El recurso denunció, en primer término, la infracción del artículo 59 inciso 4º Nº 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, ya que se ordenó la aplicación de la exención, en circunstancias que se acreditó en el juicio que la reclamante no presentó la declaración jurada anual sobre exención del impuesto adicional, formulario 1854, respecto de las operaciones efectuadas con NNNNN INC., DDDDD S.A. TTTTT y CCCCC (XXXX), gravándose correctamente en consecuencia, los pagos por concepto de comisiones por servicios prestados en el extranjero con el impuesto adicional que establece la Ley de Impuesto a la Renta con tasa del 35%, tributo que debió ser retenido y enterado en arcas fiscales por el agente de retención, la reclamante.
El fallo recurrido señaló que el contribuyente habría infringido el deber de informar al no emitir la declaración jurada, pero que, aunque sea de forma tardía, todavía estaba en condiciones de reparar su error, y acogerse a la exención, toda vez que el deber de informar es una cuestión accesoria a la exención en sí misma.
La Corte Suprema, señaló que lo expuesto por la Corte de Apelaciones es un error, y que infringe el artículo 19 del Código Civil. Esto, en cuanto la interpretación antes señalada se aparta del tenor literal del artículo 59 inciso 4° N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, norma que establece la obligación de emitir la declaración jurada como un requisito para poder acceder a la exención. Agregó la Corte que la oportunidad o plazo fijado por el Servicio para emitir la declaración sería de carácter fatal, razón por la cual, el contribuyente no puede subsanar de forma extemporánea su omisión.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, cuatro de marzo de dos mil quince.
Vistos:
En estos autos Rol N° 8.753-2014 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación de liquidaciones tributarias iniciado por NNNNN Ltda., se dictó sentencia de primer grado el diecisiete de agosto de dos mil doce, que rola a fojas 184 y siguientes, en virtud de la cual se negó lugar al reclamo, confirmando íntegramente las liquidaciones Nº 258 a 287, de 30 de septiembre de 2005, con costas.
Esta decisión fue recurrida de apelación por la sociedad contribuyente a fojas 192, y la Corte de Apelaciones de Santiago, por sentencia de treinta de diciembre de dos mil trece, según se lee a fojas 251 y siguientes, la revocó, decidiendo en su lugar que se hacía lugar al reclamo, dejando sin efecto las liquidaciones impugnadas, disponiendo la devolución de toda cantidad de dinero que el contribuyente haya pagado o pague por giro de impuestos proveniente de tales liquidaciones, debidamente reajustados desde la fecha en que fueron enterados en arcas fiscales.
A fojas 255 y siguientes, el abogado don XXXXX, Abogado Procurador Fiscal (S) de Santiago, por el Consejo de Defensa del Estado, dedujo un recurso de casación en el fondo respecto de la sentencia de segundo grado, que fue ordenado traer en relación a fojas 284.
Considerando:
PRIMERO: Que por el recurso se denuncia, en primer término, la infracción del artículo artículo 59 inciso 4º Nº 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, ya que se ordena la aplicación de la exención que consagra, en circunstancias que se acreditó en el juicio que la reclamante no presentó la declaración jurada anual sobre exención del impuesto adicional, formulario 1854, respecto de las operaciones efectuadas en los años 2002, 2003 y 2004 con NNNNN INC., DDDDD S.A. TTTTT y CCCCC (XXXX), gravándose correctamente, en consecuencia, los pagos por concepto de comisiones por servicios prestados en el extranjero con el impuesto adicional que establece la Ley de Impuesto a la Renta con tasa del 35%, tributo que debió ser retenido y enterado en arcas fiscales por el agente de retención, la reclamante.
Sin embargo, los jueces de segundo grado no lo consideraron asi, en cirucunstancias que la norma en cuestión dispone que, para gozar de la exencion, será necesario que las operaciones y sus condiciones sean informadas al Servicio de Impuestos Internos en el plazo que éste indique, reconociendo una exención a operaciones que no cumplieron con uno de los requisitos. Asimismo, sostiene que lo resuelto transgrede el artículo 74 Nº 4 de la Ley de Impuesto a la Renta, que no fue aplicado, porque se libera al reclamante de la obligación de retener y descontar el impuesto adicional de las remesas efectuadas al extranjero, lo que significa que el beneficiario, que no tiene domicilio ni residencia en Chile, deja de tributar por una renta de fuente chilena como es su obligación conforme el artículo 10 de la Ley de Impuesto a la Renta. Agrega que hay error al sostener que el incumplimiento detectado sólo afecta al deber de información, sin alterar la exención, porque el cumplimiento cabal y oportuno de las condiciones que establece la ley para que opere en plenitud la exención es una de sus condiciones.
Indica que el deber de información tiene por finalidad que la autoridad pueda controlar el cumplimiento de las normas legales que regulan el impuesto, pudiendo disponer la corrección de lo obrado erradamente, dando cumplimiento - aunque sea tardío - a la obligación tributaria. Por ello, la satisfacción de este deber no tiene un fin inocuo o meramente informativo, sino que es para los efectos del artículo 36 inciso 1º de la Ley de Impuesto a la Renta, según se señala en el mismo artículo 59 inciso 4º Nº 2 de la misma ley. Esta disposición establece en su parte final que, con esa información, el Servicio de Impuestos Internos podrá ejercer las facultades que le confiere el artículo 36 inciso 1º de la misma ley, esto es, para los efectos de la determinacion de la renta efectiva de los contribuyentes que efectúen importaciones o exportaciones, pudiendo el Servicio de Impuestos Internos impugnar los precios y valores, de manera que ella confiere al ente fiscalizador la atribucion de control ex post a la remesa.
Este error de interpretación importa también infringir el artículo 19 del Código Civil, desde que el sentenciador desatiende el tenor literal del artículo 59 citado, que exige expresamente que para gozar de la exención se informe al Servicio de Impuestos Internos en el plazo que éste determine, de manera que termina solicitando se acoja el recurso y en la sentencia de reemplazo que se dicte, se confirme la de primer grado que rechazó la reclamación de NIKE.
SEGUNDO: Que, sin perjuicio de estimar que la controversia de autos radica en la aplicación de una norma de derecho, el tribunal de primer grado asentó como hecho cierto y no controvertido en autos que NNNNN Chile S.A. pagó durante los años 2002, 2003 y 2004, comisiones al exterior a las sociedades NNNNN Inc., DDDDD y XXXX, empresas que no tienen residencia ni domicilio en Chile, informando de ellas al Servicio de Impuestos Internos – para los efectos de hacer valer la exención establecida en la ley – fuera del plazo determinado por éste, una vez ya iniciada la fiscalización.
TERCERO: Que, sobre la base del presupuesto señalado en el motivo que precede, el tribunal de primera instancia consideró que las comisiones pagadas constituyen operaciones afectas al pago del impuesto adicional establecido en el artículo 59 inciso 4º Nº 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, por lo que para gozar de la exención que establece la misma norma, el agente retenedor ha de cumplir con la obligación de información al Servicio de Impuestos Internos, la que no tiene carácter de accesorio, sino que constituye un requisito esencial para la procedencia del beneficio, por lo que al ser el plazo determinado por el Servicio de Impuestos Internos uno de carácter fatal, el intento de la reclamante de subsanar extemporáneamente su omisión no es admisible y, en consecuencia, el reclamo debe ser rechazado.
Sin embargo, al conocer lo resuelto por la vía de la apelación, los jueces de segunda instancia revocaron esta sentencia, indicando que para todos los efectos derivados de la aplicación de la norma en estudio, el único que puede gozar de la exención conferida por ley es el contribuyente no domiciliado o no residente en Chile; pero el agente retenedor, al no ser titular de la misma, sólo puede verse obligado al deber de información por cuanto ningún impuesto se ha devengado por ese hecho, según dispone el numeral 2) del artículo 59 de la Ley de la Renta. Por ello, si el retenedor no informó en el tiempo dispuesto por el Servicio de aquellas operaciones exentas, dicha omisión no puede significar la pérdida de un derecho conferido por ley al contribuyente, persona diversa del sujeto gravado con la obligación de informar. Tan claro es el espíritu de la ley, agrega la Corte, que exime del pago del impuesto al contribuyente y obliga al agente retenedor a su información a la autoridad tributaria, la que debe proporcionarse hasta el 15 de marzo del año siguiente a la fecha de la remesa de dineros. En consecuencia, queda claro que la información que se formula no es autorizatoria, sino meramente informativa de un hecho, por lo que resulta más armónico con el espíritu de la norma en estudio que la información a la autoridad tenga precisamente tal valor y de ahí que el aviso tardío no altera el principio legal de exención, sin perjuicio de hacer responsable al agente retenedor del atraso en el cumplimiento del deber accesorio de información de la remesa.
CUARTO: Que corresponde, entonces, examinar la norma que regula la situación en análisis, artículo 59 inciso 4º Nº 2 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Ella establece que se aplicará un impuesto, con la tasa que indica, a las rentas que se pague o abonen en cuenta a personas sin domicilio ni residencia en el país, por concepto de remuneraciones por servicios prestados en el extranjero. Con todo, agrega la norma, “estarán exentas de este impuesto las sumas pagadas en el exterior por fletes, por gastos de embarque y desembarque, por almacenaje, por pesaje, muestreo y análisis de los productos, por seguros y por operaciones de reaseguros que no sean de aquellos gravados en el número 3 de este artículo, comisiones, por telecomunicaciones internacionales, y por someter productos chilenos a fundición, refinación o a otros procesos especiales. Para gozar de esta exención será necesario que las respectivas operaciones sean informadas al Servicio de Impuestos Internos en el plazo que éste determine así como las condiciones de la operación, pudiendo este Servicio ejercer las mismas facultades que confiere el artículo 36º, inciso primero”.
Esta disposición tiene la presente redacción con ocasión de la dictación de las leyes 19.738 y 19.768, que sustituyeron las referencias que el texto hacía a otros organismos oficiales o al Banco Central de Chile, por la obligación de informar al Servicio de Impuestos Internos “en el plazo que éste determine así como las condiciones de la operación", todo ello con el objeto de permitir la fiscalización por parte de dicho organismo.
A su turno, el artículo 36 de la Ley de Impuesto a la Renta que cita la disposición en estudio, establece en su inciso 1º la facultad de la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos de impugnar los precios o valores en que efectúen sus transacciones o contabilicen su movimiento los contribuyentes que efectúen importaciones o exportaciones, o ambas operaciones, para los efectos de determinar su renta efectiva.
En esta parte, resulta pertinente tener en cuenta que la Resolución N° 1 de 03 de enero de 2003, vigente a la época de los actos fiscalizados en autos, determinaba la forma de cumplir la obligación de informar que contiene la norma en estudio, era a través de la presentación de Declaraciones Juradas mediante los formularios que indica, hasta el 15 de marzo de cada año.
QUINTO: Que corresponde, entonces, dirimir si la obligación de informar que grava al agente retenedor es requisito esencial para la exención establecida por la ley.
Al respecto, este tribunal tiene en particular consideración que el artículo 19 N° 20 de la Constitución Política de la República consagra el denominado principio de legalidad de los tributos, “el cual se satisface en la medida en que sea la ley, y solo ésta, la que establezca los elementos esenciales del tributo. Es decir, que el contribuyente sepa a través de la ley qué hechos serán o no gravados, cuáles serán los requisitos del hecho gravado, cuál será la base imponible y la forma de determinarla, la tasa o monto a pagar y quien será el sujeto pasivo del impuesto” (Arturo Fernandois, Derecho Constitucional Económico, tomo II, página 156).
Así, entonces, teniendo en consideración que el artículo 59 inciso 4º N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta establece un tributo específico, impuesto adicional, su tasa, el hecho gravado y las operaciones exentas de dicho impuesto, resulta necesario atender al requisito que establece la ley para gozar de la dispensa, esto es, que las operaciones y sus condiciones sean informadas al Servicio de Impuestos Internos en el plazo que éste indique, lo que fue precisado mediante la Resolución Nº 1 de 3 de enero de 2003, determinando que tal información debía ser entregada antes del 15 de marzo de cada año.
SEXTO: Así, entonces, tanto la norma legal como la disposición reglamentaria citadas dan contenido al tributo y sus condiciones, a los casos de exención y sus requisitos, aportando el reglamento el elemento ya anunciado por la ley, como es la oportunidad de cumplimiento de la carga que da derecho a la dispensa otorgada, observando el mandato establecido en la ley, integrándola dentro de los márgenes prefijados por ésta, aspecto que resulta de vital importancia para la decisión de lo controvertido, toda vez que determina el momento en que el derecho establecido en la ley es susceptible de ser invocado.
SEPTIMO: Que la diferencia que al efecto realiza el tribunal recurrido, entre el titular de la exención y el obligado por la carga de informar las operaciones, el agente retenedor, no altera el análisis que se efectúa, porque ha sido decisión soberana del legislador la que ordenó la pérdida del goce del derecho establecido a favor del sujeto no domiciliado ni residente en el país y que debe tributar por rentas de fuente nacional, de un acto que está dentro de la órbita de competencia del agente retenedor, toda vez que la fórmula consagrada en la norma es clara para los fines que se analiza y - pese al carácter objetivo del beneficio analizado, que atiende a la naturaleza de la operación celebrada- la demora o retraso en su información a la autoridad competente tiene la consecuencia de que dan cuenta los actos reclamados, esto es, impedir que el beneficiado “goce” de ella, hacerla efectiva, lo que se traduce en la obligación de pagar los impuestos liquidados al no haberse satisfecho oportunamente los requisitos establecidos para la invocación del privilegio legalmente establecido.
OCTAVO: Que la comprensión expuesta precedentemente de las normas en discusión resulta coherente además con la finalidad tenida en cuenta por el legislador para imponer al agente retenedor la obligación de informar sobre las operaciones realizadas en virtud de esta normativa, como es entregar a la autoridad herramientas eficientes para ejercer el control que le ha sido encomendado sobre la actividad económica de los habitantes del territorio nacional, para la obtención de los medios de carácter económico destinados al financiamiento de las actividades necesarias para alcanzar los fines que se ha trazado el Estado y que constituye el presupuesto de legitimidad de los impuestos.
Dicha inteligencia no se opone, como equivocadamente lo han entendido los sentenciadores recurridos, a la existencia de un régimen de consecuencias asociadas a los incumplimientos de las cargas que impone la ley tributaria en el artículo 97 del Código Tributario, toda vez que ambas situaciones –exención e infracción- tienen destinatarios distintos, radicándose en cada uno de ellos, de manera diversa, su régimen de consecuencias.
NOVENO: Que, acorde lo expresado precedentemente, el proceso interpretativo efectuado por los jueces del fondo se ha apartado de lo dispuesto en el artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta citado precedentemente, toda vez que los referidos jueces han tenido por cierta la concurrencia de los supuestos de la exención del impuesto de que se trata en circunstancias que ha sido asentado que ello no ha ocurrido en razón de la actuación extemporánea del agente retenedor en el cumplimiento de las obligaciones que le impuso la ley, excediendo los términos de la norma en comento, extendiendo su ámbito de aplicación a conductas fuera de las hipótesis que hacen concurrente el privilegio reconocido.
DÉCIMO: Que el yerro antes referido demanda el acogimiento del recurso deducido, al considerar que las operaciones objeto de la fiscalización se encuentran exentas del Impuesto Adicional del artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta, en circunstancias que se ha demostrado la infracción de los requisitos previstos por la ley para su reconocimiento, lo que se ha traducido en el consecuente error en la aplicación de las normas decisorio litis de esta causa, esto es, las que ordenan la retención y pago del impuesto materia de las liquidaciones, los que han tenido influencia sustancial en lo dispositivo del fallo atacado, toda vez que se ha revocado la sentencia que desestimaba la reclamación, acogiéndola indebidamente.
En conformidad asimismo con lo que disponen los artículos 764, 765, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara:
Que se acoge el recurso el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de fojas 255, por el abogado don XXXXXX, Abogado Procurador Fiscal (S) de Santiago, por el Consejo de Defensa del Estado, contra la sentencia de treinta de diciembre de dos mil trece, que se lee a fojas 251 y siguientes, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.
Regístrese.”