizador, decidiendo que el contribuyente debe efectuar la restitución de lo indebidamente percibido.
Quinto: Que para lo que se dirá a continuación conviene señalar lo que indican las leyes en lo pertinente al debate de autos.
El artículo 42 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, en lo pertinente dispone: “Se aplicará, calculará y cobrará un impuesto en conformidad a lo dispuesto en el artículo 43, sobre las siguientes rentas:
2°. Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera otra profesión u ocupación lucrativa no comprendida en la primera categoría ni en el número anterior, incluyéndose los obtenidos por los auxiliares de la administración de justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen del público, los obtenidos por los corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación personal, sin que empleen capital, y los obtenidos por sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesorías profesionales.
Para los efectos del inciso anterior se entenderá por "ocupación lucrativa" la actividad ejercida en forma independiente por personas naturales y en la cual predomine el trabajo personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o técnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital”.
Por su parte el artículo 50 del cuerpo legal citado expresa: “Los contribuyentes señalados en el número 2 del artículo 42 deberán declarar la renta efectiva proveniente del ejercicio de sus profesiones u ocupaciones lucrativas. Para la deducción de los gastos, les serán aplicables las normas que rigen esta materia respecto de la Primera Categoría, en cuanto fueren pertinentes.”
La disposición a que se refiere la norma citada precedentemente, esto es el artículo 31 de la misma ley, prescribe, en lo pertinente, que “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.”
La Ley N° 18.175, sobre Quiebras, antes de la modificación efectuada por la Ley N° 20.004 en su artículo 33 señalaba: “Los honorarios del síndico se considerarán dentro de los gastos de la quiebra”.
El artículo 111 de la misma ley preceptuaba: “En la primera reunión ordinaria deberá el síndico presentar un informe completo, un programa de realización del activo y una proposición del plan de pago del pasivo. En dicho informe se incluirá una estimación de los gastos, conteniendo una proposición de su remuneración y de las contrataciones que considere necesarias para el cumplimiento de su cometido, los cuales guardarán directa relación con los intereses de la masa”.
Sexto: Que si bien en el caso de autos el reclamante desarrolla una actividad profesional de segunda categoría de manera que efectivamente se encuentra amparado por lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, es decir, puede deducir de su renta líquida imponible aquellos gastos que cumplan con los requisitos de ser inevitables, para determinar la suerte de este arbitrio resulta imprescindible establecer si los pagos realizados a los distintos asesores contratados por el reclamante, lo fueron para el ejercicio de su actividad profesional o para el desarrollo de las quiebras en las que se desempeñó.
Por otra parte el gasto debe justificarse fehacientemente ante el ente fiscalizador y ser éste además necesario, sólo así puede considerarse en la determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto a la renta, conforme al texto expreso de la ley, requisitos que en la especie los jueces del fondo no entienden satisfechos, como se advierte de las conclusiones a las que se arriba en el motivo 14° de la sentencia de primera instancia, que la Corte de Apelaciones hizo suya.
Séptimo: Que para la adecuada decisión de lo debatido, resulta necesario distinguir los gastos de las quiebras que el contribuyente administra, que demandan al menos conocimiento por parte de la Junta de Acreedores respectiva, conforme lo establece el artículo 111 de la Ley de Quiebras vigente a la fecha de las liquidaciones de autos, de los propios de la gestión del reclamante en el ejercicio de su giro, los que pueden ser rebajados para el cálculo del impuesto que le grava, conforme lo dispone el artículo 50 de la Ley de Impuesto a la Renta, si se demuestra la concurrencia de los requisitos que establece el artículo 31 de la misma ley.
Así y de lo que se lleva expuesto se puede concluir que a los contribuyentes – como el de autos - que se encuentran en la hipótesis del artículo 42 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, se les aplican las normas que en materia de gastos rigen respecto de los contribuyentes de la Primera Categoría de la misma ley, como aparece claramente del tenor del artículo 50, transcrito en el motivo 4° que precede.
De esta manera para que un gasto sea rebajado de la renta líquida imponible, éste debe asociarse directamente al ejercicio de la actividad o giro de “Servicio Jurídico (abogado)” que registra el contribuyente, sujeto al sistema de tributación del artículo 42 N° 2 citado, encontrándose por tanto dentro de éstos, los gastos de mantención de oficina, secretaria, procuradores, etc., es decir, aquellos gastos que se relacionan con el desarrollo de su actividad profesional.
Octavo: Que los gastos de las quiebras en las que actuó el reclamante como síndico, conforme a la normativa vigente a la época de la fiscalización que da origen a estos antecedentes, al no encontrarse relacionados con su actividad profesional, son gastos de las quiebras y, por ende, deben ser analizados y calificados conforme a las normas pertinentes de la Ley de Quiebras (artículos 33 a 37, 110, 111 y 119, en la redacción vigente a la época de las liquidaciones de autos), de acuerdo a las cuales debe concluirse que las remuneraciones del síndico y sus asesores se consideraban dentro de los gastos de la quiebra, correspondiendo su fijación y pago a la Junta de Acreedores de cada fallida.
Por ende al imputar como gastos necesarios para realizar su actividad los gastos asociados directamente a las quiebras que administra, el contribuyente ha incumplido la normativa vigente, encontrándose por tanto ajustadas a derecho las liquidaciones cuestionadas.
Noveno: Que conforme a lo que se ha señalado en los basamentos que preceden, los jueces del grado no han incumplido los preceptos de la Ley de Impuesto a la Renta que el recurrente estima infringidos, y por el contrario, han efectuado una correcta aplicación de las normas que gobiernan la litis.
Décimo: Que, con respecto al error de derecho que se funda en la transgresión de los artículos 6, 7 y 19 Nº 3 de la Constitución Política de la República, cabe señalar que como lo ha sostenido reiteradamente esta Corte, en lo que atañe a denuncias por infracción a normas de rango constitucional, resulta improcedente fundar una casación en el fondo en este tipo de disposiciones, toda vez que por ellas se establecen principios o garantías de orden genérico, que normalmente tienen su desarrollo en preceptos legales, como sucede en la especie. En el presente caso, los preceptos indicados contienen, por una parte, principios y derechos de carácter general, cuya aplicación práctica queda entregada a los tribunales a través de las normas de naturaleza sustantiva y adjetiva prevista en la Ley sobre Impuesto a la Renta, y las restantes, distribuciones de competencia a los poderes del Estado y sus integrantes, en las materias que se señalan. (SCS, 05.09.2006, Rol 1917-2006, SCS 10.06.11, Rol 2676-2011).
No obstante lo consignado y sólo a mayor abundamiento, es necesario precisar que conforme se expresa en la sentencia recurrida, no existió vulneración alguna al principio de legalidad, o cualquier otro consagrado en la Constitución, ello principalmente porque no correspondía que se diera lugar a la solicitud del reclamante, desde que éste no logró, por medio de los antecedentes aportados, acreditar que los gastos que pretendía rebajar tuvieran el carácter de inevitables para el desarrollo de su actividad profesional, en los términos precisos que consagra el artículo 31 de la Ley de la Renta, sino que por el contrario éstos eran de cargo de la junta de acreedores.
Undécimo: Que en lo tocante a la transgresión del artículo 21 del Código Tributario, norma que pone de cargo del contribuyente desvirtuar las imputaciones que el Servicio de Impuestos Internos le haga, de acuerdo a lo que se ha expresado no ha sido desatendida, desde que los fundamentos para desestimar el reclamo no dicen relación con la prescindencia que el ente fiscalizador ha hecho de ellas, sino que tal y como se advierte en estos antecedentes, los gastos que el contribuyente pretende rebajar eran de cargo de las juntas de acreedores respectivas, por lo que los pagos efectuados por el síndico, si bien se han demostrado, no alteran lo decidido, esto es, que no revisten para el desarrollo de su actividad profesional, el carácter de necesarios.
Duodécimo: Que finalmente con respecto a la protesta efectuada en el recurso por la pérdida de la prueba instrumental acompañada por el reclamante, si bien tal alegación se encuentra corroborada en estos autos, en nada altera lo decidido, pues dichos documentos daban cuenta de los pagos efectuados por el síndico a los distintos asesores de las quiebras en las que se desempeñó, los que como tantas veces se ha señalado, no eran de su cargo, sino de la junta de acreedores, por lo que dicha alegación no influye en lo dispositivo del fallo, pues aun cuando se encontraran materialmente agregados al expediente no tendrían la virtud de alterar lo decidido, de manera que éste acápite del recurso tampoco ha de prosperar.
Décimo tercero: Que por todo lo que se ha expuesto y razonado, la conclusión a que arriba esta Corte se traduce en que no se ha demostrado ninguna de las infracciones de ley que sustentan el arbitrio de nulidad intentado, el que por tanto será desestimado.
En conformidad, asimismo, con lo dispuesto en los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que SE RECHAZA el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fs. 470, por el abogado don yyyyyyyyy, en representación del contribuyente don xxxxxxxxxx, contra la sentencia de veinticuatro de octubre de dos mil trece, escrita a fs. 107 466 y siguientes.
Se previene que el Ministro señor Juica no comparte el apartado primero del considerando décimo, puesto que el recurso de casación en el fondo no se encuentra limitado con respecto de normas de carácter constitucional, ya que éstas conforman igualmente el concepto de ley.
Sin perjuicio de lo anterior, no advierte, como lo explica la sentencia, que en la dictación del fallo recurrido se hayan vulnerado los artículos 6, 7 y 19 N°3 de la Carta Fundamental.
Regístrese y devuélvase”.