ARTÍCULO 97 N° 4 INCISO 2° DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
FACTURA MATERIAL E IDEOLÓGICAMENTE FALSA – DOLO
El Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Maule confirmó parcialmente el acta de denuncia que le atribuía al denunciado la comisión del ilícito establecido en el artículo 97 N° 4 inciso segundo del Código Tributario, por cuanto éste habría registrado en su contabilidad tres facturas material e ideológicamente falsas con la finalidad de aumentar su IVA crédito fiscal y enterar en arcas fiscales un impuesto inferior al que se encontraba obligado.
El Servicio presumió como dolosa la conducta desplegada por la contribuyente, ya que, mediante la utilización de las tres facturas falsas, incorporadas a su contabilidad, aumentó reiterada e indebidamente los montos de IVA crédito fiscal que tenía derecho a hacer valer, lo que le permitió enterar en arcas fiscales un impuesto inferior al que se encontraba obligado.
El sentenciador estableció que la falsedad material e ideológica que el Servicio imputó a cada una de las facturas fue acreditada, ya que para las Facturas 1 y 3 se verificó la existencia de un “doble juego”, respecto de las cuales se estimaron como falsas las emitidas a nombre del denunciado, por cuanto las primeras facturas fueron aportadas en autos por los respectivos emisores en ellas individualizados, quienes indicaron no conocer al denunciado y no haber realizado negocios con él, agregaron que las facturas fueron debidamente registradas en la contabilidad correspondiente y declaradas correctamente en el formulario 29. En relación a la Factura 2, ésta no se encontraba autorizada por el ente fiscalizador.
Respecto al dolo, el Juez Tributario indicó que los mismos antecedentes por los cuales se determinó la falsedad de las facturas, sumado al hecho que el denunciado poseía una vasta experiencia como contribuyente, que las operaciones comerciales del giro eran administradas y efectuadas por él, que se trataba de un empresario individual en donde el único y exclusivo beneficiado con la inclusión de las facturas objetadas en su declaración de impuestos, era el mismo. En el caso de autos no cabía sino inferir que existían antecedentes que reunían las características de gravedad, precisión y concordancia suficientes para presumir que el denunciado sabía o no podía menos que saber que su actuar podía aumentar indebidamente el verdadero monto del crédito o imputaciones que tenía derecho a hacer valer y así disminuir el pago del Impuesto a las ventas y servicios, por lo que, el Magistrado concluyó que respecto de las Facturas 1 y 3 efectivamente el denunciado incurrió en la infracción tributaria tipificada en el inciso segundo del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario.
Por el contrario, respecto a la Factura N° 2, el sentenciador consideró que el órgano fiscalizador no acreditó que el denunciado actuó dolosamente, debido a que solo imputó la falsedad material a dicho documento tributario y las circunstancias invocadas para su cuestionamiento no eran elementos evidentes que per sé debían ser conocidos por la contribuyente o, bien, que pudieran haber sido imputables a ésta.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Talca, a veintitrés de enero de dos mil dieciséis.
VISTOS:
A fojas 1 y siguientes, rola Acta de Denuncia N° 3, de fecha 10.04.2015, notificada por cédula en la misma fecha, por infracción sancionada en el inciso 2° del No. 4 del artículo 97 del Código Tributario, en contra del contribuyente don AAA, RUT N° XXX-X, con giro en cultivo de trigo, cultivos forrajeros en praderas mejoradas, cultivo de otras oleaginosas no clasificadas y corretaje de productos agrícolas, domiciliado en PPP, de la comuna de San Javier, la que no fue reclamada.
En el acta de denuncia se consigna que en proceso de recopilación de antecedentes iniciado por el Grupo N° 3 del Departamento de Fiscalización de la VII Dirección Regional Talca del Servicio de Impuestos Internos, se detectó que el contribuyente denunciado en los períodos de marzo, abril y diciembre de 2012, registró en su contabilidad un total de 3 facturas falsas, con la finalidad de aumentar su IVA crédito fiscal, lo que en definitiva le permitió enterar en arcas fiscales un impuesto inferior al que se encontraba obligado.
Se agrega que tales acciones configurarían la infracción tipificada y sancionada en el inciso 2° del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario, por cuanto el contribuyente mediante la utilización de 3 facturas falsas realizó conductas ilícitas que aumentaron el verdadero monto de los créditos fiscales que tenía derecho a hacer valer en relación con las cantidades que debía pagar.
El detalle de las infracciones denunciadas, atendida su extensión, serán descritas en la parte considerativa del presente fallo.
Diligencias del proceso:
A fojas 66 y vuelta, se agregó a los autos el acta de denuncia y sus respectivos antecedentes adjuntos, los que fueron remitidos por el Director de la VII Dirección Regional Talca del Servicio de Impuestos Internos, mediante Oficio Res. N° 4, de fecha 21.04.2015, que rola a fojas 64 y vuelta.
A fojas 72, se acogió la solicitud de certificación y se decretó tener presente lo que corresponda del escrito presentado por la denunciante a fojas 67 y siguientes.
A fojas 73, rola certificación del Secretario Abogado de este Tribunal, en la que se indica que no consta en autos que el denunciado haya formulado descargos, dentro del plazo legal, en contra del Acta de Denuncia N° 3, de fecha 10.04.2015.
A fojas 74, se trajeron los autos para fallo.
No se recibió la causa a prueba en atención que se trata de una denuncia no reclamada, conforme a lo establecido en los Nos. 2 y 4 del artículo 161 del Código Tributario.
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que, según se ha señalado en lo expositivo de esta resolución, se ha cursado denuncia en contra de don AAA, RUT N° XXX-X, mediante la cual se le imputa la comisión de la infracción tipificada y sancionada en el inciso 2° del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario, por cuanto el contribuyente denunciado, en los períodos de marzo, abril y diciembre de 2012, habría registrado en su contabilidad un total de 3 facturas material e ideológicamente falsas, con la finalidad de aumentar su IVA crédito fiscal y enterar en arcas fiscales un impuesto inferior al que se encontraba obligado.
El detalle de las infracciones que habría cometido el denunciado y que se consignan en el acta de denuncia, en resumen, es el siguiente:
1. PROVEEDOR: GGG RUT N°: XXX. DOMICILIO: Casa Matriz: CCC
2. Sucursal: PPP
GIRO: Compra y venta de frutos del país, Agricultor propietario, explotación de bosques, comercialización de madera.
N° de Factura Fecha de emisión NETO
$ IVA
$ TOTAL
$
377 31.03.2012 2.349.600 446.424 2.796.024
Respecto de esta factura el Servicio de Impuestos Internos determinó que adolecía de falsedad material e ideológica, principalmente, por las siguientes razones:
a) El supuesto proveedor exhibió factura de igual numeración a la contabilizada por el contribuyente denunciado, la que figuraba emitida a otro contribuyente, en otra fecha, por otros productos y diferente monto, la que se encuentra correctamente registrada en su libro de ventas y declarada en el F29 respectivo, constatando con ello la existencia de un doble juego de facturas.
b) En declaración jurada prestada por don GGG, RUT N° XXX, dijo no conocer a don AAA, no haber efectuado negocios con él, no haber comercializado nunca frambuesas y no haber emitido la factura cuestionada.
c) El domicilio consignado en dicha factura no corresponde al informado por el supuesto proveedor ante el Servicio de Impuestos Internos.
d) En declaración jurada prestada ante funcionarios del S.I.I., el contribuyente denunciado indicó no recordar nada respecto de esta operación.
e) El supuesto proveedor registra anotaciones vigentes en las bases informáticas del S.I.I. que dan cuenta de la detección de otras facturas falsas que consignan sus datos.
f) El denunciado no acreditó la efectividad de las operaciones detalladas en cada factura, conforme lo dispone el artículo 21 del Código Tributario y tampoco, respecto de su pago, acreditó haber cumplido con las normas de prevención establecidas en el N° 5 del artículo 23 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
2. PROVEEDOR: AAA. RUT N°: XXX-X. DOMICILIO: SSS. GIRO: Cultivo de trigo, cultivos forrajeros de praderas mejoradas y cría de ganado.
N° de Factura Fecha de emisión NETO
$ IVA
$ TOTAL
$
23 30.04.2012 1.645.600 312.664 1.958.264
En relación con esta factura, el Servicio de Impuestos Internos determinó que adolecía de falsedad material, fundamentalmente, por las siguientes razones:
a) La factura cuestionada no ha sido autorizada por el S.I.I.
b) El domicilio consignado en dicha factura no corresponde al domicilio comercial informado por el supuesto proveedor ante el Servicio de Impuestos Internos.
c) El supuesto proveedor, en el período de emisión de la factura objetada, declaró en su Formulario 29 (f29) haber emitido una sola factura de venta y un débito fiscal de $75.429 que no se condice con el recargado en la factura objetada.
d) El supuesto proveedor registra anotaciones vigentes en las bases informáticas del S.I.I. que dan cuenta de la detección de dobles juegos de facturas.
e) El supuesto proveedor registra fecha de defunción el día 19.04.2013 y fecha de término de giro el 07.07.2014.
f) El denunciado no acreditó la efectividad de las operaciones detalladas en cada factura, conforme lo dispone el artículo 21 del Código Tributario y tampoco, respecto de su pago, acreditó haber cumplido con las normas de prevención establecidas en el N° 5 del artículo 23 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
3. PROVEEDOR: LLL RUT N°: XXX-X. DOMICILIO: LLL. GIRO: Ferretería, Cría de ganado para producción de carne, cultivo de trigo, cultivo forrajero.
N° de Factura Fecha de emisión NETO
$ IVA
$ TOTAL
$
198 30.12.2012 3.870.000 735.300 4.605.300
Respecto de esta factura el Servicio de Impuestos Internos determinó que adolecía de falsedad material e ideológica, principalmente, por las siguientes razones:
a) El supuesto proveedor exhibió factura de igual numeración a la contabilizada por el denunciado, la que figuraba emitida a otro contribuyente, en otra fecha, por otros productos y diferente monto, la que se encuentra correctamente registrada en su libro de ventas y declarada en el F29 respectivo, constatando con ello la existencia de un doble juego de facturas.
b) Las facturas objetadas presentan diferencias respecto de las facturas originales, en cuanto a su formato y pie de imprenta.
c) El supuesto proveedor registra anotaciones vigentes en las bases informáticas del S.I.I. que dan cuenta de la detección de otras facturas falsas que consignan sus datos
d) El denunciado no acreditó la efectividad de las operaciones detalladas en cada factura, conforme lo dispone el artículo 21 del Código Tributario y tampoco, respecto de su pago, acreditó haber cumplido con las normas de prevención establecidas en el N° 5 del artículo 23 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
En cuanto al dolo o intencionalidad, el S.I.I. presume como dolosa la conducta desplegada por don AAA, RUT N° XXX-X, por cuanto, mediante la utilización de tres facturas falsas, incorporadas a su contabilidad, aumentó reiterada e indebidamente los montos de IVA crédito fiscal que tenía derecho a hacer valer, lo que le permitió enterar en arcas fiscales un impuesto inferior al que se encontraba obligado.
SEGUNDO: Que, según consta en certificado de fojas 73, el contribuyente denunciado no presentó, dentro del plazo legal, descargos en contra del Acta de Denuncia N° 3, de fecha 10.04.2015, conforme a lo establecido en el N° 2 del artículo 161 del Código Tributario.
TERCERO: Que del acta de denuncia de autos, que rola de fojas 1 a 5 vuelta, se desprende que el Servicio de Impuestos Internos le atribuye al contribuyente denunciado la comisión de la siguiente conducta que configuraría la infracción contemplada en el inciso 2° del artículo 97 N° 4 del Código Tributario:
- La realización maliciosa de alguna maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tenía derecho a hacer valer en relación con las cantidades que debía pagar de Impuesto al Valor Agregado.
CUARTO: Que, junto al acta de denuncia de autos, el órgano fiscalizador denunciante acompañó la siguiente documentación que se encuentra entre las fojas 6 y 63 del expediente y en la Custodia N° T-8-2015 del Tribunal:
1) Copia certificada de Notificación N° 103, de fecha 10.04.2015.
2) Impresión de cartilla SIIC del contribuyente denunciado.
3) Original de Notificación No. 58339, de fecha 06.02.2014.
4) Impresión de información relativa al comportamiento, anotaciones negativas y deudas por giro del contribuyente denunciado.
5) Declaración jurada de fecha 09.12.2014, prestada por el contribuyente denunciado.
6) Impresión F29, de Declaración y Pago Simultaneo Mensual, períodos de marzo, abril y diciembre de 2012 (y sus rectificatorias), del contribuyente denunciado.
7) Impresión de cartilla SICC del contribuyente GGG, RUT N° XXX.
8) Impresión de información relativa al comportamiento, timbrajes de documentos y anotaciones negativas del contribuyente GGG, RUT N° XXX.
9) Impresión de cartilla SIIC de la contribuyente JJJ, RUT N° XXX-X.
10) Impresión F29, de Declaración y Pago Simultaneo Mensual, período de abril de 2012 del contribuyente GGG, RUT N° XXX.
11) Original cliente de factura N° 377, con membrete del contribuyente GGG, RUT N° XXX, emitida a nombre del contribuyente denunciado.
12) Solicitud de verificación de documentos tributarios, de fecha 06.10.2014.
13) Declaración jurada de fecha 20.10.2014, prestada por don GGG, RUT N° XXX.
14) Fotocopia de duplicado SII de factura N° 377, del contribuyente GGG, RUT N° XXX, emitida a contribuyente RUT N° 76.187.110-2.
15) Fotocopia folio 20 de libro de compras y ventas del contribuyente GGG, RUT N° XXX, autorizado por el S.I.I. con fecha 09.07.2010.
16) Impresión de cartilla SIIC de contribuyente AAA, RUT N° XXX-X.
17) Original de factura N° 0239, con membrete de contribuyente AAA, RUT N° XXX-X, emitida a nombre del contribuyente denunciado.
18) Impresión de información relativa al comportamiento, timbrajes de documentos, direcciones y anotaciones negativas del contribuyente AAA, RUT N° XXX-X.
19) Impresión F29, de Declaración y Pago Simultaneo Mensual, período de abril de 2012, del contribuyente AAA, RUT N° XXX-X.
20) Solicitud de verificación de documentos tributarios, de fecha 06.10.2014.
21) Certificado N° 001, de fecha 10.12.2014.
22) Impresión de cartilla SICC de la contribuyente LLL, RUT N° XXX-X.
23) Impresión de información relativa al comportamiento, timbrajes de documentos y anotaciones negativas de la contribuyente LLL, RUT N° XXX-X.
24) Impresión F29, de Declaración y Pago Simultaneo Mensual, períodos de marzo de 2013, de la contribuyente LLL, RUT N° XXX-X.
25) Original de factura N° 198, con membrete de la contribuyente LLL, RUT N° XXX-X, emitida a nombre del contribuyente denunciado.
26) Notificación N° 234, de fecha 06.10.2014, de cruce de información.
27) Fotocopia de duplicado S.I.I. de factura N° 198, emitida por la contribuyente LLL, RUT N° XXX-X, a cliente RUT N° XXX-X.
28) Fotocopia de folio N°3 del libro de compras y ventas de la contribuyente LLL, RUT N° XXX-X. Período de marzo de 2013.
29) Resolución Exenta N° 3, de fecha 07.04.2015.
QUINTO: Que el N° 4 del artículo 97 del Código Tributario, en su inciso segundo establece la siguiente infracción a las disposiciones tributarias:
“4°.- Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquier maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multa del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado.”
SEXTO: Que, por tratarse de una infracción tributaria que conlleva la aplicación de una sanción pecuniaria, como lo es la multa consignada en el inciso segundo del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario, se estima que la carga de la prueba corresponde al Servicio de Impuestos Internos, quien debe acompañar a su denuncia todos los antecedentes que acrediten la configuración de la infracción denunciada, atendido que la presunción de inocencia, establecida como garantía constitucional del Derecho Penal, tiene plena aplicación en materia infraccional tributaria. A este respecto, el Tribunal Constitucional en el considerando 9° de la sentencia dictada con fecha 26.08.1996, en la causa Rol 244-1996, señaló “Que, los principios inspiradores del orden penal contemplados en la Constitución Política de la República han de aplicarse, por regla general, al derecho administrativo sancionador, puesto que ambos son manifestaciones del ius puniendi propio del Estado”. Lo anterior es sin perjuicio del derecho del contribuyente denunciado para ofrecer y rendir las pruebas que estime pertinentes.
SÉPTIMO: Que, en igual sentido, la Excma. Corte Suprema en fallo de fecha 30.08.2012, en los autos Rol Ingreso N° 4425-2010, conociendo de un Recurso de Casación en el Fondo interpuesto por el Fisco de Chile en contra de la sentencia de segunda instancia que revocó aquella recaída en un procedimiento general de sanciones previsto en el artículo 161 del Código Tributario, en relación con las conductas sancionadas en el artículo 97 N° 4 incisos primero y segundo del código ya citado, señaló lo siguiente en el considerando Tercero:
“...Dicho elemento subjetivo que se concreta en lo malicioso de la falsedad de la declaración debe ser acreditado por el Servicio aludido, pues entender lo contrario significaría presumir la mala fe y dar al artículo 21 del Código Tributario el alcance de una presunción legal de dolo que no contiene y que, en todo caso, está controvertida por la presunción de inocencia y “de no culpabilidad”.
El deber procesal que corresponde al denunciante se transforma aquí en la obligación de demostrar la culpabilidad con eficacia tal que logre quebrantar el estado de inocencia que frente a una imputación ilícita asiste al contribuyente, sin perjuicio de su derecho de aportar la prueba que estime pertinente en aval de su teoría, pero su indiferencia en ese sentido no le puede acarrear ningún perjuicio.
Agregando, en los considerandos siguientes, que “…En este escenario es evidente que frente a un hecho de carácter penal como es el imputado al contribuyente, el rigor de la demostración de la conducta ilícita recae en la parte acusadora y, en tal situación, es obvio que la norma del artículo 21 del Código Tributario no viene al caso para demostrar el hecho ilícito que se le atribuye al contribuyente denunciado, puesto que esta norma determina una inversión de la carga probatoria en cuestiones netamente de connotación civil para así justificar la carga impuesta al contribuyente de probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto, lo cual es atendible imponer en el caso de una liquidación sobre la misma materia en el procedimiento civil de reclamaciones tributarias, pero que es inadmisible para establecer una responsabilidad penal como se pretende en la presente causa para la aplicación de una multa por un delito tributario, respecto de la cual la carga probatoria para demostrar la existencia del hecho punible y la culpabilidad del imputado le corresponde necesariamente al acusador, como debe ser en un debate de connotación criminal en que se presume la inocencia del denunciado y que para incriminarle se requiere la convicción de condena que se exige en ese ámbito.
QUINTO: Que de este modo, al decidirse por los jueces que en el presente caso no se ha demostrado la malicia que integra como elemento anímico el delito tributario, no han podido quebrantar las normas previstas en los artículos 21 y 97 N° incisos 1° y 2° del Código Tributario ni el 19 del Código Civil, por lo que el recurso de casación en el fondo será desestimado.”
OCTAVO: Que, a mayor abundamiento, a juicio de este sentenciador, en el caso no resulta aplicable la norma del artículo 21 del Código Tributario, en cuanto a imponer el onus probandi o carga probatoria, únicamente, al contribuyente denunciado, por tres razones fundamentalmente. En primer lugar, debido a que el inciso primero del citado artículo 21 es una norma claramente relacionada con el proceso de determinación del impuesto y no con infracciones tributarias, tal como se desprende de su propio tenor literal que dispone "Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto." En segundo lugar, la inaplicabilidad del mencionado artículo 21 en el caso de autos se fundamenta en que su inciso segundo, además de estar claramente referido a la determinación del impuesto y no a infracciones tributarias, cuando traslada la carga de la prueba al contribuyente, se refiere literalmente a las liquidaciones o reliquidaciones de un impuesto y no a las sanciones ni a las infracciones de naturaleza tributaria. Por último, la tercera razón y quizás la más determinante, consiste en que desde la entrada en vigencia del actual artículo 117 del Código Tributario, incorporado por la Ley N° 20.322 que “Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera”, el Servicio de Impuestos Internos tiene, para todos los efectos legales, la calidad de parte y como tal ha de cumplir con las cargas procesales generales que la ley impone a todo litigante, en virtud de los principios de igualdad ante la ley y de la igual protección de la ley en el ejercicio de los derechos de las personas, que consagran los Nos. 2° y 3° del artículo 19 de la Constitución Política de la República, respectivamente. Lo anterior se encuentra reforzado por el hecho de que no existe una norma legal que expresamente exceptúe al Servicio de Impuestos Internos del onus probandi o carga de la prueba en materia de infracciones tributarias.
NOVENO: Que, para resolver lo expresado en los considerandos anteriores, en virtud de lo dispuesto en el No. 9 del artículo 161 del Código Tributario y en relación con lo ordenado en el inciso 14° del artículo 132 del mismo texto legal, la prueba será apreciada de conformidad con las reglas de la sana crítica, por lo cual este sentenciador valorará las pruebas aportadas en este juicio en relación con el hecho denunciado, expresando las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima.
DÉCIMO: Que, de acuerdo a lo señalado en los considerando anteriores y atendido el mérito del proceso, corresponde analizar si en el caso de autos se encuentran acreditados los siguientes hechos:
- Si las facturas objetadas por el órgano fiscalizador son falsas, en los términos imputados en el acta de denuncia; y
- Si el contribuyente denunciado, utilizando las facturas antes indicadas, realizó maliciosamente alguna maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto del crédito fiscal que tenía derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que debía pagar por concepto de Impuesto al Valor Agregado.
I. FALSEDAD DE LAS FACTURAS OBJETADAS.
UNDÉCIMO: Que, según consta en el acta de denuncia de autos, el órgano fiscalizador manifiesta que el contribuyente denunciado registró en su contabilidad tres facturas que tienen los membretes de los contribuyentes GGG, RUT N° XXX; AAA, RUT N° XXX-X; y TTT, RUT N° XXX-X, respectivamente, las que adolecerían de falsedad por las razones que en la misma acta se indican.
Para acreditar la falsedad de las facturas en cuestión, el Servicio de Impuestos Internos aportó los antecedentes señalados en el considerando Cuarto.
DUODÉCIMO: Que, para estos efectos, por factura falsa se entiende aquella que falta a la verdad o realidad de los datos contenidos en la misma. En este sentido, la falsedad de una factura puede ser material, esto es, que altere el sentido del documento mismo en su materialidad, o ideológica, vale decir, que deje constancia de cosas falsas o mentirosas, siendo las formas usadas aparentemente reales o auténticas. Ejemplos de falsedad en una factura son: indicar un nombre, domicilio, RUT o actividad económica inexistente o adulterado el emisor o el receptor de la factura, el registrar una operación inexistente o falsear los montos de ellas, falsear los timbres del Servicio, etc.
DÉCIMO TERCERO: Que, en primer lugar, en relación con la falsedad material e ideológica que se imputa a la factura N° 377, que tiene el membrete del contribuyente GGG, RUT N° XXX, emitida con fecha 31.03.2012, por un monto total de $2.796.024, cabe señalar que luego de analizados los antecedentes probatorios acompañados al proceso, conforme a las reglas de la sana crítica, se concluye que dicha falsedad se encuentra debidamente acreditada.
Lo anterior se colige luego de analizada la documentación a la cual se ha hecho referencia en el considerando Cuarto, en especial la fotocopia de la factura No. 377, que rola a fojas 38, en la que se verifica que ésta tiene la misma numeración de aquella cuestionada al contribuyente denunciado, que rola en original a fojas 34. Sin embargo, la primera de ellas da cuenta de haber sido emitida a otro contribuyente, en otra fecha, por otros productos y monto, además de presentar ciertas diferencias en su formato, verificándose la existencia de un “doble juego” de facturas y respecto de la cual se estima como falsa la emitida a nombre del denunciado, por cuanto la primera factura fue aportada por el propio emisor individualizado en ella quien indicó no conocer al contribuyente denunciado, no haber realizado negocios con él, no haber vendido nunca frambuesas, a lo que se agrega, que dicha factura fue debidamente registrada en el Libro de Ventas del supuesto proveedor, según consta en la fotocopia del folio respectivo, que rola a fojas 40, y correctamente declarada en el formulario 29 de Declaración y Pago Simultáneo Mensual, del mes de abril de 2012, según consta a fojas 33.
DÉCIMO CUARTO: Que, asimismo, en cuanto a la falsedad material imputada respecto de la factura N° 239, que tiene el membrete del contribuyente AAA, RUT N° XXX-X, emitida con fecha 30.04.2012, por un monto total de $1.958.264.-, debe manifestarse que luego de analizados los antecedentes acompañados por el órgano fiscalizador, conforme a las reglas de la sana crítica, se concluye que dicha falsedad se encuentra fehacientemente acreditada.
En efecto, de la documentación aportada, específicamente de la impresión de la cartilla de timbraje del contribuyente AAA, RUT N° XXX-X, que rola a fojas 46, se verifica que la última factura autorizada por el S.I.I. fue la N° 238, numeración anterior a la de la factura registrada por el contribuyente denunciado y, además, que dicho timbraje se efectuó el día 14.01.2013, es decir, en una fecha posterior a la de emisión de la factura objetada. Por otra parte, también se constata que el domicilio consignado en la factura cuestionada, que rola a fojas 43, “SSS”, si bien corresponde al domicilio urbano informado por el contribuyente para efectos de notificaciones, éste no corresponde al domicilio informado por el contribuyente para desarrollar su actividad, esto es “PPP,SSS,CCC”, según consta en impresión de cartilla de “Direcciones del contribuyente”, que rola a fojas 47, domicilio que debe estar consignado en las facturas de ventas.
DÉCIMO QUINTO: Que, por último, en relación con la falsedad material e ideológica imputada a la factura No.198, que tienen el membrete de la contribuyente LLL LTDA., RUT No. XXX-X, emitida con fecha 30.12.2012, por un monto total de $4.605.300, cabe señalar que luego de analizados los antecedentes acompañados, conforme a las reglas de la sana crítica, este sentenciador concluye que dicha falsedad también se encuentra acreditada.
En efecto, de la fotocopia de la factura No. 198, que rola a fojas 61, se verifica que ésta tiene la misma numeración de aquella cuestionada al denunciado, que rola en original a fojas 59. Sin embargo, la primera de ellas da cuenta de haber sido emitida a otro contribuyente, en otra fecha, por otros productos y montos, verificándose la existencia de un “doble juego” de facturas y respecto de las cuales se estima como falsa la emitida a nombre del denunciado, por cuanto la primera factura fue aportada por el propio emisor individualizado en ella la que, además, se encuentra debidamente registrada en el Libro de Ventas y correctamente declarada en el Formulario 29 de Declaración y Pago Simultáneo Mensual presentado por el supuesto proveedor para el mes de marzo de 2013, documentos que rolan a fojas 58 y 62.
DÉCIMO SEXTO: Que, en resumen y conforme a todo lo antes expuesto, se concluye que en autos se encuentra debidamente acreditada la falsedad imputada por el órgano fiscalizador respecto de las facturas mencionadas y que tienen los membretes de los contribuyentes GGG, RUT No. XXX; AAA, RUT No. XXX-X y LLL LIMITADA, RUT No. XXX-X, respectivamente, por lo que procede continuar el análisis descrito en el considerando Décimo respecto de la totalidad de las facturas impugnadas.
II. REALIZACIÓN MALICIOSA DE MANIOBRA TENDIENTE A AUMENTAR EL VERDADERO MONTO DEL CRÉDITO FISCAL QUE TENÍA DERECHO EN MATERIA DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA).
DÉCIMO SÉPTIMO: Que, teniendo presente lo concluido en los considerandos anteriores, corresponde ahora pronunciarse sobre si el contribuyente denunciado, al utilizar las facturas objetadas, realizó maliciosamente alguna maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto del crédito fiscal que tenía derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que debía pagar por concepto de Impuesto al Valor Agregado.
DÉCIMO OCTAVO: Que, para efectos del inciso segundo del No. 4° del artículo 97 del Código Tributario, por la frase “realicen maliciosamente cualquier maniobra” debe entenderse, a juicio de este sentenciador, toda acción que tenga por objeto aumentar en forma indebida el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, en la medida que se esté ante un acto consciente del contribuyente, en orden a que sabía o no podía menos que saber que la maniobra en cuestión aumentaría indebidamente el verdadero monto de los créditos o imputaciones antes señalados.
DÉCIMO NOVENO: Que, según consta expresamente en el acta de denuncia, el órgano fiscalizador presume una conducta dolosa del contribuyente denunciado atendido que se trata de un contribuyente afecto al Impuesto al Valor Agregado que mediante la utilización de tres facturas falsas, las que incorporó en su contabilidad, aumentó reiterada e indebidamente los montos de IVA crédito fiscal que tenía derecho a hacer valer, lo que le permitió enterar en arcas fiscales un impuesto inferior al que se encontraba obligado.
VIGÉSIMO: Que analizados los antecedentes acompañados, conforme a las reglas de la sana crítica, se colige que en autos se encuentran debidamente acreditados los siguientes hechos:
1) Que el denunciado es contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, hecho que se desprende del acta de denuncia y de los distintos documentos que obran en autos, tales como los formularios 29 de Declaración y Pago Simultáneo de Impuestos, que rolan a fojas 19 y siguientes, y el Libro de compras y ventas del denunciado, que forma parte de la Custodia No. T- 8-2015;
2) Que en el Libro de Compras y Ventas del denunciado, efectivamente, se incorporaron las facturas objetadas y que tienen el membrete de los contribuyentes GGG, RUT No. XXX; AAA, RUT No. XXX-X; y TTT, RUT No. XXX-X, según consta en los folios 22 (marzo de 2012), 23 (abril de 2012) y 31 (diciembre de 2012), del libro que se encuentra en la Custodia No. T-8-2015 del Tribunal;
3) Que dichas facturas son falsas, por las razones latamente expuestas en los considerandos anteriores;
4) Que el denunciado presentó declaraciones de impuesto, formularios 29, para los períodos de marzo, abril y diciembre de 2012, incluyendo tales documentos, según se observa de los documentos que rolan de fojas 19 a 21 y del Libro de compras y ventas que se encuentran en la custodia del Tribunal; y
5) Que el denunciado rectificó sus declaraciones de impuesto, formularios 29, correspondientes a los períodos de marzo, abril y diciembre de 2012, según se observa de los documentos que rolan de fojas 22 a 24.
VIGÉSIMO PRIMERO: Que, ahora bien, en cuanto a si el denunciado realizó maliciosamente alguna maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos fiscales que tenía derecho a hacer valer, respecto de las facturas Nos. 377 y 198, con membrete de los contribuyentes GGG, RUT No. XXX y LLL, RUT No. XXX-X, respectivamente, cabe señalar que teniendo presente los mismos antecedentes por los cuales se ha establecido la falsedad de dichas facturas, a los cuales se agrega el hecho que el denunciado posea una vasta experiencia como contribuyente, al menos desde el año 1996, según se desprende de la Cartola SIIC que rola a fojas 10 y siguientes; que las operaciones comerciales del giro son administradas y efectuadas por el propio denunciado, según se desprende de su declaración jurada prestada en las dependencias del S.I.I., la que rola a fojas 15 y siguientes; y que se trata de un empresario individual en donde el único y exclusivo beneficiado con la inclusión de las facturas objetadas en su declaración de impuestos, es el mismo; en el caso de autos no cabe sino inferir que existen antecedentes que reúnen las características de gravedad, precisión y concordancia suficientes para presumir que el denunciado sabía o no podía menos que saber que su actuar podía aumentar indebidamente el verdadero monto del crédito o imputaciones que tenía derecho a hacer valer y así disminuir el pago del Impuesto al Valor Agregado, por lo que, necesariamente, debe concluirse que éste, respecto de las facturas señaladas, efectivamente incurrió en la infracción tributaria tipificada en el inciso segundo del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario.
VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, por el contrario, de acuerdo al mérito de los mismos antecedentes, en especial del tenor de la fundamentación consignada en el acta de denuncia de autos, se concluye respecto de la factura No. 239, con membrete del contribuyente AAA, RUT No. XXX-X, que el órgano fiscalizador no ha acreditado que el denunciado al registrar y contabilizar dicha factura, sabía o no podía menos que saber que tal acción aumentaría indebidamente el verdadero monto del crédito fiscal IVA que tenía derecho a hacer valer, por lo que en esta parte la infracción denunciada deberá ser desestimada. Lo anterior, teniendo presente que en relación con la factura No. 239, el S.I.I. solo imputó falsedad material a dicho documento tributario y que las circunstancias invocadas para su cuestionamiento no son elementos evidentes o burdos que per sé debían ser conocidos o detectados por el denunciado o, bien, que sean imputables a su responsabilidad.
En efecto, que la cartilla SIIC acompañada por el órgano fiscalizador con antecedentes del contribuyente AAA, RUT No. 3.451.915- 3, que rola a fojas 41 y siguiente, dé cuenta de dos anotaciones “Causal 53”, relativas a la detección de doble juego de facturas con los datos de identificación de dicho contribuyente, y que el domicilio indicado en la factura objetada no corresponde al que fue informado por el supuesto proveedor ante el S.I.I para efectos de la explotación de su giro; que la factura No. 239 registrada por el denunciado no había sido autorizada por el S.I.I., según se desprende de la información contenida en el Certificado de fecha 10.12.2014, que rola a fojas 51, que indica que la última factura timbrada por don AAA fue la No. 238; y que para el mes de abril de 2012, fecha de emisión de la factura objetada, el supuesto proveedor haya declarado la emisión de una sola factura de venta, con un IVA Débito Fiscal muy inferior al recargado en la factura observada, según se observa en el formulario 29 de Declaración y Pago Simultáneo Mensual, que rola a fojas 49; son todas circunstancias que permiten tener por acreditada la falsedad material del documento, tal como se indicó en el considerando Décimo Cuarto, pero que al no ser situaciones burdas e imputables al denunciado, en concepto de este sentenciador, no son suficientes para tener por acreditado que el denunciado al registrar, contabilizar y declarar dicha factura, estaba o debía estar en conocimiento que se trataba de una factura falsa y que, en virtud de su accionar, aumentaría indebidamente el verdadero monto del crédito fiscal IVA que tenía derecho a hacer valer.
Asimismo, las otras irregularidades contempladas expresamente en el acta de denuncia, como lo son la defunción del supuesto proveedor o el pie de imprenta que registra la factura impugnada, son antecedentes que claramente no tienen relación directa con la operación consignada en la factura objetada y, menos aún, con el actuar malicioso por parte del contribuyente denunciado.
Lo concluido no se ve en nada alterado por la declaración rectificatoria presentada por el contribuyente denunciado en el formulario 29 de Declaración y Pago Simultáneo Mensual, que rola a fojas 23, toda vez que la presentación de una declaración rectificatoria no implica necesariamente el reconocimiento del denunciado en cuanto a la comisión de la infracción denunciada, ya que, según las máximas de la experiencia, es de común ocurrencia que los contribuyentes al verse expuestos a un algún cuestionamiento de este tipo por parte del S.I.I., rectifican sus declaraciones de impuestos, sin mayores reparos, por el temor de verse involucrados en un conflicto mayor con el Fisco de Chile y ante la creencia que con la rectificación y pago de los giros correspondientes culminaría el proceso de fiscalización de la autoridad tributaria.
Igual cosa sucede con el hecho que el contribuyente denunciado no haya acreditado la efectividad material de la operación consignada en la factura cuestionada, conforme a lo establecido en el artículo 21 del Código Tributario, ni tampoco su pago de acuerdo a las normas de prevención dispuestas en el N° 5 del artículo 23 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, pues como ya se indicó en el considerando Sexto y siguientes, en materia infraccional tributaria corresponde al órgano fiscalizador denunciante aportar los antecedentes que acrediten la configuración de la infracción denunciada, sin perjuicio del derecho del contribuyente denunciado para ofrecer y rendir las pruebas que estime pertinentes. A lo que se agrega que el N° 5 del artículo 23 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, establece un beneficio para el contribuyente y no una obligación, por lo que el hecho de no probarse el pago de la factura conforme a lo establecido en dicha norma legal, no constituye prueba suficiente para tener por acreditada, por un lado, la falsedad de una factura ni menos aún el elemento subjetivo de la infracción denunciada en autos.
VIGÉSIMO TERCERO: Que, en consecuencia y conforme a todo lo antes expuesto, este sentenciador arriba a la plena convicción que los hechos latamente expuestos y analizados en que incurrió el denunciado, respecto de las facturas con membrete de los contribuyentes GGG, RUT No. XXX y LLL LTDA., RUT No. XXX-X, son de una identidad, tipo, monto y frecuencia suficientes para calificar su conducta como dolosa y que permiten tener por configurada la infracción tipificada y sancionada en el inciso segundo del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario, esto es, que el contribuyente denunciado, al utilizar las facturas objetadas, realizó maliciosamente maniobras tendiente a aumentar el verdadero monto del crédito fiscal que tenía derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que debía pagar por concepto de Impuesto al Valor Agregado, por lo que en esta parte el acta de denuncia N° 3, de fecha 10.04.2015 deberá ser confirmada.
Que, por el contrario, en relación con la factura No. 239 y que tiene el membrete del contribuyente AAA, RUT No. XXX-X, este sentenciador llega a la convicción que en autos no se aportaron antecedentes suficientes para tener por acreditada una conducta dolosa por parte del denunciado, en los términos precedentemente descritos, y que permita tener por configurada la infracción tipificada y sancionada en el inciso segundo del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario, esto es, que al utilizar la factura objetada, realizó maliciosamente maniobras tendiente a aumentar el verdadero monto del crédito fiscal que tenía derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que debía pagar por concepto de Impuesto al Valor Agregado, por lo que en esta parte la el Acta de Denuncia N° 3, de fecha 10.04.2015, deberá ser anulada.
VIGÉSIMO CUARTO: Que, teniendo presente lo anterior y según ya fue trascrito, el inciso segundo del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario, establece que los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios (dentro del cual se encuentra el Impuesto al Valor Agregado) u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquier maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multa del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado.
VIGÉSIMO QUINTO: Que atendido que el Servicio de Impuestos Internos, en uso de facultades que le son privativas, decidió perseguir sólo la aplicación de la multa que procediere por los hechos denunciados, corresponde a este Tribunal aplicar la sanción pecuniaria contemplada en el inciso segundo del No. 4° del artículo 97 del Código Tributario, para cuyo objeto la determinación del perjuicio fiscal en materia de Impuesto al Valor Agregado, que tiene su causa en la infracción tributaria que será confirmada, resulta esencial.
Al respecto, según consta en el acta de denuncia de autos y de los respectivos antecedentes de respaldo, al mes de abril de 2015, el perjuicio al interés fiscal por concepto de Impuesto al Valor Agregado ascendía al monto de $ 1.283.983 (luego de deducir del monto total determinado por el S.I.I., $1.625.412.-, el impuesto recargado en la factura con membrete del contribuyente AAA, RUT No. XXX-X, ascendente a $341.429), lo que actualizado al mes de enero de 2016, corresponde a la cantidad de $1.334.058.-
VIGÉSIMO SEXTO: Que, conforme al artículo 107 del Código Tributario, la sanción a aplicar debe determinarse dentro de los márgenes que correspondan, tomando en consideración las circunstancias indicadas en dicha norma y que, de acuerdo a los antecedentes que obran en autos, en el caso son las siguientes:
a) No existen antecedentes en autos sobre si el contribuyente denunciado, al momento de cometer la infracción, había incurrido con anterioridad en otras infracciones de la misma especie ni semejantes, por lo que se beneficia con las atenuantes de los Nos. 1° y 2° del citado artículo;
b) Que en relación con el grado de cultura del denunciado cabe hacer presente que en autos no existen antecedentes que permitan determinarlo, por lo cual no se aplicará la circunstancia modificatoria descrita en el No. 3° del artículo 107 del Código Tributario;
c) Que, según los antecedentes que rolan en autos, el denunciado prestó cooperación durante la recopilación de antecedentes efectuada por el S.I.I., por lo que corresponde aplicar la circunstancia atenuante del No. 6° del artículo 107 del Código Tributario;
d) Que, de los antecedentes que rolan en autos, se concluye que el denunciado rectificó sus declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los períodos en que inciden las facturas cuestionadas como falsas, lo que hace procedente aplicar la circunstancia atenuante del número 8° del artículo 107 del Código Tributario;
e) Que, en el caso, no resulta procedente considerar el grado de dolo o malicia que medió en el acto del denunciado, contemplado como agravante en el N° 7° del citado artículo 107, por cuanto dicho elemento se encuentra subsumido en el tipo infraccional contemplado en el inciso segundo del N° 4° del artículo 97 del Código Tributario. Aplicar un criterio distinto, implicaría contravenir abiertamente el claro tenor literal de esta última norma legal y peor aún, se estaría considerando el elemento subjetivo de la “malicia” en dos oportunidades distintas, la primera para configurar la infracción tributaria y la segunda como circunstancia agravante, lo que no parece razonable desde el punto de vista jurídico;
f) Que, además, no procede aplicar la circunstancia del N° 4 del artículo 107 antes referido, en relación al conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido el denunciado de la obligación legal infringida, por cuanto si se ha concluido que el denunciado de autos sabía o no podía menos que saber que su actuar podía aumentar indebidamente el verdadero monto de los créditos o imputaciones antes señalados, ello necesariamente supone el conocimiento de la norma legal infringida, razón por la que dicho elemento también se encuentra subsumido en el tipo infraccional contemplado en el inciso segundo del N° 4° del artículo 97 del Código Tributario; y
g) Finalmente, atendido su cuantía, corresponde considerar como agravante del N° 5° del artículo 107 del Código Tributario, el perjuicio fiscal ocasionado, en su oportunidad, por la conducta del contribuyente denunciado, el cual actualizado al mes de enero de 2016, asciende a la cantidad de $1.334.058.-
Y considerando, además, lo dispuesto en los artículos 115° y 161 del Código Tributario, en los artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil y en la Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley Nro. 20.322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera.
SE DECLARA:
I. CONFÍRMASE PARCIALMENTE el Acta de Denuncia N° 3, de fecha 10.04.2015, emitida y notificada por la VII Dirección Regional Talca del Servicio de Impuestos Internos en contra del contribuyente AAA, RUT N° XXX-X, ya individualizado, por infracción sancionada en el inciso segundo del No. 4° del artículo 97 del Código Tributario, sólo respecto de las facturas Nos. 377 y 198, con membrete de los contribuyentes GGG, RUT No. XXX, y LLL, RUT No. XXX-X, respectivamente, según lo establecido en la parte considerativa de esta sentencia.
II. APLÍCASE al contribuyente denunciado antes señalado, una multa de $1.334.058.- (un millón trescientos treinta y cuatro mil cincuenta y ocho pesos), equivalente al 100% del Impuesto al Valor Agregado defraudado.
III. DÉJASE SIN EFECTO el Acta de Denuncia N° 3, de fecha 10.04.2015, en la parte que se refiere a la supuesta infracción sancionada en el inciso segundo del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario, respecto de la factura No. 239, con membrete del contribuyente AAA, RUT No. XXX-X, de acuerdo a lo consignado en la parte considerativa de esta resolución.
IV.- El Director Regional del Servicio de Impuestos Internos dispondrá el cumplimiento administrativo del presente fallo, según lo contemplado en el numeral 6° de la letra B.- del artículo 6° del Código Tributario.
Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad”.