El Servicio fundó su apelación, en primer término, en que el depósito convenido no debió ser considerado como un gasto necesario para producir la renta, toda vez el contribuyente no acreditó la necesariedad del gasto; en segundo lugar, alegó la no aplicación del artículo 33, Nº 1, letra f) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, al concluir el a quo que no se comprobó interés de los beneficiarios de los depósitos respecto a la sociedad pagadora, lo que sería un error, puesto que el concepto de “interés” debía entenderse en sentido amplio.
La Corte señaló que era necesario que el contribuyente acreditara, en forma precisa e indubitada, todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y que la necesariedad del gasto no podía ser subsumida en el carácter obligatorio que pudiera ostentar el “convenio de trabajo” suscrito entre la empresa pagadora y los trabajadores beneficiarios del respectivo depósito.
Agregó que la necesariedad del gasto no se acreditó por parte del contribuyente, y que sólo constaba que se efectuaron pagos destinados a aumentar los fondos de pensiones de determinados trabajadores, cuyo fin fue el financiamiento de su pensión de vejez, cuestión que, además, se debía apreciar en consonancia con el artículo 21 del Código Tributario.
La Corte señaló que el concepto de “interés” que se discutió en autos, debía interpretarse de manera amplia, cuestión que, a su parecer, aparecía corroborada por la propia redacción de la norma, la que distingue, por un lado, entre accionistas y socios de sociedades, y por el otro, se refiere a “personas” que en general tengan interés en la sociedad o empresa.
Finalmente, en relación a la supuesta improcedencia del aumento de la base imponible de impuesto global complementario, atendido que los desembolsos fueron efectuados en favor de terceros, la Corte señaló pertinente lo dispuesto en el artículo 21 inciso 1° y 54 N° 1 inciso 3° de la Ley de Impuesto a la Renta, normas que calificó como “claramente antielusivas”, y que tienen como finalidad evitar el retiro encubierto de utilidades tributarias sin cumplir con el pago de los impuestos personales correspondientes.
Agregó que igualmente podía entenderse que el contribuyente se benefició con el pago, ya que por la vía del pago del “depósito convenido” cada una de las sociedades en que el reclamante participa disminuyó su base imponible del Impuesto de Primera Categoría, disminuyendo con ello, en consecuencia, su propia carga tributaria.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Concepción, veintisiete de octubre de dos mil quince.
VISTO:
Se reproduce la sentencia elevada en apelación a esta Corte por el Servicio de Impuestos Internos, dictada por el Juez Tributario y Aduanero de la Región del Biobío don Anselmo Cifuentes Ormeño, escrita de fojas 632 a 652 inclusive, eliminándose los motivos décimo tercero, párrafo segundo, a contar de la frase “Lo anterior”, ubicada después del punto seguido y hasta la palabra “renta”; vigésimo primero y desde el vigésimo quinto al trigésimo noveno, ambos inclusive.
Y SE TIENE EN SU LUGAR Y, ADEMÁS, PRESENTE:
PRIMERO: Que la sentencia en alzada de treinta de diciembre de dos mil catorce hace lugar, sin costas, a la reclamación de fojas 276 y siguientes enderezada por los letrados XX y CC, en representación de VV, en contra de la Liquidación número 6.255 de 11 de julio de 2012, de fojas 141 y siguientes, emitida por la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos, dejándola, en consecuencia, sin efecto.
SEGUNDO: Que, como se dijo, recurre a esta instancia el Servicio de Impuestos Internos, mediante apelación conducida para estos efectos, en donde reprocha ciertos y determinados argumentos vertidos en la sentencia en alzada destinados a sustentar el acogimiento del reclamo planteado por el contribuyente. En este sentido, estima quien recurre que el juez de la instancia yerra en dos fundamentos de su sentencia; uno, referido a la consideración del depósito convenido como un gasto necesario para producir la renta y; dos, en la no aplicación de la disposición contenida en el artículo 33, Nº 1, letra f) de la Ley de Impuesto a la Renta, por no existir, a juicio del sentenciador, interés de los beneficiarios de los depósitos convenidos respecto a la sociedad pagadora.
En lo referente al primer reproche, en cuanto a la consideración -por parte de la sentencia- del depósito convenido como un gasto necesario para producir la renta, quien recurre expresa que se ha considerado como tal solo porque es obligatorio, olvidando que el artículo 31, inciso primero, de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece expresamente que la renta líquida se determinará “deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio”, dejándose de aplicar (o considerar) de este modo, los requisitos generales que la norma infringida establece para la deducción de un gasto como necesario para producir la renta, sin que se haya considerado la necesariedad del gasto en relación con las rentas del ejercicio, en circunstancia que el oficio de Servicio que se invoca deja en claro que debe acreditarse en cada caso concreto, además de la obligatoriedad civil o laboral del pago. Hace mención a un cúmulo de fallos de los tribunales superiores de justicia que se refieren a la necesariedad del gasto, en el sentido que éstos constituyan desembolsos que obedecen a adquisiciones que sean inevitables u obligatorios para llevar a cabo la gestión o actividad desarrollada, de modo tal que conduzcan a concluir que sin ellos no sea posible la ejecución de actividades que generan renta. Añade que no existe norma alguna que excepcione a los depósitos convenidos de los requisitos generales contenidos en la disposición legal citada. Por ello, precisa, aún en el caso de los depósitos convenidos pactados en un contrato o convenio de trabajo (y que por ello son obligatorios), se debe cumplir el presupuesto de necesariedad de todo gasto, tanto respecto a su carácter ineludible, como en lo relativo a que debe tener relación con la producción de la renta del ejercicio, sin que baste la sola circunstancia de que sea jurídicamente obligatorio efectuar el pago, siendo imprescindible que se realice para generar la renta de la cual será deducido. En lo que respecta a la no existencia de interés de los beneficiarios de los depósitos convenidos respecto a la sociedad pagadora, indica que esto no es tal, ya que el interés a que alude la norma es interpretado administrativamente como la vinculación patrimonial, económica, comercial o de otra índole similar, que existe entre el beneficiario y la sociedad o empresa, entendido en términos amplios y no solo en relación a la participación social, pues alude también a los trabajadores y otras personas que no tienen interés social en los términos del derecho societario (lo dicho en alusión a la letra f) del N° 1 del artículo 33 de la ley sobre impuesto a la renta). Precisa quien recurre, que el interés a que se ha hecho alusión se encuentra acreditado en el proceso por las relaciones comerciales y familiares existentes entre los beneficiarios del depósito convenido y las sociedades que los realizaron, en los términos que desarrolla en su escrito de apelación.
TERCERO: Que, para una más acertada resolución de estos antecedentes, conviene tener en cuenta que en la liquidación Nº 6.255, de fecha 11 de julio de 2012, rolante a fojas 141 y siguientes, que ha sido objeto de reclamo por parte del contribuyente, se expresa, en lo pertinente, que el Servicio procederá a determinar la base imponible del Impuesto Global Complementario del contribuyente en virtud de la normativa legal pertinente para estos efectos (a que se hace mención en forma expresa en la aludida Liquidación), de modo tal, que las cantidades que se indican en la misma -correspondientes al gasto rechazado por depósitos convenidos efectuados por las sociedades que se detallan- serán consideradas retiradas de las sociedades respectivas, por ser partidas del Nº 1 del artículo 33 de la Ley de Renta, debiendo incorporarse en la base imponible del Impuesto Global Complementario del contribuyente en el monto correspondiente al porcentaje de participación de éste en cada una de dichas sociedades.
En este caso se trata de las sociedades QQ; WW Limitada; EE Limitada; RR Limitada; TT Limitada; YY Limitada; UU Limitada; II Limitada; OO Limitada; PP Limitada y AA Limitada, siendo el total agregado por participación en gastos rechazados la suma de $ 409.000.000.
CUARTO: Que, consecuente con lo indicado en el considerando que antecede, el Tribunal Tributario y Aduanero estableció a fojas 336 como único punto de prueba aquel que dispone: “acredítese que las cantidades rechazadas en la liquidación rolante a fojas 141 y siguientes de autos, por el concepto de depósitos convenios, cumplen con los requisitos para ser considerados como gastos necesarios para producir la renta, correspondiente al año tributario 2009.” sin perjuicio del punto de prueba agregado por esta Corte a fojas 99. De este modo, resulta necesario que el contribuyente oriente sus esfuerzos probatorios a la acreditación, en forma precisa e indubitada, de todos y cada uno de los requisitos cuya concurrencia sea menester para estar en presencia de un gasto necesario para producir la renta, en los términos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta; en este caso particular, en relación a los “depósitos convenidos” anteriormente aludidos, sin que pueda la necesariedad del gasto ser subsumida (o tenida por incorporada) en el carácter obligatorio -u obligatoriedad- que pueda ostentar el “convenio de trabajo” suscrito entre la empresa pagadora y los trabajadores beneficiarios del respectivo depósito; debiendo ésta (la necesariedad del gasto), ser probada o acreditada por el contribuyente. Para estos efectos, el vocablo “necesario” se debe corresponder con la significación que le ha atribuido la Excelentísima Corte Suprema conforme a su tenor gramatical, cual es: “de aquellos desembolsos en los que inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar, relacionados directamente con su ejercicio o giro y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios para el fin social” (Corte Suprema Rol N° 11.359-2014, de 30 de diciembre de 2014).
QUINTO: Que, reafirma lo expresado en la consideración que antecede, lo resuelto por la Excelentísima Corte Suprema en causas Rol ingreso Corte Suprema: N° 31.983-2014; N° 23.493-2014; N° 32114-2014; N° 32.121-2014; N° 23.492-2014; N° 31.985-2014; N° 31.957-2014; N° 1.814-2015; N° 1854-2015 y N° 3.705-2015; en todas las cuales se ha pronunciado respecto de los recursos de casación en el fondo interpuestos por el Servicio de Impuestos Internos, acogiéndolos; planteados en contra de las sentencias pronunciadas por esta Ilustrísima Corte de Apelaciones, las que, en cada caso, confirmaron las de primer grado pronunciadas por el Tribunal Tributario y Aduanero, todas que, a su turno, acogieron las respectivas reclamaciones deducidas por el contribuyente, dejando sin efecto las Liquidaciones correspondientes, por reintegro de devolución indebida en el año tributario 2009, al haber agregado en la base imponible un gasto rechazado consistente en el pago de depósitos convenidos. Las causas recién aludidas dicen relación con sociedades de responsabilidad limitada en las cuales participa como socio el contribuyente VV, reclamante en estos antecedentes, todas las que efectuaron depósitos convenidos a determinados trabajadores de su planilla, a propósito de un “convenio de trabajo” suscrito entre aquella y cada uno de éstos.
Al respecto, nuestro máximo tribunal sostuvo en las respectivas sentencias de reemplazo que al efecto se dictaron, que los pagos efectuados por depósitos convenidos a los trabajadores que, en cada caso, indica, no tienen la calidad de gasto necesario. En este sentido, en todas las sentencias de casación (las que se reproducen en las de reemplazo, en aquellas consideraciones pertinentes al punto) se sostiene que: “…dichos egresos (en referencia a los depósitos convenidos) no están excluidos de la posibilidad de ser analizados por el Servicio de Impuestos Internos en una fiscalización en la que se califique su procedencia como gastos aceptados tributariamente, aún cuando estén pactados en un convenio de trabajo”. Se añade que ello ocurre “porque no existe norma de rango legal que contemple una excepción como la de la especie, y en segundo lugar, porque la jurisprudencia administrativa invocada por los litigantes y a que alude la sentencia recurrida, esto es, el Oficio N° 3.007 de 1996, establece que, estando pactado el depósito convenido en un contrato o convenio por escrito, se acepta como gasto siempre que cumpla con las restantes condiciones impuestas por el artículo 31 inciso 1° de la Ley de Impuesto a la Renta”. Se concluye en las citadas sentencias con una aseveración que es central tener en consideración a la hora de resolver estos antecedentes: “En caso de no verificarse aquéllas (aludiendo a las demás condiciones impuestas por la citada norma), corresponde aplicar lo establecido por el artículo 33 N° 1 letra g) de la ley citada, que previene que se agregarán a la renta líquida, siempre que haya disminuido la renta líquida declarada, entre otras partidas, las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la Ley o la Dirección Regional, en su caso”. En un sentido similar se pronunció el máximo tribunal en causa Rol de ingreso N° 5566-2014, al rechazar el recurso de casación interpuesto por el contribuyente, “TT Limitada”, en contra de la sentencia dictada por esta Corte, que revocó aquella pronunciada por el Tribunal Tributario y Aduanero, la que hizo lugar al reclamo planteado por el referido contribuyente, declarando en definitiva la Corte Suprema que el recurrente no logró demostrar que los jueces del grado, al decidir como lo hicieron, hayan incurrido en error de derecho con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, manteniéndose con ello el fallo de esta Corte que resolvió no dar lugar al reclamo interpuesto por el contribuyente.
Cabe hacer presente que estos sentenciadores comparten plenamente y, por los mismos fundamentos esgrimidos, lo resuelto por la Excelentísima Corte Suprema sobre el particular, tal cual ya se había manifestado en la consideración cuarta de esta sentencia.
SEXTO: Que, conforme con lo que se viene diciendo y según los antecedentes que obran en el proceso, si bien los gastos consistentes en pagos de “depósitos convenidos” efectuados por parte de las sociedades (en las cuales participa como socio el contribuyente), resultan suficientemente justificados, corresponden al período en que se está determinado la renta, pertenecen al giro de las empresas y no consta que hayan sido rebajados como costo directo; no ocurre lo propio en lo referente a la “necesariedad” del mismo. En este sentido sólo consta que se trata de pagos de cierta envergadura financiera, destinados a aumentar los fondos de pensiones de determinados trabajadores de las respectivas empresas, cuyo fin es el financiamiento de su pensión de vejez (según se permite en el Decreto Ley N° 3.500, artículo 20), circunstancia que, por sí sola, aleja a dichos egresos de la obligatoriedad del gasto en cuanto se trate de búsqueda de la obtención de la renta, lo que exige que el contribuyente aporte probanzas suficientes con el fin de acreditar la ligazón existente entre el pago de este estipendio (depósitos convenidos) y la generación de mayores ingresos por parte de la sociedad que efectuó los mismos, todo lo cual debe llevar a considerar que se trata de un gasto necesario; lo que no ha ocurrido en autos, sin que se pueda deducir de las probanzas rendidas por el contribuyente, motivo por el cual, no resulta posible calificar los pagos por “depósitos convenidos” como un gasto necesario para producir la renta.
SÉPTIMO: Que lo que se concluye en la consideración anterior, debe ser entendido en consonancia con lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, el cual establece en materia probatoria una regla esencial, en virtud de la cual “Corresponde al contribuyente probar, con los documentos, libros de contabilidad y otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de las declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deben servir de base para el cálculo del impuesto”.
Sin embargo, en estos antecedentes, como se dijo, la parte reclamante no allegó ningún elemento probatorio con el fin de dar cumplimiento a la norma legal citada, en lo que se refiere a la necesariedad del gasto.
OCTAVO: Que, en lo tocante a la alegación del contribuyente en orden a la falta de interés de los beneficiarios de los depósitos convenidos, conviene tener presente que la letra f) del N° 1 del artículo 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta indica que: “Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada: f) Los gastos o desembolsos provenientes de los siguientes beneficios que se otorguen a las personas señaladas en el inciso segundo del N° 6 del artículo 31 o a accionistas de sociedades anónimas cerradas o a accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, y al empresario individual o socios de sociedades de personas y a personas que en general tengan interés en la sociedad o empresa”. A su turno, la Circular N° 37 del Servicio de Impuestos Internos, del año 1995, precisa que el interés a que hace alusión la norma recién citada, se debe entender como “toda relación directa o indirecta que una persona pueda tener con una sociedad o empresa, y que denote un interés o una vinculación patrimonial, económica, comercial o de otra índole”; última expresión “de otra índole”, que denota que el interés se encuentra establecido en términos amplios y no sólo en relación a la participación social que el beneficiario pudiere ostentar en relación a la empresa pagadora. La interpretación amplia antes indicada, a entender de estos sentenciadores, aparece corroborada por la propia redacción de la norma en análisis, al momento que ésta distingue, por un lado, entre accionistas de sociedades anónimas cerradas o de abiertas dueños del 10% o más de las acciones, el empresario individual o socios de sociedades de personas, para luego, por otro lado, referirse en términos amplios a “personas” que en general tengan interés en la sociedad o empresa, en un nítido contrapunto a la referencia efectuada a accionistas, empresario individual y/o socios, en donde claramente se hace alusión a la ligazón de dominio social de éstos con relación a la sociedad (o empresa individual, en su caso) que haya efectuado los gastos o desembolsos, en los términos descritos en la letra f) del artículo 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
En la especie, y teniendo en cuenta la interpretación antes indicada, el interés con la sociedad pagadora de parte de los respectivos beneficiarios de los depósitos convenidos, existe y se aprecia, fundamentalmente, en su calidad de trabajador de la misma, condición que hace presumir fundadamente su “interés” en la sociedad o empresa empleadora; pagadora -a su favor- del estipendio referido.
De este modo, no es dable limitar a la calidad de socio de la empresa pagadora la condición que debe ostentar el beneficiario de un pago de esta índole, para efectos de entender que a su respecto concurre el “interés” exigido en la normativa recién aludida.
NOVENO: Que, en lo que dice relación con la alegación del contribuyente referida a la improcedencia del aumento de la base imponible de impuesto global complementario, atendido el hecho que los desembolsos fueron efectuados en favor de terceros, sin que hayan implicado renta o beneficio alguno para el “socio-contribuyente”, es menester tener en consideración, primeramente, las normas legales en juego; a saber: artículo 21 inciso 1° de la Ley de Impuesto a la Renta, el que dispone que: “Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresas, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el N° 1 del artículo 33, que corresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, con excepción…”. A su turno, el artículo 54 N° 1 inciso 3° de la Ley de Impuesto a la Renta, el cual nos indica que: “Las cantidades a que se refiere el inciso primero del artículo 21, se entenderán retiradas por los socios en proporción a su participación en las utilidades, salvo que dichas cantidades tengan como beneficiario a un socio o bien que se trate de préstamos, casos en los cuales se considerarán retiradas por el socio o prestatario”.
DÉCIMO: Que del análisis conjunto de las normas legales referidas en la consideración novena, es posible concluir que ambas son claramente “antielusivas”, teniendo en cuenta para ello, que lo buscado por aquellas es evitar el retiro encubierto de utilidades tributarias de una determinada sociedad, sin cumplirse con la obligación del pago de los impuestos personales que corresponda; más aún, si se efectúa mediante o por intermedio de terceros, bastando para ello con efectuar desembolsos de dinero a nombre de éstos, sin relación con la renta generada, a fin de eludir la ley y, en consecuencia, evitar el pago del impuesto personal de los socios, es decir, del Impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda (Ver: causa RIT GR-07-00018-2011 TTA de Talca).
Por lo demás, no se colige del tenor literal de las disposiciones en estudio, el requisito que sea el socio quien, necesariamente, se hubiere beneficiado con estos pagos, sin que sea procedente la exigencia de elementos adicionales a aquellos que han sido específicamente establecidos por la ley para la concurrencia de éste u otro hecho gravado. Es más, de algún modo pudiere entenderse que el contribuyente se benefició con el pago efectuado por las sociedades de las cuales es socio, ya que por la vía del pago del “depósito convenido”, cada una de las sociedades en que el contribuyente reclamante participa, disminuyó su base imponible del Impuesto de Primera Categoría, disminuyendo con ello, en consecuencia, su propia carga tributaria.
UNDÉCIMO: Que, de acuerdo a todo lo relacionado en los motivos anteriores, el reclamo debió ser rechazado, motivo por el cual el recurso de apelación deducido por la parte reclamada será acogido, debiendo resolverse en consecuencia.
Por estas consideraciones, citas legales señaladas, se declara que:
SE REVOCA, en todas sus partes, la sentencia apelada de fecha treinta de diciembre de dos mil catorce, escrita de fojas 632 a fojas 652 y, en su lugar, se resuelve que no se hace lugar, con costas, al reclamo interpuesto por el contribuyente VV, por intermedio de sus letrados, en contra de la Liquidación N° 6.255 de 11 de julio de 2012, teniendo pleno vigor la Liquidación aludida, salvo en lo que dice relación con la sociedad “WW Limitada”, en cuyo caso el pago efectuado por esta empresa a sus trabajadores, por concepto de depósito convenido, deberá ser tenido como gasto aceptado para todos los efectos legales y administrativos que correspondiere.
Regístrese y devuélvanse los antecedentes con sus custodias.”