El Tribunal a quo rechazó el reclamo interpuesto por el contribuyente en contra de una Resolución Exenta, que rebajó la pérdida tributaria declarada por mayor depreciación por concepto de Goodwill y en consecuencia rechazó en parte la solicitud de devolución de impuestos por pagos provisionales por utilidades absorbidas (PPUA). Además, rechazó el gasto por intereses bancarios, que consideró no acreditado, y aplicó Impuesto Único del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
La contribuyente fundó su apelación en que el tribunal de primera instancia vulneró los artículos 21 y 132 del Código Tributario y artículo 15 de la Ley N° 20.322, al no apreciar la prueba rendida, en aplicación de la tesis de la “nueva auditoría”.
Por su parte el Servicio señaló que objetó la mayor depreciación tributaria del activo fijo, que la contribuyente declaró por la asignación que se efectuó del Goodwiil originado en la fusión (absorción) de otra sociedad por considerar que durante la etapa de fiscalización la contribuyente no aportó antecedentes suficientes para acreditar dicha deducción a la renta líquida imponible.
Respecto a la alegación de “nueva auditoría”, la Corte señaló compartir el razonamiento de la contribuyente, señalando que el Tribunal no puede excusarse de analizar las probanzas rendidas por la parte, con las que busca acreditar sus pretensiones específicas. Asimismo, agregó que no se trataría de una nueva auditoría, sino que de simples operaciones aritméticas de sumas y proporciones que podían tener su origen en nueva prueba aportada ante el Tribunal.
En cuanto al fondo expuso que, si bien la contribuyente daba cuenta de una diferencia entre el costo tributario y el capital propio tributario de la absorbida, generando un Goodwill tributario, esa sola afirmación era insuficiente para establecer que el monto fuera real, puesto que las partidas que sustentaban el costo y el capital propio tributario de la empresa, no habían sido acreditadas.
Concluyendo que el problema de la contribuyente radicaba, más que en el monto específico de la diferencia objetada, en el hecho de no justificar la asignación que efectuó del Goodwill ni demostrar cómo la sustentó.
Finalmente, la Corte revocó la sentencia apelada sólo en lo relativo a reconocer como gasto necesario para producir la renta, parte de los intereses declarados por la contribuyente.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, dieciocho de mayo de dos mil quince.
VISTOS:
Se reproduce la sentencia apelada, de fecha nueve de septiembre de dos mil catorce, rolante a fojas 326 y siguientes de autos, eliminándose íntegramente los considerandos Décimo Séptimo, Décimo Octavo, Décimo Noveno y Vigésimo y se tiene en su lugar y además presente.
Que, tal como expone el apelante, dedujo reclamo contra la resolución del Servicio de Impuestos Internos (SII) que procedió a rebajar la pérdida tributaria declarada en el Año Tributario 2012, por concepto de Goodwill asociado a la depreciación tributaria por $157.597.968 y de gasto por intereses por préstamos bancarios no acreditados por $67.917.429. Adicionalmente, el apelante buscaba dejar sin efecto la determinación del Impuesto Único del artículo 21 del Decreto Ley (DL) 814, Ley de la Renta, respecto de los intereses por préstamos bancarios no acreditados por $67.917.429 por tratarse de gastos aceptados tributariamente.
El reclamo aludido fue rechazado por el Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de Santiago (TTA), decisión contra la que se alza el apelante de autos.
El apelante centra sus argumentos:
1) En que yerra el TTA al pretender que está inhibido de revisar las peticiones de devolución de impuesto, estando solamente facultado para revisar la legalidad, arbitrariedad o errónea aplicación de la prueba, ya que, de esa manera se estaría reduciendo el reclamo tributario a una verdadera “toma de razón” y ello no es posible. También alega que el TTA no puede argumentar que sus pretensiones constituyen una nueva auditoría. Sostiene el apelante, que la competencia del TTA es amplia y por ello puede revisar las actuaciones que él impugna, en su totalidad; puesto que, de otra manera, se vulneraría el artículo 21 del Código Tributario, el cual establece el derecho del contribuyente a desvirtuar mediante pruebas suficientes, las impugnaciones realizadas por el SII. Adicionalmente, menciona jurisprudencia reciente, que entiende está en apoyo de su pretensión;
2) En que se habrían vulnerado los artículos 21 y 132 del Código Tributario y 15 de la Ley Orgánica N° 20.322, al no ponderar la prueba por él rendida, lo que de haberse hecho habría demostrado sus alegaciones;
3) En que se ha dictado extra petita la sentencia de autos, puesto que se extra limita al excluir toda la prueba presentada en el proceso, señalando que no se acompañó en sede administrativa;
4) En que se habrían vulnerado las normas de la sana crítica que reglan la apreciación de la prueba, conforme al artículo 132, inciso cuarto, del Código Tributario, puesto que no se realiza ningún análisis de la prueba rendida, sino que simplemente se excluye por no haber sido presentada en sede administrativa;
5) En que el SII al objetar monto de US$304.003,07, que correspondía a una mayor depreciación tributaria por la asignación que se efectuó del Goodwill, nacido de la fusión de PPPPP SA, ocurrida en noviembre de 2010, sostuvo que no se contenían “todos los activos a los que se asignó dicho goodwill, por ejemplo, no tiene existencias”, de donde se desprende que el resto de la activos provenientes de PPPPP SA, estaban acreditados; de manera que, sólo podría impugnarse el 13,69% referente a las existencias y debió aceptarse el 86,31%, restante. En el mismo sentido, argumenta haber acompañado numerosas probanzas que dan cuenta de la procedencia de la asignación de Goodwill a los activos no monetarios: “Inversión en TTTTT” y “Activos Fijos (netos)”;
6) En que conforme a los documentos acompañados a fojas 195 y siguientes, ha acreditado la procedencia de los intereses objetados y la improcedencia de gravar esta partida con el artículo 21 de la Ley de la Renta.
Que, se trajeron los autos en relación.
CON LO RELACIONADO Y CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que, en cuanto a las tres primeras alegaciones del apelante, referentes a que la competencia del TTA es amplia y por ello puede revisar las actuaciones en su totalidad; en que se habrían vulnerado los artículos 21 y 132 del Código Tributario y 15 de la Ley Orgánica N° 20.322, al no ponderar la prueba por él rendida; y, que se ha dictado extra petita la sentencia de autos, puesto que se extra limita al excluir toda la prueba presentada en el proceso, señalando que no se acompañó en sede administrativa, se comparte el razonamiento del apelante, por cuanto, en autos no estamos frente a una simple devolución de impuestos, sino que se trata de la imputación a partidas determinadas de la declaración de la renta, relacionadas con la asignación de un Goodwill y con el pago de intereses; de manera que, a consecuencia de ello se produce una devolución de impuestos. En el mismo sentido, el TTA no puede excusarse de analizar las probanzas rendidas por la parte, con las que busca acreditar sus pretensiones específicas, en este caso, definir el monto del Goodwill y su asignación, además de establecer un monto de intereses que estima son necesarios para producir la renta. Así las cosas, no se trata de una nueva auditoría, sino que de simples operaciones aritméticas de sumas y proporciones que pueden tener su origen en nueva prueba aportada ante el TTA.
SEGUNDO: Que, en cuanto a la ausencia de valoración de la prueba y la capacidad de los antecedentes aportados por el reclamante tanto ante el SII como ante el TTA, para probar sus dichos, se discrepa con el apelante, puesto que se estima que existe tan valoración y además, que las objeciones planteadas tanto por el SII como por la sentencia que ahora se revisa son concordantes, sin que del análisis de los antecedentes que constan en el expediente se pueda llegar a una conclusión diferente.
TERCERO: Que, de los antecedentes y las pruebas rendidas en autos, en relación al Goodwill reclamado, según consta en las fotocopias legalizadas de venta, cesión y transferencia de acciones de XXXXX SA, y en el acta de Sesión Extraordinaria de Directorio de PPPPP SA, de fecha 30 de noviembre de 2010, acompañadas de fs. 134 a 140 de autos, con fecha 19 de noviembre de 2010, IIIII SA, adquirió 15 acciones de PPPPP SA en $15.000, con lo cual, obtuvo el 100% de las acciones en que se encontraba dividido el capital de PPPP SA, manteniendo dicho porcentaje por un período ininterrumpido que excede los días. Producto de dicha situación y de conformidad con lo dispuesto por el número 2, del artículo 103 de la Ley N° 18.046 sobre Sociedades Anónimas, el treinta de noviembre de 2010, se produjo de pleno derecho la disolución de la Sociedad PPPPP SA, por haberse reunido la totalidad de las acciones en manos de IIIII SA. Así pues, según lo declarado por la apelante, el costo tributario era mayor que el capital propio tributario de PPPPP SA, por lo que se generó un Goodwill, de $1.699.839.968, nacido de la diferencia entre $2.500.534.262 (Costo Tributario) y $800.694.294 (Capital Propio Tributario PPPPP SA).
El referido goodwill, se asignó a los activos no monetarios, de la siguiente forma:
Activos no monetarios Valor Tributario Porcentaje de participación Asignación del Goodwill
Existencias $244.579.261 13,69% $232.655.523
Inversión en TTTTT $399.702.000 22,37% $380.215.712
Activos Fijos (netos) $1.142.676.544 63,95% $1.086.968.732
Total $1.786.957.805 100% $1.699.839.968
Que, tratándose de una fusión impropia, no es posible acordar la utilización de un balance a una fecha distinta que cuándo se produce la fusión en conformidad a la Ley, ya que ella, tiene su origen en un mandato legal que opera ipso iure y no en la voluntad de las partes intervinientes. Así las cosas, el balance que debe considerarse, de los presentados por el contribuyente, es el de noviembre de 2010 cuando por imperio de la ley se produjo la referida fusión.
Ahora bien, adentrados en la información proporcionada por el contribuyente, tanto ante el SII como ante el TTA, si bien se da cuenta de la diferencia entre el costo tributario y el capital propio tributario de PPPPP SA, generando un Goodwill Tributario de $1.699.839.968, esa sola afirmación del contribuyente es insuficiente para establecer que el monto sea real, puesto que las partidas que sustentan el costo y el capital propio tributario de la empresa, no están acreditadas, tanto es así, que del Balance de PPPPP SA, proviene de una división, cuyo sustento tampoco se conoce.
Así pues, en la determinación del Capital Propio Tributario, que efectúa y que consta a fojas 131, parte de un total de activos de $6.128.018.445, no obstante en el Balance de Septiembre acompañado por la propia contribuyente, a fs. 97, se observa un total de activos por $3.458.229.886, de manera que no se explica la diferencia de casi tres mil millones producida en el ínterin. De esta manera, al considerar el balance de septiembre los montos no coinciden con el capital propio tributario y tampoco se pueden identificar los activos no monetarios a los que se asignó el Goodwill; en el mismo sentido, revisado el balance de noviembre no contiene todos los activos a los que se asignó el Goodwill.
De todas formas, aun cuando las sumas concordaran con alguno de los balances presentados por el contribuyente, el problema principal de su pretensión no radica allí, sino en el hecho que para la asignación que efectuó del Goodwill (suponiéndolo bien determinado), tampoco demuestra cómo se sustentan los montos en que valora los activos no monetarios, a los cuales asigna el referido Goodwill. En efecto: respecto de la inversión en TTTTT, no vemos la escritura de compraventa y la determinación del costo tributario actualizado; respecto de las existencias, no aportó las tarjetas de existencia, ni un inventario que dé cuenta de ellas; y, respecto de los activos fijos (netos) si bien adjunta el auxiliar de activo fijo, no lo sustente con las facturas o contratos de adquisición, al menos de los activos más significativos.
De esta manera, se descartan las alegaciones del apelante en el sentido que sólo se encontraba objetada la partida de existencias por un 13,69%, puesto que, si bien eso se dice tanto por el SII como por la sentencia impugnada, se plantea a modo de ejemplo, en la medida que, todas las partidas a las que se asignó el Goodwill, carecen de sustento.
En consideración a todo lo expuesto, las imputaciones efectuadas por el SII, ratificadas por la sentencia de primer grado, en el sentido que las partidas a las que se asignó el Goodwill no están justificadas, son veraces, por lo que, a este respecto no se acogen las alegaciones del apelante.
CUARTO: Que, en relación a los intereses que se le han objetado al contribuyente, sucede algo semejante a lo anterior, puesto que, si bien se acompañan a los autos a fs. 195 y siguientes, copia simple del Libro Mayor con el detalle de los intereses, donde consta que se trata de intereses pagados, no hay documentación alguna capaz de sustentarlos, como pudiesen ser cartolas bancarias, contratos de mutuo con impuesto al mutuo pagado, etc. Así pues, únicamente se aprecia una cartola del Banco SSSSS, que da cuenta de intereses pagados por $4.212.713, suma que debe aceptarse como gasto, de manera que no corresponde gravarla con el impuesto del artículo 21.
En cuanto a los intereses, estos sentenciadores no pueden pasar por alto que el artículo 31 del DL N° 824, Ley de la Renta, establece, que “procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio:
1º.- Los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas, dentro del año a que se refiere el impuesto. No se aceptará la deducción de intereses y reajustes pagados o adeudados, respecto de créditos o préstamos empleados directa o indirectamente en la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que no produzcan rentas gravadas en esta categoría.
Con todo, los intereses y demás gastos financieros que conforme a las disposiciones de este artículo cumplan con los requisitos para ser deducidos como gastos, que provengan de créditos destinados a la adquisición de derechos sociales, acciones, bonos y, en general, cualquier tipo de capital mobiliario, podrán ser deducidos como tales”.
De manera que, los intereses pagados o devengados, constituyen, en general, un gasto aceptado; sin embargo, lo que se objeta al contribuyente no es eso, sino que no los haya sustentado, de la manera que se explicó precedentemente. Así las cosas, si se tratase de intereses devengados correspondería su deducción como tales, sin que deba hacerse ningún ajuste a la RLI. En el mismo sentido, si el contribuyente no los pudiese justificar y hubiesen sido contabilizados como gastos, deben ser agregados a la RLI y gravarse con el impuesto de categoría. Sin embargo, tal como consta de la propia documentación acompañada por el contribuyente a fojas 196 y siguiente, se trata de intereses “pagados”, por lo que constituyen un desembolso efectivo quedando correctamente gravados por el artículo 21 del mencionado DL N° 824. Por lo anterior, tampoco resultan aceptables las pretensiones del apelante a este respecto.
QUINTO: Que, por todo lo expuesto, se estima parcialmente atendible el recurso de apelación deducido a fojas 348 y siguientes.
Por tanto y de acuerdo con lo previsto en los artículos citados, 21 a 33 del DL N° 824, 16, 17, 69, 124, 126 y 148 del Código Tributario y 186 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, se revoca parcialmente la sentencia apelada, sólo en cuanto se aceptan como gasto necesario para producir la renta, los intereses por un monto de $4.212.713, y en lo demás, se confirma la sentencia apelada de fecha nueve de septiembre del año dos mil catorce, escrita a fojas 326 y siguientes de autos.
Redacción Abogado Integrante Marco Arellano Quiroz
Regístrese y devuélvanse los autos. “