CIRCULAR Nº 67 DEL 05 DE NOVIEMBRE DE 1998

MATERIA: IMPARTE INSTRUCCIONES ACERCA DE LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL CÓDIGO TRIBUTARIO POR LA LEY N° 19.578, PUBLICADA EN EL D.O. DE 29 DE JULIO DE 1998, EN RELACIÓN A LOS ARTS. 30°, 97°, 165° Y NUEVO ART. 92° BIS.

I.-        INTRODUCCION

            La Ley Nº 19.578, publicada en el Diario Oficial de 29 de Julio de 1998, en su artículo 3º, introdujo diversas modificaciones al Código Tributario, respecto de las cuales se ha estimado necesario impartir instrucciones acerca de aquellas enmiendas efectuadas a los artículos 30º, nuevo artículo 92º bis, 97º y 165º.

II.-       TEXTO DEL ARTICULO 3º.-

            "ARTICULO 3º.- Introdúcense las siguientes modificaciones al Código Tributario:

            1.-        En el inciso primero del artículo 30º, suprímese la frase "Asimismo, podrán ser remitidas por carta certificada a dichas oficinas.".

            2.-        Agrégase, a continuación del artículo 92º, el siguiente artículo 92º bis:

            "Artículo 92º bis.- La Dirección podrá disponer que los documentos que mantenga bajo su esfera de resguardo, se archiven en medios distintos al papel, cuya lectura pueda efectuarse mediante sistemas tecnológicos. El Director también podrá autorizar a los contribuyentes a mantener su documentación en medios distintos al papel. La impresión en papel de los documentos contenidos en los referidos medios, tendrá el valor probatorio de instrumento público o privado, según la naturaleza del original. En caso de disconformidad de la impresión de un documento archivado tecnológicamente con el original o una copia auténtica del mismo, prevalecerán estos últimos sin necesidad de otro cotejo.".

            3.- En el artículo 97º:

            A.- Agrégase el siguiente inciso en el número 1:

            "En caso de retardo u omisión en la presentación de informes referidos a operaciones realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas, se aplicarán las multas contempladas en el inciso anterior. Sin embargo, si requerido posteriormente bajo apercibimiento por el Servicio, el contribuyente no da cumplimiento a estas obligaciones legales en el plazo de 30 días, se le aplicará además, una multa que será de hasta 0,2 Unidades Tributarias Mensuales por cada mes o fracción de mes de atraso y por cada persona que se haya omitido, o respecto de la cual se haya retardado la presentación respectiva. Con todo, la multa máxima que corresponda aplicar no podrá exceder a 30 Unidades Tributarias Anuales, ya sea que el infractor se trate de un contribuyente o de un Organismo de la Administración del Estado.".

            B.- Agrégase el siguiente número 20:

            "20.- La deducción como gasto o uso del crédito fiscal que efectúen, en forma reiterada, los contribuyentes del impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, que no sean sociedades anónimas abiertas, de desembolsos que sean rechazados o que no den derecho a dicho crédito, de acuerdo a la Ley de la Renta o al decreto ley Nº 825, de 1974, por el hecho de ceder en beneficio personal y gratuito del propietario o socio de la empresa, su cónyuge o hijos, o de una tercera persona que no tenga relación laboral o de servicios con la empresa que justifique el desembolso o el uso del crédito fiscal, con multa de hasta el 200% de todos los impuestos que deberían haberse enterado en arcas fiscales, de no mediar la deducción indebida.".

            4.- En el artículo 165º:

            A.-       En el primer párrafo del inciso primero, reemplázanse por comas (,) la conjunción "y" que existe entre los numerales "11" y "17" y la conjunción "y" que existe entre los numerales "17" y "19"; y suprímese la coma (,) después del numeral 19, agregándose la expresión "y 20".

            B.-       En el número 1, después del guarismo "1,", agrégase la expresión "inciso primero,".

            C.-       En el número 2:

                       a.-        Intercálase entre el vocablo "números" y el numeral "6", la frase "1, incisos segundo y final,";

                       b.-       Sustitúyese por coma (,) la conjunción "y" que existe entre los numerales "10" y "17";

                       c.-        Suprímese la conjunción "y" que existe entre los numerales "17" y "19", y

                       d.-       Suprímese la coma (,) que existe después del numeral "19", agregándose la expresión "y 20".

            D.- Agrégase el siguiente número 9.-, nuevo:

            "9.- La interposición de reclamo en contra de la liquidación de los impuestos originados en los hechos infraccionales sancionados en el Nº 20 del artículo 97º, suspenderá la resolución de la reclamación que se hubiere deducido en contra de la notificación de la citada infracción, hasta que la sentencia definitiva que falle el reclamo en contra de la liquidación quede ejecutoriada.".

III.-     INSTRUCCIONES EN MATERIA DE MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL NUMERO 1 DEL ARTICULO 97º CODIGO DEL TRIBUTARIO

1.-       La Ley Nº 19.578, publicada en el Diario Oficial de 29 de Julio de 1998, en su artículo 3º, N° 3, letra A, ha efectuado una enmienda al artículo 97º del Código Tributario, en cuya virtud se agrega un inciso segundo al número 1 de esta disposición.

            La indicada modificación establece que en caso de retardo u omisión en la presentación de informes referidos a operaciones realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas, se aplicará la sanción contemplada en el actual inciso primero del número 1 del artículo 97º del Código Tributario, la cual consiste en una multa que va de una Unidad Tributaria Mensual a una Unidad Tributaria Anual. Los informes a que el nuevo inciso se refiere son aquellos cuya presentación el Servicio ha dispuesto mediante resoluciones, o que se encuentran establecidos en diversas normas legales o reglamentarias.

            Se desprende de la norma en comento que, en el evento de que el contribuyente no dé cumplimiento a la obligación de presentar el o los informes mencionados dentro del plazo establecido en cada caso, deberá denunciarse la infracción por retardo u omisión, y, además, el Servicio podrá requerirlo por escrito, para que, dentro del plazo de 30 días hábiles, presente el informe omitido, bajo apercibimiento de aplicarle las sanciones que el precepto establece. Dicho emplazamiento podrá formularse en los siguientes términos: "Se requiere, bajo apercibimiento de aplicarse la sanción prevista en el inciso segundo del Nº 1 del artículo 97º del Código Tributario, para que presente, dentro del plazo de 30 días hábiles, los siguientes informes:". Este requerimiento se notificará al contribuyente por carta certificada.

            La nueva infracción a que da origen el incumplimiento del requerimiento en el plazo referido, será castigada con una multa variable de hasta 0,2 unidades tributarias mensuales por cada mes o fracción de mes de atraso, y por cada persona cuyos antecedentes se hayan omitido, o respecto de la cual se haya retardado la presentación respectiva, con un máximo de 30 Unidades Tributarias Anuales.

            De este modo, para el cálculo de la multa deberá considerarse tanto el tiempo de retardo, como el número de personas cuyos antecedentes se hayan omitido o su presentación se haya retardado.

            Los meses o fracción de mes de atraso a que se refiere la norma se contarán considerando que el primer día del cómputo es el

            siguiente al vencimiento del plazo de 30 días hábiles dado en el requerimiento y deben contarse hasta el día de la presentación del informe o hasta el día en que se dicte la resolución que aplica la multa, si éste aún no se hubiere presentado.

            De consiguiente, conforme al nuevo inciso segundo del número 1 del artículo 97º, la multa que en él se contempla se aplicará del siguiente modo:

            1.- Se determinará la tasa de la sanción que se aplicará;

            2.- Se establecerá el número de personas omitidas o respecto de las cuales se retardó la presentación respectiva.

            3.-       Se determinará el número de meses o fracción de mes de        retardo.

            4.- Finalmente, procederá calcular la sanción de acuerdo a la siguiente fórmula:

                       Tasa determinada x Número de personas omitidas o respecto de las cuales se retardó la presentación x Número de meses o fracción de mes de retardo = Sanción que debe imponerse.

                       Así, por ejemplo, si un contribuyente incurre en un atraso de 3 meses y 12 días en la presentación de un informe, en el que ha debido colacionar antecedentes de 100 personas, y se resuelve imponerle una multa con tasa de 0,15 U.T.M., la sanción que procederá aplicar será la siguiente:

                       Tasa determinada x NºPersonas x Meses de atraso =   0,15 x 100 x 4 = 60 U.T.M.

                       En relación a esta materia cabe tener presente que la presentación de una declaración incompleta en cuanto al número de personas que en ella debió incluirse, da origen a la sanción que se analiza por cada persona que se haya omitido. Tanto en este caso, como en aquellos en que no se presente la declaración que se haya requerido bajo apercibimiento, la determinación del número de personas omitidas para los efectos de la aplicación de la sanción correspondiente, deberá establecerse por el fiscalizador, a través de una auditoría y consignarse en la denuncia que al efecto se formule.

           De otro lado, la oración final de la norma tantas veces aludida, despeja cualquier duda acerca de la calidad de sujeto activo del ilícito creado que pueden tener instituciones u organismos de la administración central o descentralizada del Estado.

2.-       En lo relativo al procedimiento para aplicar estas nuevas sanciones, el legislador ha resuelto, en atención a la mayor gravedad que le atribuye a este nuevo tipo infraccional, someter su conocimiento y fallo al procedimiento previsto en el artículo 165 Nº 2 del Código Tributario, y no al trámite para la aplicación de la infracción contemplada en el actual inciso primero del Nº 1 del artículo 97 del citado cuerpo orgánico que se rige por el Nº 1 del artículo 165.

IV.-     INSTRUCCIONES EN RELACION AL NUEVO Nº 20 AGREGADO AL ARTICULO 97º DEL CODIGO TRIBUTARIO

1.-       La Ley Nº 19.578, en su artículo 3º Nº 3, letra B), ha introducido al artículo 97º del Código Tributario, bajo el número 20, dos nuevos tipos de infracción que pueden cometer los contribuyentes del impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta que no sean sociedades anónimas abiertas. Dichas infracciones consisten en:

            a)         La deducción como gasto de la base imponible del impuesto de Primera Categoría, en forma reiterada, de desembolsos que sean rechazados, por el hecho de ceder en beneficio personal y gratuito del propietario o socio de la empresa, su cónyuge o hijos, o de una tercera persona que no tenga relación laboral o de servicios con la empresa que lo justifique. Esta contravención se sancionará con una multa de hasta el 200% del impuesto de primera categoría que debió enterarse en arcas fiscales, de no mediar la deducción indebida, y

            b)         El uso del crédito fiscal, en forma reiterada, correspondiente a desembolsos que no den este derecho, por el hecho de ceder el desembolso en beneficio personal y gratuito del propietario o socio de la empresa, su cónyuge o hijos, o de una tercera persona que no tenga relación laboral o de servicios con la empresa que justifique el uso del crédito fiscal. Esta infracción se sancionará con multa de hasta el 200% del impuesto al valor agregado que debió enterarse en arcas fiscales, de no mediar el uso indebido.

2.- Elementos comunes de ambas infracciones:

a)        Sujetos activos de la infracción.

           Como ya se indicó en el numeral 1, precedente, sólo pueden ser autores de las nuevas infracciones que se analizan los contribuyentes del impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta que no sean sociedades anónimas abiertas.

            b)                     Existencia de un desembolso.

           Constituye también un elemento común de ambos hechos contravencionales, la existencia de un desembolso, esto es, de un acto de disposición de dinero o especies de la empresa o sociedad.

·        Destino del desembolso.

           Los desembolsos que llevan al ilícito, deben ser de aquellos que junto con no estar destinados a la empresa ni redundar en su favor, cedan en beneficio personal y gratuito del propietario o socio de la empresa, su cónyuge o hijos, o de una tercera persona que no tenga relación laboral o de servicios con la empresa.

           En términos generales, este beneficio se podrá manifestar de diversas formas. Por ejemplo, es posible que la empresa realice directamente un desembolso destinado a pagar o extinguir una deuda del sujeto beneficiado, o incurra en gastos que son propios o naturales de este último, o, de otro lado, puede ocurrir que el desembolso esté asociado al uso o goce, a cualquier título, por parte del sujeto beneficiado, de un bien que forma parte del activo de la empresa, caso en el cual, todos los gastos relacionados con la mantención o utilización de dicho activo que se paguen con fondos de la empresa, reunirán las características suficientes para dar lugar a la infracción.

           El presupuesto sancionatorio que la norma prevé en cuanto a que el desembolso haya cedido en beneficio personal y gratuito de una tercera persona que no tenga relación laboral o de servicios con la empresa, concurrirá respecto de las personas que no sean dependientes de la empresa o que no le presten o hayan prestado servicios a ésta.

           Respecto de las personas que tengan vínculos laborales o de servicios con la empresa debe tenerse presente que no todo desembolso que se efectúe en su beneficio debe aceptarse para considerarlo excluído del ámbito de aplicación del precepto sancionatorio.

           En efecto, para liberarlos de sanción, la norma que se comenta exige que los desembolsos que la empresa realice respecto de las personas antes mencionadas sean de tal naturaleza, entidad o fundamento, que resulten justificados por la relación de dependencia o de servicios que éstas tengan con la empresa.En consecuencia,los desembolsos que no reúnan las condiciones que la mencionada relación con la empresa permita justificar, configurarán también la figura infraccional que se analiza.

·        La reiteración como elemento de tipicidad.

           Para que proceda la aplicación de la sanción que se origina en alguna de las infracciones que establece el nuevo Nº 20 del artículo 97º, se requiere que el contribuyente haya incurrido en el uso del crédito fiscal o en la deducción como gasto de aquellos desembolsos que la norma reconoce como improcedentes, en forma reiterada, esto es, en más de una oportunidad dentro de un mismo o de distintos períodos tributarios, pero siempre que estén comprendidos en el lapso de prescripción de tres años de la acción del Servicio para perseguir la aplicación de las sanciones. Para los efectos de estimar si existe reiteración, no se exige que entre cada acto punible medie una sentencia condenatoria, bastando que en el período ya mencionado el contribuyente haya realizado un desembolso, anterior al que se examina, que dedujo como gasto o utilizó como crédito fiscal, sin importar el monto, la naturaleza de los impuestos evadidos ni la clase de terceros a que la norma alude, que participen del beneficio indebido con recursos de la empresa. También habrá reiteración cuando un mismo desembolso se utilice indebidamente como gasto y crédito fiscal.

           Cabe tener presente, a propósito de la reiteración como elemento del tipo infraccional, que el monto de la multa que se aplique cuando se detecte la conducta punible, deberá calcularse considerando el perjuicio fiscal que han provocado todos los actos constitutivos de la misma, incluida la primera deducción que por si sola no era suficiente para configurar la infracción.

3.- Elementos propios de cada infracción:

           3.1.- Infracción por deducción indebida de gastos.

           Constituye un elemento específico de la infracción descrita en el numeral 1 letra a),la deducción como gasto de la renta bruta del contribuyente de primera categoría de desembolsos rechazados en razón de los presupuestos que la norma prevé.

           3.2.- Infracción por uso indebido de crédito fiscal.

                       En cuanto a la infracción descrita en el numeral 1 letra b), el elemento típico estará constituído por el uso del crédito fiscal originado en desembolsos que no den derecho a dicho crédito por el hecho de haberse destinado en la forma y en beneficio de las personas que el precepto individualiza.

4.- Casos en que procede aplicar la sanción prevista en el Nº 20 del artículo 97 del Código Tributario.

           Se pueden presentar tres situaciones en que se configurarán los hechos contravencionales tipificados en la norma que se analiza:

           a)         Que sólo se utilice en forma reiterada el crédito fiscal originado en desembolsos que no den derecho a dicho crédito, por el hecho de ceder aquéllos en beneficio personal y gratuito de determinadas personas, lo que determinará la aplicación de una sanción por las diferencias en I.V.A.

           b)         Que sólo se incurra en forma reiterada en la deducción como gasto de desembolsos que sean rechazados por cumplirse las condiciones que la norma sancionatoria describe, hecho que conducirá a aplicar una sanción por las diferencias en el impuesto a la renta de primera categoría, y

           c)         Que se efectúen desembolsos que deben ser rechazados tanto desde la perspectiva del empleo del crédito fiscal por parte de la empresa, como por la circunstancia de no ser idóneos para deducirlos de la renta bruta del contribuyente de primera categoría, debiendo en tal evento determinarse la evasión del impuesto de primera categoría y del I.V.A. para aplicar los castigos correspondientes.

5.-                   Hipótesis excluidas de la figura punible.-

            Quedan excluidos del ámbito de aplicación de este precepto, los gastos que, si bien son rechazados tributariamente, inciden en beneficio de la empresa, y son propios de ella o para ella. Asimismo, también quedan fuera de la figura típica aquellos desembolsos que, no obstante ser rechazados en razón de no relacionarse con el giro de la empresa, o no ser necesarios para producir la renta, tienen un destino diverso al que exige el numeral 20, como en el caso que el beneficiario sea un dependiente de la empresa, y dicha relación permita justificarlos.

6.-                   Forma y oportunidad en que deben notificarse las denuncias.-

            Las denuncias por infracciones tipificadas en el artículo 97 Nº 20, se notificarán conjuntamente con la liquidación por la diferencia de los impuestos originados en los mencionados hechos contravencionales, constituyendo, por consiguiente, un presupuesto necesario para ello, que se haya presentado la declaración de los impuestos correspondientes.

            Lo anterior, en atención a que tanto el uso del crédito fiscal como la deducción de gastos de la base imponible se consuma en la respectiva declaración de impuesto.

            En el evento que no sea necesario practicar una liquidación de impuestos en razón de haber presentado el contribuyente una declaración rectificatoria, la denuncia por la infracción en comento se notificará conjuntamente con el giro a que dé lugar la mencionada rectificatoria.

            Finalmente, en la denuncia que se levante se deberá indicar la o las infracciones anteriores a la que se ha detectado y los elementos de prueba que han permitido comprobarlas.

V.-       MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL ARTICULO 165º DEL CODIGO TRIBUTARIO.-

1.-       En virtud de las enmiendas introducidas por la Ley Nº 19.578 al número 2 del artículo 165º del Código Tributario, se someten las infracciones creadas en el nuevo inciso segundo del Nº 1 del artículo 97º del Código Tributario y en el nuevo Nº 20 del mismo artículo, al procedimiento contemplado en el señalado Nº 2 del artículo 165º.

2.-       La Ley Nº 19.578, ha agregado, además, al citado artículo 165º del Código Tributario, un numeral 9, en virtud del cual se dispone que deberá suspenderse la dictación de la resolución que se pronuncie sobre la reclamación deducida por el contribuyente en contra de la notificación de la infracción sancionada en el Artículo 97 Nº 20 del Código Tributario, en tanto se dicte el fallo en el procedimiento de reclamación de los impuestos liquidados.

            De este modo, el reclamo deducido en contra de una liquidación de impuestos originada en alguno de los hechos infraccionales previstos en el Nº 20 del artículo 97º precedentemente invocado, impedirá que se dicte sentencia en la reclamación interpuesta contra la denuncia, cuya tramitación no obstante se proseguirá hasta que la causa quede en estado de librarse la resolución correspondiente, y dicho obstáculo sólo se alzará cuando la sentencia que se pronuncie sobre las diferencias de impuestos reclamadas, se encuentre ejecutoriada.

            Al efecto, en los casos en que se notifique una denuncia por una infracción prevista y sancionada en el Nº 20 del artículo 97º, deberá atenderse a los siguientes circunstancias para determinar la oportunidad en que procederá dictar la resolución correspondiente:

             a)        Si el contribuyente no interpone reclamación en contra de la denuncia que se le notifique, la multa que corresponda aplicar se girará de inmediato, vencido el plazo para reclamar de ésta.

b)Si se deduce reclamo en contra de la denuncia,la causa se tramitará hasta que quede en estado de fallarse, y para su resolución deberá esperarse el transcurso del plazo que existe a fin de reclamar la liquidación.

                       En el caso que no se practique liquidación de impuestos en razón de haber presentado el contribuyente una rectificación de su primitiva declaración,como es obvio,no se producirá el evento de un reclamo y no existirá, por consiguiente, impedimento alguno para dictar sentencia en el proceso infraccional.

             c)        Si se reclama de la liquidación, deberá suspenderse la resolución de la reclamación deducida en contra de la denuncia, hasta que la sentencia definitiva que falle el reclamo en contra de la liquidación de los impuestos, quede ejecutoriada, y

            d)         Si no se presenta reclamo en contra de la liquidación de los impuestos, se procederá a fallar la reclamación deducida en contra de la denuncia, si no existieren diligencias pendientes en la tramitación de ésta.

VI.- OTRAS MODIFICACIONES.

1.-       La Ley Nº 19.578 ha dispuesto, asimismo, eliminar, en el inciso primero del artículo 30º del Código Tributario la opción que dicho precepto concedía a los contribuyentes de remitir sus declaraciones de impuestos por carta certificada a las oficinas del Servicio u otras que señalare la Dirección. Lo anterior en atención a que esta alternativa resultaba en la práctica inoperante respecto de las declaraciones con pago simultáneo, teniendo presente, además, que los contribuyentes cuentan actualmente con los amplios servicios que presta la red bancaria nacional para presentar sus declaraciones, sean éstas con pago o sin pago.

2.-       De otra parte, el número 2) del artículo 3º de la Ley Nº 19.578, agrega al Código Tributario, un nuevo artículo 92 bis que faculta a la Dirección del Servicio para disponer que la documentación que esta institución debe mantener en archivos en medio papel, pueda conservarse, cuando la autoridad así lo determine, en medios distintos de aquél, que permitan su lectura por sistemas tecnológicos. La norma prevé también la posibilidad de que la Dirección del Servicio autorice a los contribuyentes el empleo de la modalidad precedentemente comentada, respecto de los documentos tributarios, que la ley les obliga a conservar durante determinados períodos. En cuanto al valor probatorio de los documentos contenidos en medios distintos al papel, el precepto establece que la impresión en papel de estos documentos, tendrá el valor probatorio de instrumento público o privado, según la naturaleza del original y que en caso de disconformidad de la impresión de un documento archivado tecnológicamente con el original o una copia auténtica del mismo, prevalecerán estos últimos sin necesidad de otro cotejo.

3.-       Finalmente, en el número 4), letras A, B y C del artículo 3º de la Ley Nº 19.578, se introducen en el primer párrafo del inciso primero, y en los números 1 y 2 del artículo 165º del Código Tributario, las enmiendas necesarias para incorporar al procedimiento de aplicación de sanciones que dicho precepto establece, las nuevas figuras infraccionales agregadas en el artículo 97º del mismo Código, efectuándose, además, las adecuaciones necesarias para corregir problemas de redacción y puntuación que en las citadas disposiciones se presentaban.

            Saluda a Uds.,

JAVIER ETCHEBERRY CELHAY
DIRECTOR