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DIAGNOSTICO DEL SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO 2. Atributos a Considerar en el
Diseño de la Política Tributaria 4. La Estructura Tributaria 6. La Administración
Tributaria
1. IntroducciónEl actual sistema tributario chileno es el
resultado de una serie de reformas profundas de la estructura y la administración
tributaria de los impuestos directos e indirectos, ocurridas en las dos últimas décadas.
Estas reformas se orientaron a corregir las ineficiencias que contenía el anterior
sistema, el cual distorsionaba las decisiones de los agentes económicos y no permitía
generar los recursos suficientes para el financiamiento del Estado. El resultado de estas reformas es un sistema
tributario que, al menos en términos de comparación internacional, satisface en una
buena medida los objetivos económicos y administrativos deseables de un sistema
impositivo. En efecto, la carga tributaria en Chile, ascendente a 17,8% del PIB, se
encuentra en un rango medio a nivel internacional. Por su parte, la estructura tributaria
exhibe una gran preponderancia de los impuestos al consumo y una menor participación de
los impuestos a la renta. En la recaudación de los impuestos al consumo, predomina
fuertemente el IVA, el cual tiene pocas exenciones y tasas especiales. Respecto del
impuesto a la renta, las utilidades de las empresas se hallan gravadas con una tasa
relativamente pequeña y pareja, y su tributación además está integrada con el impuesto
personal, evitando la doble imposición. No obstante lo anterior, el sistema tributario chileno está
lejos del óptimo. Aún persisten una serie de situaciones particulares que ocasionan
ineficiencias; existe una marcada inequidad en el tratamiento tributario de las rentas del
capital y del trabajo; y, por sobretodo, hay mucho por hacer en cuanto a la
simplificación de la estructura tributaria, particularmente en relación con el Impuesto
a la Renta, que es la mayor fuente de complejidad de nuestro sistema tributario. También
resulta vital abordar el tema de la evasión, puesto que en la medida en que ésta se
reduzca, el fisco podrá contar con mayores recursos financieros para hacer frente a las
múltiples necesidades del país. En este sentido, el presente documento tiene como propósito realizar un
breve diagnóstico del sistema tributario chileno, poniendo énfasis en aquellos aspectos
que podrían ser mejorados en una futura reforma tributaria. En la sección 2 se analizan los atributos que generalmente se consideran
deseables para un sistema tributario. En la sección 3 se muestra la carga tributaria de
Chile en comparación con otros países. En la sección 4 se analizan los distintos
impuestos que conforman la estructura tributaria chilena, señalando las principales
deficiencias que a nuestro juicio debieran ser abordadas en el futuro. En la sección 5 se
discute el tema de la evasión tributaria, mostrando los niveles que esta alcanza y por
qué es importante reducirla. Finalmente, en la sección 6 se discuten los desafíos de la
administración tributaria. 2. Atributos a Considerar en el Diseño de la Política Tributaria La literatura en finanzas públicas discute ampliamente las
características o atributos de una buena estructura tributaria. Diversos autores han
propuesto variadas clasificaciones de atributos, no obstante que siempre es posible
distinguir a lo menos los siguientes: Suficiencia, eficiencia, equidad y simplicidad. Este atributo se refiere a la capacidad del sistema tributario para proveer
los recursos necesarios para financiar el gasto público. Ciertamente, el déficit fiscal
no es un tema relevante para Chile desde hace ya varios años, producto de un manejo
responsable de la economía. Sin embargo, las necesidades en materia de gasto social e
inversión pública siguen siendo muchas, por lo cual el sistema tributario debiera ser
capaz de proveer estos recursos en el futuro. La forma más sencilla de elevar la recaudación es subiendo las tasas
impositivas, pero es bien sabido que ello genera mayores distorsiones en la economía, e
incentiva la evasión y la elusión. Una manera más eficiente de elevar los ingresos es
reduciendo la evasión tributaria. En Chile la evasión es del orden del 24%, mientras que
en los países desarrollados se ubica en niveles de un dígito. Una estrategia orientada a
alcanzar niveles de evasión similares a los de países desarrollados permitiría contar
con estos mayores recursos, e incluso, permitiría moderar los niveles de algunas tasas
impositivas. En general, los impuestos distorsionan las
decisiones de los agentes económicos, incentivando la sustitución de bienes gravados por
bienes no gravados, por ejemplo, trabajo por ocio. Las distorsiones causadas por los impuestos pueden ser significativas.
Estudios desarrollados para los Estados Unidos[1] estiman que cada dólar adicional recaudado
con mayores impuestos generaría pérdidas de bienestar, por sustitución de actividades,
que fluctúan entre 17 y 56 centavos de dólar. En consecuencia, los sistemas tributarios
debieran promover y fortalecer impuestos eficientes, vale decir, impuestos que
distorsionen lo menos posible las decisiones de los agentes económicos, o bien, en
aquellos casos donde existen externalidades negativas, impuestos que apunten a
corregirlas. Las reformas tributarias llevadas a cabo en Chile, en los años setenta y
ochenta, avanzaron de manera significativa en esta materia. En el ámbito de los impuestos
indirectos, se emigró desde el impuesto a las ventas de múltiples etapas --o impuesto en
cascada-- hacia el impuesto al valor agregado. La razón es que el primero distorsiona los
precios de los productos, encareciendo aquellos que en su elaboración requieren de más
etapas productivas. El IVA en cambio es un impuesto neutral, puesto que grava con la misma
tasa efectiva a todos los bienes y servicios consumidos. En el ámbito de los impuestos a la renta, los cambios fundamentales en el
sistema tributario chileno ocurrieron en la reforma de 1974, con la dictación de una ley
de impuestos a la renta integral de amplia cobertura que, en el caso del impuesto a las
empresas, abarca casi todos los sectores de actividad con una tasa única. Con esto se
persigue que la asignación de recursos entre sectores esté guiada por criterios de
rentabilidad y no por razones tributarias. También, en el año 1984, se establece la
integración de los impuestos a las empresas con los impuestos personales de sus dueños,
con objeto de evitar la doble tributación sobre una misma renta. Esto se traduce en que
el impuesto pagado por la empresa constituye crédito para los impuestos personales de sus
dueños. EquidadLa equidad de un sistema tributario se entiende en dos
sentidos: horizontal y vertical. La equidad horizontal hace referencia a que
contribuyentes con el mismo nivel de riqueza deben pagar la misma cantidad de impuestos.
La equidad vertical apunta a que mientras mayor sea la capacidad contributiva de una
persona, mayores deben ser los impuestos que pague, como proporción de esta capacidad. La importancia fundamental de la equidad radica en que en la medida que los
contribuyentes perciban que el sistema tributario es justo, existirá una mayor
aceptación del mismo, lo cual es vital para que haya cumplimiento voluntario. Equidad Horizontal: La ausencia de equidad horizontal generalmente va acompañada de
ineficiencias. En efecto, las personas desvían recursos hacia aquellas actividades menos
gravadas. Además, la desgravación de determinadas rentas, personas o productos, obliga a
elevar las restantes tarifas con el objeto de mantener la recaudación. Una fuente importante de inequidad horizontal es la evasión tributaria.
Serra (1998) señala que cuando la evasión es generalizada, los contribuyentes sienten
una menor obligación de cumplir y ven mayores espacios de evasión; por lo tanto estamos
frente a un círculo vicioso en el cual la evasión se retroalimenta en desmedro de la
equidad horizontal. Equidad Vertical: Tradicionalmente se le ha atribuido a los impuestos la función de mejorar
la distribución del ingreso. Para ello, los sistemas tributarios cuentan con impuestos a
la renta progresivos y tasas adicionales a la venta de bienes considerados de lujo, entre
otras herramientas de progresividad. Sin embargo, este rol distributivo de los impuestos
ha perdido fuerza en las últimas décadas, debido a varias razones. En primer lugar, la
evidencia empírica muestra que los impuestos altamente progresivos que existieron en el
pasado no tuvieron éxito en mejorar la distribución del ingreso. Engel y otros (1998a)
estudiaron la incidencia de los impuestos en la distribución del ingreso, para el caso de
Chile. La conclusión fue que cambios drásticos en la estructura tributaria, tales como
subir la tasa del IVA de un 18% a un 25%, tienen efectos mínimos sobre la distribución
del ingreso. En segundo lugar, las tasas marginales a la renta excesivamente altas
tienen efectos nocivos en la asignación de recursos, puesto que desincentivan el trabajo
y el ahorro. Por último, los impuestos excesivamente progresivos suelen tener válvulas
de escape --ya sea mediante evasión y elusión o mediante franquicias otorgadas por la
ley-- de tal forma que las tasas efectivas que pagan las personas de altos ingresos son
menores que las teóricas. Existen al menos tres razones que aconsejan
buscar un sistema tributario más simple. La primera, es que los sistemas tributarios
modernos son de autodeclaración, por lo que conviene que sean simples, para facilitar la
correcta declaración de los contribuyentes. La segunda razón, es que los sistemas
complejos obligan a las personas y empresas a gastar más recursos para poder cumplir con
sus obligaciones tributarias, los cuales en otras circunstancias podrían destinarse a
actividades productivas. La tercera razón, y tal vez la más importante, es que los
sistemas tributarios complejos facilitan la evasión y elusión de los impuestos, con
todos los efectos negativos que esto conlleva. En relación con este punto, se debe
destacar que los sistemas tributarios simples aparecen como más justos, lo que favorece
un mayor cumplimiento tributario. No hay duda de que la complejidad del sistema
tributario tiene una alta correlación con los niveles de evasión. La complejidad del
sistema tributario genera mayores costos, tanto para el contribuyente como para la
administración tributaria. Desde el punto de vista del contribuyente, estos mayores
costos pueden dividirse en dos: por una parte, a mayor complejidad, el contribuyente debe
invertir mayor tiempo y dinero para poder cumplir con sus obligaciones tributarias, lo
cual obviamente es un incentivo para eludirlas. Por otra parte, la mayor complejidad
induce a los contribuyentes a sacrificar recursos, en tiempo y dinero, con el objeto de
encontrar los resquicios, dentro de la complejidad de la ley, que le permitan reducir su
pago de impuestos (elusión u optimización tributaria). Desde el punto de vista de la
administración tributaria, dar una buena atención a los contribuyentes y fiscalizar su
cumplimiento demanda más recursos cuanto más complejo es el sistema. Además, los
sistemas simples son más fáciles de fiscalizar, lo que significa que la administración
tributaria puede obtener mejores rendimientos con los mismos recursos. En el análisis del sistema tributario, surge
como primera interrogante determinar si los impuestos que se aplican en una economía son
elevados, medios o bajos. La carga o presión tributaria, que mide los ingresos
tributarios efectivos como porcentaje del PIB, entrega un primer antecedente en relación
con esta interrogante. Este indicador es una medida de cuántos bienes y servicios son
traspasados cada año al Estado para que éste pueda cumplir con sus funciones. Tal como se aprecia en el Cuadro Nº 1, en Chile la carga
tributaria neta[2]
en 1997 alcanzó a 18,5% del PIB[3]. Se puede constatar que la carga tributaria de Chile, sin
considerar seguridad social, se ubica por debajo de la carga tributaria de los países
desarrollados y por encima de la carga tributaria de la mayoría de los países de
Latinoamérica. Al considerar la seguridad social Chile se ubica en un nivel medio dentro
de Latinoamérica. Para ampliar la comparación, en el cuadro también se han incorporado
algunos países asiáticos, los cuales exhiben cargas impositivas que se sitúan tanto por
encima como por debajo de la cifra chilena. En consecuencia, desde el punto de vista de la
comparación internacional, la carga tributaria de Chile aparece moderada. Sin embargo, la carga tributaria de un país depende de su
capacidad recaudatoria y de la eficiencia del gasto público. La determinación del nivel
del gasto público, y sus efectos sobre el crecimiento, no es un tema trivial. En todo
caso, como señala Serra (1998), definir el tamaño del estado en función sólo de la
recaudación tributaria o el gasto público es insuficiente, puesto que el gobierno ejerce
influencias sobre el comportamiento de la economía a través de muchos mecanismos que no
involucran gasto público.
Fuente: Elaborado por la Subdirección
de Estudios del SII, en base a “Government Finance Statistics Yearbook" IMF-1996
y a "Estadísticas Financieras Internacionales" IMF-1997. Notas:
1 Ingresos tributarios del Gobierno General, como porcentaje del PIB, al
último año disponible. Los ingresos tributarios del Gobierno General comprenden la recaudación
tributaria presupuestaria y extrapresupuestaria del Gobierno Central, de los Gobiernos
Estatales, Regionales, Provinciales y/o Locales. Por falta de información se han excluido
los ingresos tributarios de las Autoridades Supranacionales. 2 Se refiere a las contribuciones a
la seguridad social que recauda el Gobierno General. A continuación se analiza la estructura tributaria chilena, en términos
de lo que se recauda por cada tipo de impuesto. En el Cuadro Nº 2 se presentan las cifras
de ingresos tributarios al año 1999, las cuales indican una recaudación total que
asciende a US$ 11.409 millones. De ese total, un 23,3% se recauda por el impuesto a la
renta que comprende, entre otros, el Impuesto de Primera Categoría, el Impuesto Unico de
Segunda Categoría, el Impuesto Global Complementario, el Impuesto Adicional pagado por
las empresas extranjeras y el Impuesto Adicional que pagan las empresas estatales. El IVA
representa un 50,4% de la recaudación. Los impuestos a productos específicos (Impuesto a
los Tabacos, Cigarros y Cigarrillos e Impuestos a Combustibles) alcanzan a un 12,3% de la
recaudación. Por concepto de aranceles se obtiene un 10,1% de los ingresos tributarios.
Fuente: Elaborado por la Subdirección de Estudios del SII en base al Informe Nacional de Ingresos Fiscales de la Tesorería General de la República y de la Dirección de Presupuesto. Nota: 1 Se emplea Tipo de Cambio Promedio 1999 igual
a $508,78 por dólar. 2 No se dispone aún de cifras oficiales
del Banco Central para el PIB 1999. Se emplea estimación propia suponiendo crecimiento
real igual a 0% y variación de precios del PIB igual a variación de IPC (3,3%). 3 Comprende principalmente Impuesto a Herencias y Donaciones; Impuestos a Juegos de Azar; e ingresos tributarios por Reajustes, Multas e Intereses. 4.1 Principales Problemas en el Impuesto a la Renta Conceptualmente, la Ley de Impuesto a la Renta clasifica las rentas en
aquellas provenientes del capital y las provenientes del trabajo. En general, las primeras
están afectas al impuesto de Primera Categoría, cuya tasa es del 15%, mientras que las
segundas están afectas al impuesto progresivo de Segunda Categoría. Además, sobre las
personas naturales recae el impuesto Global Complementario, que grava todas las rentas
obtenidas por la persona en un año determinado (honorarios, retiros de empresas,
dividendos, ganancias de capital, etc.) con una escala progresiva de tasas, excepto las
del trabajo dependiente, que pagan el impuesto de Segunda Categoría en carácter de
único. Tratándose de personas no residentes, el Global Complementario es sustituido por
el impuesto Adicional, que aplica una tasa fija de 35% a las remesas al extranjero. En términos generales, el impuesto a la renta en Chile está
conceptualmente bien concebido: Evita la doble tributación a través de la integración
de impuestos; es de base amplia; aplica un criterio de renta global, que es esencial para
que exista equidad horizontal; y tiene suficientes incentivos al ahorro y la inversión.
Sin embargo, tiene varias falencias que es necesario corregir. A continuación se señalan
algunas de las más importantes. Complejidad: A nuestro juicio, la principal crítica que se le puede hacer a este
impuesto es su excesiva complejidad, puesto que no sólo la diversidad de tasas y
mecanismos de determinación de las bases imponibles introducen complejidad, sino que
también este impuesto es usado frecuentemente para proporcionar diversos incentivos
--tales como al ahorro, la inversión de las empresas, donaciones de caridad, etc.-- o
franquicias a determinados sectores, como ocurre en Chile con la agricultura, la minería,
la silvicultura y los pequeños contribuyentes, entre otros. Algunos ejemplos de la complejidad del
Impuesto a la Renta chileno son los siguientes:
Otra fuente importante de complejidad, es la
brecha que existe entre la tasa de impuesto a las empresas (15%) y la tasa marginal
máxima de los impuestos personales (45%). Esta brecha, más la tributación de los
retiros de utilidades sobre base retirada, genera incentivos a la elusión, que deben ser
frenados a través de normas tales como la presunción de retiros o la tributación sobre
gastos rechazados. De esta característica del impuesto a la renta deriva también la
necesidad de utilizar el Registro de Fondos de Utilidades Tributables (FUT), un registro
tal vez único en el mundo, y que a juicio de muchos expertos tributarios es el aspecto
más complejo del impuesto. Las reformas de la ley del Impuesto a la
Renta, desde su introducción en los '70, parecen haber seguido una tendencia contraria a
la simplificación. Esto se ha agudizado especialmente en los últimos años, donde el
número de franquicias ha venido aumentando apreciablemente. A modo de ejemplo, basta ver
lo ocurrido durante 1999, año en que se promulgaron las leyes 19.606 y 19.622. La
primera, conocida como Ley Austral, establece franquicias tributarias a las empresas que
realicen inversiones en las regiones XI y XII y en la provincia de Palena. La segunda,
contempla una rebaja a la renta por el pago de dividendos en la adquisición de viviendas
nuevas DFL 2. Estas nuevas franquicias que pueden hallar plena justificación por los
incentivos a la inversión en zonas extremas, en un caso, o por los beneficios o
estímulos a la reactivación de la economía chilena, en el otro, seguramente
significará adicionar nuevas complejidades para los contribuyentes y para las tareas de
fiscalización. Por de pronto, ambas leyes se han traducido en tres páginas y media de
nuevas instrucciones en el instructivo para la Operación Renta 2000 y en un elevado
número de horas hombre destinadas a elaboración de circulares y capacitación de
fiscalizadores. Bajo esas consideraciones, es claro que en esta área, el sistema
tributario ve afectado su desempeño por un nivel de complejidad excesiva, susceptible de
someter a revisión. La complejidad que inducen elementos
como los mencionados anteriormente (franquicias, regímenes especiales, exenciones, etc.)
por lo general se ven reflejados en leyes e instructivos más extensos, en mayor número
de formularios y líneas de declaración, y en cálculos más sofisticados para determinar
las obligaciones tributarias de los contribuyentes y para someterlas a fiscalización. Por
esta razón, es posible cuantificar la complejidad en ámbitos específicos a través de
algunos índices como los que se muestran a continuación. Del cuadro Nº 1, se observa
que en el Formulario 22 (F22, en adelante) que corresponde a la declaración de los
impuestos anuales a la renta, se utilizaron en 1990 unos 6,9 millones de líneas, en tanto
que en 1999 se emplearon unas 14,5 millones de líneas. Si se normalizan ambas cifras por
el número de contribuyentes, se concluye que en 1990 una declaración promedio requería
de 7,25 líneas, mientras que en 1999, la misma declaración promedio requiere de 8,11
líneas. Esto significa un aumento en este 'índice de complejidad' de un 12%, entre ambos
años. Cuadro Nº 1 Datos Comparativos de líneas contenidas
en el Formulario 22 (F22)
Fuente: Subdirección Normativa, SII.
Un segundo índice utilizable es la extensión del principal instructivo
para la declaración vía F22, el denominado Suplemento Tributario. Considerando que el
formato tipográfico del texto de este suplemento se ha mantenido constante, el número de
páginas da una buena aproximación de la cantidad de instrucciones necesarias para
efectuar una declaración. Tal como muestra el Cuadro y Gráfico Nº2, a continuación, en
1990 el instructivo requería de unas 23,2 páginas, en tanto que para 1999, se requieren
de unas 77,7 páginas. Esto implica un aumento en este 'índice de complejidad' en más de
un 200%, entre ambos años. Cuadro Nº 2 Páginas del Suplemento Tributario
Fuente: Suplemento Tributario del año respectivo. Nota: 1 En 1990 el suplemento también incluía la información de tasación de los vehículos, la cual se descontó para hacer comparable la cifra con el resto del período. 2 Se descuentan las páginas y fracciones de página con insertos publicitarios.
Otros índices, cuya información no se dispone por el momento, seguramente
apuntan en este mismo sentido como por ejemplo el número de párrafos nuevos que se ha
venido adicionando al texto de la ley, el número de consultas que recibe el SII para
clarificar la correcta aplicación de una norma tributaria o la demanda de los
contribuyentes por consultorías tributarias. En el impuesto a la renta subsisten algunos problemas de iniquidad
horizontal que deben ser remediados. Aquí mencionaremos dos, que a nuestro juicio son los
más importantes. El primero dice relación con las diferentes cargas tributarias que
soportan las rentas del capital (empresarios) y las rentas del trabajo. Cabe señalar que
si bien al interior de ambos estratos de contribuyentes, empresas y personas, el sistema
opera más o menos uniformemente, la situación comparada del empresario versus el
trabajador dependiente produce un grado importante de iniquidad horizontal. La principal
fuente de esta inequidad radica en la posibilidad que tienen los empresarios, y que no
tienen los trabajadores, de tributar sólo sobre la parte de sus rentas que son retiradas
para consumir. El incentivo al ahorro del artículo 57 bis es un intento por dar un
tratamiento similar a los trabajadores. En efecto, la parte de la renta que sea ahorrada
en ciertos instrumentos no paga impuesto hasta el momento del desahorro. Sin embargo, el
uso de esta franquicia es escaso y está sujeta a límites que no existen para los
empresarios. El segundo problema de equidad se refiere a la renta presunta que beneficia
a determinados contribuyentes de los sectores agricultura, minería y transporte. Esta
franquicia constituye una abierta discriminación en contra de los contribuyentes de otros
sectores con los mismos niveles de renta. En efecto, se ha estimado que el impuesto que
pagan los contribuyentes del sector agrícola es, en promedio, 2,5 veces inferior al que
pagarían en el régimen normal. Paradojalmente, los contribuyentes más favorecidos son
los de mayor tamaño relativo. Inclusive, los contribuyentes muy pequeños terminan
pagando más impuesto del que pagarían bajo renta efectiva. Sin duda, esto revela un
contrasentido en la lógica de la renta presunta, si se piensa que finalmente lo que se
pretende es favorecer a los contribuyentes más pequeños. Tasa marginal máxima excesivamente alta: En general, los impuestos progresivos a las rentas personales son
criticados por dos aspectos: En primer lugar, porque discriminan contra el ahorro, puesto
que la rentabilidad del ahorro se ve reducida por la tasa marginal en que se encuentran
afectos los ingresos de la persona. En segundo lugar, porque al ser la tasa marginal
creciente respecto del nivel de renta, castiga el esfuerzo adicional. En el caso de Chile, estos problemas se agravan, puesto que
la tasa marginal máxima de la escala de impuestos personales es muy elevada. La
existencia de tasas elevadas genera incentivos adicionales a la evasión o elusión de
impuestos, ya sea mediante la creación de sociedades de inversión, la compra de bienes
de uso personal a través de las empresas, etc. Una evidencia de ello se aprecia al
analizar la distribución de los contribuyentes de impuestos personales por tramo de
renta; sólo 16.689 contribuyentes, que representan el 0,36% del total, declaran ganar
rentas superiores a 120 Unidades Tributarias Mensuales (aproximadamente $ 2,7 millones). Por otra parte, estas tasas altas son compensadas por
franquicias tales como las del artículo 57 bis, las cuales son utilizadas
mayoritariamente por los contribuyentes del tramo superior. En este sentido, resulta más
lógico pensar en un impuesto con tasas menores y sin estas franquicias que contribuyen a
aumentar la complejidad del impuesto. Cabe señalar que en el contexto internacional, la tasa marginal máxima de
45% del sistema tributario chileno aparece relativamente alta, teniendo en cuenta que los
demás países aplican tasas marginales máximas que en promedio bordean el 30%. Diferencias de tributación entre las sociedades anónimas y las demás
formas de organización empresarial Un requisito para que un sistema tributario sea neutral es que no
discrimine entre las distintas formas de organización que puedan adoptar las empresas. En
este sentido, el impuesto a la renta chileno no es absolutamente neutral, puesto que da un
trato distinto a las rentas de las sociedades anónimas respecto de las rentas
provenientes de las demás organizaciones. En efecto, las cantidades distribuidas por las sociedades de personas
quedan afectas a Global Complementario o Adicional sólo en la medida que correspondan a
utilidades tributarias. Cuando los retiros exceden al saldo del FUT, producto de que lo
que se está distribuyendo son utilidades financieras y no tributarias, estas cantidades
se consideran excesos de retiros, y su tributación en los impuestos personales se
posterga hasta el momento en que se generen las utilidades tributarias que cubran dichos
retiros. En cambio, las cantidades distribuidas por las sociedades anónimas siempre
quedan afectas a Global Complementario o Adicional, aun cuando sean utilidades en exceso
del FUT. Las utilidades tributarias pueden diferir de las financieras por varias
razones. La principal es que la legislación tributaria permite depreciar los activos en
un plazo igual a un tercio de su vida útil normal, lo que se denomina depreciación
acelerada. Estas diferencias entre utilidades tributarias y financieras se acentúan en
los sectores intensivos en capital, como es caso del sector minero. 4.2 Principales Problemas en el Impuesto al Valor Agregado La estructura legal del IVA considera una tasa general de 18% que grava las
operaciones de compraventa de bienes y la prestación de servicios de la economía. El
gravamen general contempla limitadas exenciones, principalmente en el área de los
servicios personales, y además se halla complementado con tasas especiales aplicadas
sobre ciertos consumos. Exenciones y hechos no gravados La Ley del IVA contempla algunas exenciones que recaen principalmente sobre
los servicios. Entre ellas, las más importantes son las que recaen sobre el transporte de
pasajeros, los intereses financieros, la educación, la salud, los seguros de vida,
algunas primas de seguros generales, los arriendos de bienes inmuebles, los servicios
profesionales, las entradas a espectáculos culturales y deportivos, los ingresos
obtenidos por las empresas de radio y televisión, y las importaciones realizadas por el
Ministerio de Defensa. Se estima que la derogación de estas exenciones permitiría
aumentar la recaudación de IVA en cerca de un 10%. Por su parte, la particular forma que tiene la ley para definir el concepto
de servicio[4],
excluye del impuesto a una gama de servicios relacionados con actividades tales como
asesorías, estudios, cobranzas y vigilancia. Creemos que bien vale la pena revisar todas estas exenciones y hechos no
gravados, con el objeto de ampliar aún más la base del impuesto. Sobretodo resulta
fundamental derogar aquellas exenciones que afectan a las transacciones intermedias (entre
empresas), pues ellas generan piramidación de impuestos similar a la que producían los
antiguos impuestos a las ventas en cascada. Esta piramidación termina por encarecer los
productos finales, con el consiguiente perjuicio para los consumidores. Existe bastante consenso entre los especialistas respecto de que un IVA de
base amplia tiene varias ventajas con relación a uno con exenciones. En primer lugar, es
más neutral, en el sentido de no distorsionar la asignación de recursos de los agentes
económicos en los distintos sectores de actividad. En segundo lugar, es un impuesto más
eficiente, pues no tiene las piramidaciones de impuesto antes comentadas, propias de un
IVA con exenciones intermedias. En tercer lugar, es más equitativo en un sentido
horizontal, pues afecta por igual a todos los individuos, independientemente de sus
preferencias de consumo. En cuarto lugar, favorece la equidad vertical, en la medida en
que la mayor recaudación, respecto de un IVA con exenciones, es bien focalizada a través
del gasto social. En quinto lugar, favorece el cumplimiento tributario, al existir menos
formas de evasión que en un IVA con exenciones, lo cual a su vez permite a la
administración tributaria concentrar sus recursos de fiscalización en menos puntos
vulnerables. Por último, se reducen los costos administrativos de muchos contribuyentes,
quienes se liberan de la obligación de llevar registros paralelos para sus ventas exentas
y gravadas. Tributación del sector construcción La construcción de viviendas tiene un trato preferencial en relación con
el IVA. En efecto, las constructoras tienen derecho a imputar contra el IVA un crédito
especial igual al 65% del impuesto debitado en sus ventas. El tamaño de este crédito
supone que las empresas constructoras operan con márgenes promedio de 65% sobre las
ventas. Sin embargo, en la realidad estos márgenes son bastante menores, por lo que es
usual que al aplicar este crédito especial se generen remanentes. Estos remanentes pueden
ser imputados contra cualquier otro impuesto, o bien, cuando no hay impuestos contra los
cuales descontarlos, se puede solicitar su devolución. La consecuencia de lo anterior es
que el beneficio a la construcción de viviendas es superior a una simple exención de
IVA, estando mas cerca de una exención total, como la de los exportadores. No existen razones teóricas que aconsejen dejar exentas de IVA a las
empresas constructoras. De hecho, la mayor parte de los países que tienen IVA lo aplican
también a la venta de bienes inmuebles. En aquellos países que aplican exención, ya sea
simple o total, las razones son mas bien de orden práctico o social. En el orden
práctico, la aplicación del IVA encierra algunas dificultades, como es el valor del
terreno que está implícito en el precio de venta del inmueble, el cual no es aconsejable
gravarlo con IVA. En términos sociales, los beneficios para la adquisición de viviendas
de bajo costo son en general uno de los objetivos de la política social de los gobiernos,
y la exención de IVA apuntaría en esa dirección. Sin embargo, cabe señalar que la
exención favorece a todo tipo de vivienda, no sólo a las de bajo costo, a diferencia de
un subsidio directo, como lo es el subsidio habitacional. En el sentido de lo anteriormente expuesto, sería recomendable en el largo
plazo evaluar la conveniencia de mantener el crédito especial a las empresas
constructoras, frente a la alternativa de incrementar los subsidios habitacionales. Sin
embargo, en el corto plazo vale la pena preguntarse si se quiere dar a la construcción de
viviendas un tratamiento cercano a una exención total o tasa cero, o bien restringir la
franquicia para que sea equivalente a una exención simple de IVA, tal cual era su
propósito original. Impuestos adicionales a las ventas La Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios contempla algunas tasas
adicionales que recaen sobre los bienes suntuarios (yates, pieles finas, joyas, etc.), los
vehículos de lujo y las bebidas alcohólicas y analcohólicas. Los impuestos sobre los
bienes suntuarios explican sólo un 0,03% de la recaudación. Además, producto de la
diversidad de tasas y su aplicación sobre bienes específicos, el costo de fiscalizar
estos impuestos es elevado en relación con la recaudación que producen. Por otro lado,
ellos cumplen un objetivo redistributivo, aún cuando este efecto es menor, considerando
la baja recaudación que producen. Contrariamente a lo que se suele argumentar, estos
impuestos no son necesariamente ineficientes desde el punto de vista económico, puesto
que en general se aplican sobre bienes de consumo conspicuo. Es decir, algunas personas
están dispuestas a pagar más por estos bienes, aún cuando sean funcionalmente
equivalentes a otros de menor precio. Un impuesto sobre bienes de estas características,
dentro de ciertos rangos, no distorsiona, pues equivale a un gravamen sobre las utilidades
económicas (Serra, 1998). Todos estos elementos deben ser tomados en consideración
al momento de evaluar la derogación de estas tasas adicionales a los suntuarios. Respecto del denominado Impuesto al Lujo en los automóviles, establecido
en el artículo 46º de la ley de IVA, se suscitan algunos objetivos contrapuestos. Por
una parte, se considera que este impuesto castigaría la incorporación de accesorios de
seguridad en los automóviles, aunque por otra se entiende que la tributación automotriz
forma parte del cobro social a las externalidades negativas que se asocian con su
utilización. El proyecto de ley aprobado recientemente, ha introducido algunas
modificaciones a este gravamen. Primero, se ha ampliado el tramo de exención del impuesto
desde US$10.004 a US$15.000, estableciendo normas obligatorias de equipamiento, y segundo,
se han derogado las franquicias para importar vehículos liberados de impuestos a ciertos
organismos estatales. No obstante lo anterior, todavía subyace el problema de las
externalidades negativas asociadas a los automóviles, ya que de todos modos, el impuesto
al lujo afecta a un porcentaje mínimo de los vehículos importados. Finalmente, los impuestos a las bebidas alcohólicas están en la
categoría de impuestos que gravan las externalidades negativas, por lo cual ellos deben
seguir existiendo. Sin embargo, no existe ningún argumento teórico que justifique la
existencia del impuesto a las bebidas analcohólicas. Ahora bien, la recaudación que
genera este último gravamen es considerable, por lo tanto, su eventual derogación sólo
es posible en la medida en que esa recaudación pueda ser compensada. Impuestos de Timbres y Estampillas La ley de Timbres y Estampillas establece impuestos a los cheques, a los
protestos de cheque y letras y a las operaciones de créditos. Los dos primeros no tienen
racionalidad económica y sólo existen para recaudar (ambos explican el 0,7% de la
recaudación). En la medida en que esta recaudación pueda ser compensada con otros
impuestos, deberían ser eliminados. El impuesto a las operaciones de crédito suele justificarse como sustituto
del IVA, puesto que los intereses financieros están exentos de este último. No obstante,
a diferencia del IVA, el impuesto de Timbres y Estampillas es un costo para las empresas,
por lo cual distorsiona las decisiones de financiamiento de las mismas. La aplicación del
IVA a los intereses presenta algunas dificultades prácticas, pero valdría la pena
implementarlo y, simultáneamente derogar el impuesto a las operaciones de crédito. Se
debe tener en cuenta, eso sí, que este cambio conllevaría una importante pérdida de
recaudación. Impuestos Ambientales Los impuestos específicos a los combustibles y el impuesto al tabaco se pueden
clasificar dentro de la categoría de impuestos ambientales, si bien en su implementación
probablemente no hubo un objetivo medioambiental. Estos impuestos están adquiriendo cada
vez mayor importancia en el mundo. Su principal ventaja es que son impuestos que no
distorsionan. De ahí que su incorporación al sistema tributario permita a su vez reducir
las tasas de otros impuestos menos eficientes, como por ejemplo el Impuesto a la Renta.
Una eventual reforma tributaria debiera contemplar este tipo de instrumentos, con el doble
objetivo de mejorar la calidad del medioambiente y reducir los impuestos ineficientes. A continuación, en el cuadro N° 3, se muestran los resultados de
estimación de evasión global para el año 1997.
Fuente: Elaborado por la Subdirección
de Estudios del SII, en base a información propia e información de Cuentas Nacionales
del Banco Central.
Notas:
1
Corresponde al año comercial l997. 2 Incluye Impuesto de Primera
Categoría, Impuesto Global Complementario y Adicional. 3 Incluye Impuesto a Tabacos e
Impuesto a Combustibles. 4 Incluye Impuestos sobre Actos
Jurídicos, Herencias y Donaciones, Patentes de Minas y Juegos de Azar. 5 Esta evasión corresponde a
devoluciones improcedentes del IVA y la tasa de evasión se ha medido como el porcentaje
que representa dicho monto sobre las devoluciones teóricas. De acuerdo a los resultados obtenidos bajo la metodología
del potencial teórico, la evasión tributaria anual para 1997 es del orden de los US$
4.100 millones (23,9%). De ese monto, un 38% se explica por evasión en el IVA Neto, un
33% por evasión en el Impuesto de Primera Categoría y un 22% por evasión en los
impuestos personales a la renta y el porcentaje restante se explica por evasión en otras
instancias como por ejemplo las devoluciones, la tributación del comercio exterior, los
impuestos específicos, entre otras.[5] A escala internacional el cumplimiento
tributario del IVA en Chile aparece en un nivel por sobre varios otros países del mundo.
En particular, nuestro sistema tributario muestra la mejor tasa de cumplimiento de toda
Latinoamérica[6].
No obstante ello, todavía se está lejos de alcanzar niveles de evasión de un dígito
como los que exhiben las economías más desarrolladas. En ese sentido y teniendo en
cuenta las favorables perspectivas de crecimiento del país, acortar esa diferencia en el
mediano plazo debiera ser un objetivo de modernización del SII, el cual debería ser
apoyado por un sustancial aumento de sus recursos, así como de una simplificación del
sistema tributario. Combatir la evasión tributaria es importante
por varias razones. En primer lugar, porque la evasión resta los recursos que el país
necesita para su desarrollo. En segundo lugar, porque tal como se señalara en la sección
2, la evasión es la principal fuente de inequidad de los sistemas tributarios. En tercer
lugar, porque el contribuyente que no paga sus impuestos está realizando una competencia
desleal frente al contribuyente honesto, lo cual es perjudicial para el buen
funcionamiento de la economía. En cuarto lugar, la evasión aumenta la ineficiencia del
sistema tributario, puesto que la pérdida de recaudación que de ella se deriva debe ser
compensada por tasas impositivas más altas. Para ilustrar este punto, cabe señalar que
en ausencia de evasión de IVA bastaría una tasa de 13,5% para recaudar lo mismo que se
recauda hoy con ese impuesto. Finalmente, y tal vez la razón más importante, es que una
menor evasión permitiría disponer de los recursos que el país necesita para abordar con
éxito las innumerables carencias en el área social. La reducción de la evasión es un tema tanto de la política tributaria
como de la administración tributaria. En relación con la política tributaria, ya se
mencionó antes que la simplificación de los impuestos juega un rol importante en el
mayor cumplimiento. En el mismo plano, reducir las tasas excesivamente altas favorece la
aceptación del sistema tributario, y por ende, el cumplimiento. En la sección siguiente se revisan los aspectos que dicen relación con la
administración tributaria. 6. La Administración Tributaria Un aspecto central a ser considerado en la administración tributaria se
refiere a los recursos que se ponen a disposición de los organismos tributarios para que
éstos puedan dar cumplimiento a sus funciones de una manera eficaz. Indicadores internacionales permiten
diagnosticar una situación deficitaria en materia de recursos disponibles para la
administración tributaria de nuestro país. En efecto, en Chile se asigna al organismo de
impuestos internos un presupuesto de sólo un 0,07% del PIB. Este presupuesto está por
debajo no sólo de países más desarrollados como EE.UU. (0,10%), Francia(0,15%),
España(0,16%) o Canadá(0,29%), sino que también por debajo de varios países
sudamericanos cuyos niveles de evasión son bastante mayores que los nuestros, como es el
caso de Argentina (0,22%) o Perú (0,14%). Una situación similar se revela al usar como
indicador el costo de recaudar 100 dólares, que en Chile no supera los 40 centavos y que
para una muestra de países llega en promedio a casi 1 dólar. En este sentido, basados en un estudio
econométrico realizado por investigadores de la Universidad de Chile[7], se han analizado
los determinantes de la recaudación tributaria del IVA para el período 1981-1998. En
este trabajo se cuantifica el impacto del accionar del SII sobre este gravamen,
estableciendo que por cada dólar adicional que se hubiese asignado al SII, ese año la
recaudación de IVA hubiese sido 26 dólares más alta. Ahora, a ese rendimiento se debe
agregar el que se originaría por los Impuestos a la Renta y demás gravámenes. Aplicando
una regla sencilla, se estima un rendimiento adicional por concepto de Impuesto de Primera
Categoría de unos 20 dólares. Estas estimaciones revisten especial relevancia, puesto
que, si bien Chile es eficiente en el control de la evasión en el contexto
latinoamericano, registra niveles de evasión sustancialmente más altos que los países
desarrollados, en donde a su vez el presupuesto para fiscalizar es más elevado que en
Chile. Por lo tanto, se podría esperar que una inyección de recursos a la
administración tributaria posibilitaría un acercamiento de los niveles de evasión al
que registran países desarrollados. 6.2 Atribuciones y Efectividad de Sanciones En materia de atribuciones y efectividad de las sanciones, la administración
tributaria chilena ha registrado avances en el último tiempo. Por ejemplo, en la Ley de
Pensiones aprobada en 1998, se precisó la norma que faculta al SII para solicitar
información a bancos e instituciones vinculadas respecto de terceros, lo que hasta ese
momento no se establecía con claridad como una atribución del SII. Asimismo, se
incrementó la severidad de las sanciones para este y otro tipo de incumplimientos,
redundando todo ello en un mejor desempeño de la función fiscalizadora. A pesar de esos avances, el SII ha debido
enfrentar la resistencia de los contribuyentes - y no pocas veces de otras autoridades o
sectores interesados - cuando ha intentado solicitar masivamente información para
efectuar cruces, procesar los datos, hacer citaciones, etc. Lo mismo ha ocurrido cuando se
ha intentado mejorar la calidad y oportunidad de la información utilizando mecanismos
como la Internet. La ambigüedad de las normas actuales ha significado que en muchos de
estos casos sencillamente no se pueda contar con la información o se hayan interpuesto
recursos de protección cuya tramitación ha demorado o ha impedido la aplicación de las
mejoras. En este sentido, todavía existen áreas que ameritan una reforma legal tendiente
a hacer más efectivo el accionar del SII, relacionadas tanto con las atribuciones de la
administración tributaria como con la estructura de las sanciones. En Chile, los tribunales tributarios constituyen la primera instancia ante reclamaciones presentadas por los contribuyentes en la correcta determinación de sus obligaciones y derechos tributarios. Frente a las sentencias de primera instancia que dicten estos tribunales, los contribuyentes pueden recurrir a los Tribunales Superiores de Justicia, ya sea a la Corte de Apelaciones que opera como segunda instancia y la Corte Suprema de Justicia, que opera como instancia superior. El análisis de la administración de justicia tributaria, revela un compromiso en materia de funcionamiento e independencia de los tribunales. Por una parte los tribunales tributarios exhiben un muy buen desempeño en materia de eficacia y eficiencia en la administración de justicia tributaria, pero al mismo tiempo se objeta de ellos que no tendrían independencia respecto del organismo fiscalizador. Como contrapartida, se observa en la justicia de segunda instancia o instancia superior que si bien exhiben esa independencia, su desempeño en materia de eficacia y eficiencia no es satisfactorio. Un ejemplo que demuestra lo anterior es el número significativamente creciente de causas y de montos pendientes acumulado en los tribunales superiores, inducido por una muy baja tasa de resolución de estas causas. En efecto, mientras en los tribunales superiores de justicia la demora promedio de resolución de causas tributarias llega a 5 años, en los Tribunales Tributarios éste mismo índice no supera los 120 días. En tal sentido se pudo determinar que existe un total de 1.196, causas pendientes en los Tribunales Superiores, con un monto discutido de aproximadamente 67.085 millones de pesos, cifra actualizada a abril de 1998. En los últimos 4 años se advierte que el número de casos resueltos por los Tribunales Superiores de Justicia es muy inferior al número de causas que ingresan para su resolución, lo que ha redundado en una cada vez más acentuada acumulación, tal como se observa en el gráfico siguiente. Estos elementos deben tenerse presentes para evaluar la factibilidad de mejorar el tema de la administración de justicia tributaria. REFERENCIAS
BALLARD,
C., J. SHOVEN, Y J. WHALLEY [1985] “General Equilibrium Computations of the Marginal
Welfare Costs of Taxes in the United States”, American Economics Review 75: 126-138. BARRA, P. Y M. JORRATT [1998a] “Un Análisis del Sistema Tributario Chileno”, Mimeo Servicio de Impuestos Internos de Chile. (Disponible en http:
//www.sii.cl/documentos/index.html). BARRA, P. Y M. JORRATT [1998b] “Estimación de la Evasión Tributaria en Chile”, Mimeo Servicio de Impuestos Internos de Chile. (Disponible en http:
//www.sii.cl/documentos/index.html). ENGEL, E.; GALETOVIC, A. Y RADDATZ, C.[1998a] “Los Impuestos y la Distribución del Ingreso en Chile”. Centro de Economía Aplicada. Departamento de Ingeniería Industrial, Universidad de Chile. (Disponible en http: //www.sii.cl/documentos/index.html). ENGEL, E.; GALETOVIC, A. Y RADDATZ, C.[1998b] “Efectos de la Acción del Servicio Impuestos Internos sobre la Recaudación de IVA y Renta”. Centro de Economía Aplicada. Departamento de Ingeniería Industrial, Universidad de Chile. (Disponible en http: //www.sii.cl/documentos/index.html). SERRA,
P. [1998] “Fundamentos para el Diseño de la Política Tributaria”. Departamento
de Ingeniería Industrial. Facultad de Ciencias Físicas y Matemáticas. Universidad de
Chile. SILVANI, C. Y BRONDOLO, J. [1993] “Medición del Cumplimiento en el IVA y Análisis de sus Determinantes”. Conferencia Técnica del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT). Venecia, Italia.
[2]
Para efectos de comparaciones, la carga tributaria neta incluye además
de los impuestos nacionales, los impuestos estaduales, provinciales y locales. [3]
La componente local alcanzó a un 0,9% del PIB en 1997. Descontando
dicha componente, se obtiene una carga global para el gobierno central en 1997 de 17,6%
del PIB. [4]
Aquellas prestaciones que provienen del ejercicio de las actividades
comprendidas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. [5]
Para mayores antecedentes sobre estimaciones de evasión tributaria, ver
Barra y Jorratt [1998b] [6] Ver Silvani y Brondolo (1993).
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