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CIRCULAR N°43 DEL 31 DE AGOSTO DEL 2004
I.- INTRODUCCION
En el Diario Oficial correspondiente al día 02 de Octubre del 2002, se
publicó la Ley N° 19.826, la que en el N° 17 de su artículo único,
introdujo un nuevo Título VII en la Ley N° 19.220, que Regula el
Establecimiento de Bolsas de Productos Agropecuarios, en los siguientes términos: 17) Intercálese a continuación del Título VI, y previo al
Título Final, el cual se mantiene, pasando su actual artículo 39 a ser artículo
40, el siguiente nuevo Título VII: “TITULO VII Disposiciones de administración tributaria Artículo 39.- Las operaciones sobre los productos y títulos
que representen los productos, que se realicen en la bolsa, se regirán por las
disposiciones de este artículo, para los efectos del decreto ley Nº 825, de
1974: 1.- Las transacciones realizadas en bolsa estarán afectas al
Impuesto al Valor Agregado sólo cuando éstas impliquen la tradición del
producto, con excepción de la transferencia de dominio de los productos que
haga el propietario a favor de la bolsa mediante el endoso del certificado de
depósito y del vale de prenda, cuando corresponda. Cuando
se efectúe en bolsa la primera transacción de un título emitido sobre
certificados de depósito de productos, la bolsa registrará la identidad del
vendedor, la especie, características y cantidad de los títulos transados. Cuando el poseedor de un título emitido sobre certificados
de depósito de productos, opte por el retiro de los productos que lo respaldan,
la bolsa emitirá una factura de venta considerando como valor neto aquél
determinado en la transacción mediante la cual el poseedor adquirió el título
en bolsa, reajustado en la forma dispuesta en el artículo 27 del decreto ley Nº
825, de 1974, incluyendo el Impuesto al Valor Agregado correspondiente, el cual
estará obligado a retener. La bolsa emitirá a quien le endosó el certificado de depósito
que se entregará a quien opte por el retiro de los productos, una factura de
compra por el mismo valor del Impuesto al Valor Agregado señalado en el inciso
anterior, entregándole dicho impuesto, el que constituirá débito fiscal del
mes de la emisión de esa factura. La emisión de las facturas originadas en los dos incisos
anteriores, deberá efectuarse al momento del endoso del certificado de depósito
y del vale de prenda, cuando corresponda, que la bolsa efectúe a favor de quien
opte por el retiro de los productos. Las demás transacciones de títulos que se efectúen en la
bolsa no estarán afectas al Impuesto al Valor Agregado. La bolsa asumirá todas las obligaciones propias de los
contribuyentes del decreto ley Nº 825, de 1974, para los efectos de la
emisión de las facturas a que refieren los incisos anteriores, y las referidas
facturas tendrán plena validez legal según lo dispuesto por dicho decreto ley. 2.-
Sin perjuicio de lo dispuesto en el número anterior, la bolsa podrá optar por
la siguiente forma alternativa de aplicar las disposiciones del decreto ley Nº
825, de 1974: a)
Las transacciones realizadas en bolsa estarán afectas al Impuesto al Valor
Agregado sólo cuando éstas impliquen la tradición del producto. Sin
embargo, el impuesto que se determine en la transferencia de los productos que
haga el propietario a favor de la bolsa mediante el endoso del certificado de
depósito y del vale de prenda, cuando corresponda, se devengará al momento de
la primera transacción del título respectivo, calculado sobre el valor de
ella, debiendo la bolsa registrar la identidad del vendedor, la especie,
características y cantidad de los títulos transados; b)
La bolsa entregará a quien vendió por primera vez el referido título, el
Impuesto al Valor Agregado devengado en dicha operación, el que constituirá débito
fiscal de éste, asumiendo la bolsa por su parte, respecto de esta suma, todos
los derechos y obligaciones que sobre el crédito fiscal establece el decreto
ley Nº 825, de 1974, y emitirá una factura de compra considerando como valor
neto, el transado en esta ocasión, más el Impuesto al Valor Agregado; c)
La factura a que se refiere la letra anterior será emitida por la bolsa en el
mes en que se efectuó la mencionada primera transacción; d)
Cuando el poseedor de un título emitido sobre certificados de depósito, opte
por el retiro de los productos que lo respaldan, la bolsa emitirá una factura
de venta considerando como valor neto aquel determinado en la transacción
mediante la cual el poseedor adquirió el título en bolsa, reajustado en la
forma dispuesta en el artículo 27 del decreto ley Nº 825, de 1974, incluyendo
el Impuesto al Valor Agregado correspondiente, el cual estará obligado a
retener, y que constituirá un débito fiscal de la bolsa, entregando a quien
opte por el retiro de los productos, junto con la factura respectiva, los
certificados de depósito equivalentes y los vales de prenda cuando corresponda; e)
En el caso de que el valor de la factura emitida, conforme lo dispuesto en la
letra d) anterior, fuere inferior al valor de la factura emitida respecto del
mismo certificado de depósito, de conformidad a la letra a) anterior, deberá
ser devuelta la diferencia de impuesto a la bolsa por el Servicio de
Tesorerías en el plazo de treinta días de presentada la solicitud, la cual
deberá presentarse dentro del mes siguiente al de la retención del tributo,
siempre que dicha diferencia no haya sido recuperada imputándola a los débitos
fiscales; f)
El régimen optativo establecido en este número podrá adoptarse simultáneamente
con el señalado en el número 1 anterior, pero en relación a productos y títulos
representativos de ellos que desde su ingreso hasta la salida de bolsa solamente
se rijan por uno de los dos regímenes; g)
Tanto para acreditar el menor valor de los productos a que se refiere la letra
e), como la opción adoptada en la letra f), anteriores, la bolsa deberá llevar
y mantener los registros y la documentación suficientes, de acuerdo con las
instrucciones que se impartan, y h)
Será aplicable también al régimen de este número, lo dispuesto en los
incisos quinto, sexto y séptimo del número anterior." Por otra parte, por ser de interés, cabe señalar que el
nuevo artículo 4° de la ley N° 19.220, sustituido por la ley N° 19.826,
define lo que debe entenderse por producto agropecuario, para los efectos de
conocer el alcance que tiene este término en relación a las operaciones de la
bolsa amparadas por la primera de las leyes citadas, y cuyo tenor es el
siguiente: “Artículo 4°.- Para los efectos de esta ley se entenderá
por producto agropecuario o producto físico el que provenga directa o
indirectamente de la agricultura, ganadería, silvicultura, actividades
hidrobiológicas, apicultura o agroindustria, o
cualquier otra actividad que pueda ser entendida como agropecuaria, de acuerdo a otras normas nacionales o
internacionales, así como los insumos que tales actividades requieran. También se comprenderán los servicios agropecuarios que se
presten directamente para efectuar las actividades expresadas en el inciso
anterior. En todo caso, cada vez, que en esta ley se haga referencia a
“productos”, se comprenderá también a los servicios a que se refiere este
inciso.” II.- INSTRUCCIONES
SOBRE LA MATERIA El nuevo Título VII de la Ley N° 19.220, introducido por la
Ley N° 19.826, denominado “Disposiciones de administración tributaria”, ha
venido a establecer un régimen tributario especial, en lo referente a la
aplicación del Impuesto al Valor Agregado y las demás normas establecidas en
el D.L. N° 825, de 1974, a las transferencias de productos agrícolas
efectuadas en las bolsas de productos agropecuarios. El nuevo artículo 39 de la Ley N° 19.220, establece dos regímenes
tributarios alternativos a los cuales pueden someterse los productos y títulos
representativos de productos que son transados al interior de las bolsas de
productos agropecuarios. Será la respectiva bolsa de productos la que
determinará el régimen tributario que aplicará para una transacción específica,
sin embargo, una vez que opte por alguna de las dos alternativas los productos y
títulos representativos de productos se entenderán sometidos a dicho régimen
hasta su salida de la bolsa respectiva, sin que sea posible cambiar la forma de
operar con respecto a las normas del referido decreto ley N° 825. Conforme lo anterior las bolsas podrán operar simultáneamente
bajo los dos regímenes tributarios alternativos, pero cada uno de ellos se
aplicará en forma única y permanente para cada transacción específica que
sea realizada sobre los mismos títulos y productos desde su ingreso a la bolsa
hasta su salida. Los regímenes tributarios
alternativos establecidos por el nuevo artículo 39 de la Ley N° 19.220 son los
siguientes: A)
Régimen establecido en el N° 1 del artículo 39 de la Ley N° 19.220. 1)
Transacciones que se encuentran gravadas
con IVA. La primera forma de aplicar las
normas del D.L. N° 825, dispone como principio de carácter general, que las
transacciones realizadas en la bolsa se encontrarán afectas a IVA sólo cuando
éstas impliquen la tradición del producto agropecuario. De esta manera, sólo constituirán
hecho gravado con IVA aquellas operaciones en que efectivamente se
transfiera algún producto agrícola mediante su tradición, es decir, conforme
lo establece el artículo 670 del Código Civil, a través de la entrega que el
dueño hace de las especies transferidas a otra persona, habiendo por una parte
facultad e intención de transferir el dominio, y por la otra la capacidad e
intención de adquirirlo. Ahora bien, con respecto de la
forma en que puede hacerse la tradición de las especies corporales muebles
transferidas, se aplicarán íntegramente las normas contenidas en los Párrafos
1 y 2 del Título VI del Libro II del Código Civil. Todas las demás transacciones que
no importen la tradición de productos agrícolas, no se encontrarán afectas al
Impuesto al Valor Agregado, por lo que a su respecto no será necesario emitir
la documentación tributaria establecida en los artículos 52 y siguientes del
D.L. N° 825, como tampoco la documentación exigida por la Resolución N°
6080, de 1999, puesto que dichas transacciones por recaer sobre derechos
personales, de naturaleza incorporal, no pueden considerarse como venta o
servicios para fines tributarios. De este modo, en ningún caso se gravarán con el Impuesto al
Valor Agregado las transacciones de los títulos que se efectúen en la bolsa,
en la medida que no transfieran el dominio del producto que representan. Sin perjuicio de lo señalado
anteriormente, por expresa disposición legal, la transferencia de dominio de
los productos agrícolas que efectúe el propietario de ellos a favor de la
bolsa, al ingresar a ésta, mediante el endoso del certificado de depósito y
del vale de prenda, según corresponda, no se encontrará afecta al IVA. 2)
Procedimiento a seguir para la primera transacción de un título emitido sobre
el certificado de depósito. Si bien las transacciones de los títulos
emitidos sobre los certificados de depósito efectuadas al interior de la bolsa
no se encuentran gravadas con IVA, la ley estableció que la primera transacción
que recae sobre el certificado de depósito será obligación consignarla en un
registro especial que deberá llevar la bolsa de productos agrícolas para tales
efectos. Dicho registro deberá contener la
identidad del vendedor, con indicación de su nombre, RUT y domicilio, la
individualización de las especies transferidas, con indicación del tipo de
producto de que se trate y su cantidad y por último se deben dejar registradas
las características y la cantidad de títulos transados. 3)
Retiro material de los productos que respaldan el título emitido sobre el
certificado de depósito. Sólo al momento en que el poseedor
de un título emitido sobre los certificados de depósito de los productos agrícolas
decida retirar las especies que lo respaldan, la bolsa le emitirá una factura
de venta, la cual deberá cumplir con todos los requisitos legales y
reglamentarios para su emisión, como asimismo con las instrucciones
impartidas por la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos. Dicha
factura deberá registrar como base imponible de la operación aquel valor neto
determinado en la transacción mediante la cual el poseedor adquirió el título
en la bolsa, reajustado en la forma dispuesta en el artículo 27 del D.L. N°
825, de 1974. Sobre dicho valor, que constituirá
la base imponible del Impuesto al Valor Agregado devengado en la respectiva
operación, se deberá aplicar la tasa del tributo. El monto del impuesto
determinado en la factura deberá ser pagado por el poseedor del título emitido
sobre los certificados de depósito de los productos agrícolas que opta por su
retiro, y ser retenido por la bolsa para su entrega a quien le endosó el
certificado de depósito, cuando ingresó a la bolsa y se emitieron los títulos
respectivos. Al mismo tiempo, la bolsa de productos agrícolas emitirá, a
quien le transfirió por primera vez el dominio de los productos agrícolas
mediante el endoso del certificado de depósito, una factura de compra solo por
el valor del impuesto indicado en la factura emitida al poseedor del título que
opta por el retiro de las especies. Conjuntamente con la entrega de la factura
de compra, la bolsa deberá entregar el monto a que asciende el IVA que fue
retenido por ella en la transacción realizada con el poseedor del título
emitido sobre los certificados de depósito de los productos agrícolas. El
monto de este impuesto entregado constituirá para el propietario original de
los productos transferidos a la bolsa, débito fiscal del mes de la emisión de
esa factura, sobre el cual podrá imputar sus créditos de ese mismo mes o los
acumulados en meses anteriores, de conformidad con las reglas generales
contenidas en el D.L. N° 825. La operación anteriormente citada sólo se refiere al
impuesto, ya que la venta del producto se realizó al momento de su entrega a la
bolsa, mediante el endoso del certificado de depósito y del vale de prenda,
cuando corresponda. Para el adquirente de los productos
agrícolas retirados de la bolsa, el IVA recargado en la factura de venta que
recibe de la bolsa será crédito fiscal por la adquisición efectuada, el que
podrá imputar a los débitos fiscales generados en las operaciones normales de
su giro. Para la bolsa de productos agrícolas el Impuesto al Valor
Agregado registrado en las facturas de compra y el recargado en las facturas de
venta es absolutamente neutro, ya que le generarán, respectivamente, un crédito
fiscal y un débito fiscal idénticos, por lo que la correspondiente imputación
tendrá como resultado cero. Según lo dispone la misma ley, la
emisión de las facturas deberá hacerse en el mes en que se realice el endoso
del certificado de depósito y el vale de prenda cuando corresponda, por parte
de la bolsa a favor de quien opte por el retiro de los productos. Por último, con respecto a esta
primera modalidad de operar, la ley establece que la bolsa de productos agrícolas,
asumirá todas las obligaciones propias de los contribuyentes del D.L. N° 825
para los efectos de la emisión de las facturas mencionadas anteriormente. B)
Régimen establecido en el N° 2 del artículo 39 de la Ley N° 19.220. 1)
Transacciones gravadas con IVA. Al igual que en el régimen
tributario anterior, en esta segunda forma de aplicar las normas del D.L. N°
825, sólo se encontrarán gravadas con IVA aquellas transacciones que impliquen
la tradición del producto agrícola vendido. Lo señalado en el caso anterior
con respecto a la tradición es plenamente aplicable para esta situación. Sin embargo, en este caso se
encontrará gravada con IVA la transferencia de productos que el propietario
efectúe a favor de la bolsa mediante el endoso del certificado de depósito y
del vale de prenda, cuando corresponda, aún cuando por la misma disposición
legal, el impuesto se devenga al momento en que se efectúe la primera transacción
del título respectivo. 2)
Devengo del Impuesto al Valor Agregado generado en la transferencia que el
propietario efectúa en favor de la bolsa. A diferencia de lo que ocurre en el
régimen anteriormente analizado, cuando se opte por esta segunda alternativa de
aplicar las normas del D.L. N° 825, el IVA generado en esta primera operación
gravada con dicho impuesto, es decir, en el endoso del certificado de depósito
que el propietario de los productos agrícolas realiza en favor de la bolsa, se
devengará al momento en que se realice la primera transacción en la bolsa del
título respectivo. La base imponible del impuesto se
determinará por el valor que haya alcanzado la primera transacción en la bolsa
del título correspondiente emitido sobre el certificado de depósito. No obstante lo anterior, debe entenderse en todo caso que la
venta de los productos se efectuó mediante la entrega de ellos a la bolsa, a
través del endoso del certificado de depósito y del vale de prenda, cuando
corresponda. Asimismo, será obligación de la
bolsa llevar un registro de esta primera transacción del título realizada en
el cual se deberá dejar constancia de la identidad del vendedor, con indicación
de su nombre, RUT y domicilio, la individualización de las especies
transferidas, con indicación del tipo de producto de que se trate y su cantidad
y por último se deben dejar registradas la cantidad y las características de
los títulos transados. Con respecto a la documentación
tributaria que debe otorgarse, la ley estableció que la bolsa emitirá en
el mes en que se efectuó la primera transacción del título emitido sobre el
certificado de depósito, una factura de compra considerando como valor neto
(base imponible) el valor transado en esta primera operación, más el IVA
devengado. Esta factura deberá cumplir con todos los requisitos legales y
reglamentarios para su emisión, como también con las instrucciones
impartidas por la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos sobre
la materia. Conjuntamente con la emisión de
este documento, la bolsa entregará a quien le transfirió por primera vez los
productos a través del endoso del certificado de depósito, el Impuesto al
Valor Agregado devengado en dicha operación, el que constituirá su débito
fiscal del mes sobre el cual podrá imputar sus créditos fiscales conforme con
las reglas generales contenidas en el D.L. N° 825. A su vez, dicho impuesto
tendrá para la bolsa de productos agrícolas la calidad de crédito fiscal
asumiendo todos los derechos y obligaciones que sobre él establece el D.L. N°
825. 3)
Retiro de los productos que respaldan el título emitido sobre el certificado de
depósito. Cuando el poseedor de un título
emitido sobre certificados de depósito opte por el retiro material de los
productos que lo respaldan, la bolsa emitirá una factura de venta, la cual
considerará como valor neto (base imponible) aquel determinado en la transacción
a través de la cual el poseedor adquirió el título en la bolsa, reajustado en
la forma dispuesta en el artículo 27 del D.L. N° 825. Esta factura deberá
recargar el IVA correspondiente, el cual será de cargo del poseedor del título
respectivo, debiendo la bolsa retener el monto de dicho impuesto que constituirá
para ella un débito fiscal, sobre el cual podrá imputar el crédito generado
en la transferencia que el propietario de los productos efectuó en su favor a
través del endoso del certificado de depósito o cualquier otro crédito
fiscal, de conformidad con las reglas generales contendidas en el D.L. N° 825. Por su parte, para quien opta por
el retiro de las especies, el IVA recargado en la factura de venta constituye un
crédito fiscal que podrá utilizar de conformidad con las reglas generales del
D.L. N° 825. Conjuntamente con la factura de
venta, la bolsa de productos agrícolas deberá entregar al poseedor del título
que decide retirar especies, el certificado de depósito y el vale de prenda,
según corresponda. Según lo dispone la misma ley, la
emisión de esta factura deberá hacerse en el mes en que se realice el endoso
del certificado de depósito y el vale de prenda, cuando corresponda, por parte
de la bolsa a favor de quien opte por el retiro de los productos. No obstante que las transacciones
efectuadas en la bolsa suponen un efecto compensado en la relación débito-crédito
para ésta, en lo que respecta la aplicación del Impuesto al Valor Agregado, la
ley previó la situación que puede suceder en caso de que las facturas de venta
emitidas al poseedor del título que opta por el retiro de los productos que lo
respaldan en un determinado período tributario, fuere inferior al valor de las
facturas emitidas respecto del endoso del certificado de depósito que el
propietario de los productos realiza a favor de la bolsa. Ello porque esta
situación provocará que el crédito fiscal sea mayor al débito fiscal,
generando la eventual acumulación del primero. Para evitar esta situación en
desmedro de la bolsa, la ley estableció que en el evento que se produjera dicha
diferencia, ésta deberá ser devuelta por el Servicio de Tesorerías, en el
plazo de treinta días a contar de la respectiva solicitud que debe ser
presentada por la bolsa dentro del mes siguiente al de la retención del
tributo, siempre y cuando dicha diferencia no haya sido recuperada mediante su
imputación a los débitos fiscales de cualquier origen que tengan. Por último, la ley dispone que a esta segunda alternativa de
operar con respecto a las normas contenidas en el D.L. N° 825 serán aplicables
las normas establecidas en los incisos quinto, sexto y séptimo del número 1°
del artículo 39 de la Ley N° 19.220. Documentación y registros.- Respecto de la documentación necesaria que deba emitirse por
las operaciones que efectúe la bolsa de productos agropecuarios, y los
registros que debe llevar, se hace presente que deberán aplicarse las normas
legales vigentes sobre la materia, las instrucciones que sobre el particular ha
establecido este Servicio, de acuerdo con sus atribuciones legales y aquellas
que determine el Reglamento que deberá emanar de la Superintendencia de Valores
y Seguros. III.- VIGENCIA
Ley N° 19.826 al no establecer una fecha expresa para la entrada en vigencia de
las modificaciones introducidas a la Ley N° 19.220, que Regula el
Establecimiento de Bolsas de Productos Agropecuarios, será aplicable en la
especie lo señalado por el inciso primero del artículo 3º del Código
Tributario, disposición que establece que la ley que modifique una norma
impositiva, entrará en vigencia el día primero del mes siguiente al de su
publicación en el Diario Oficial.
En consecuencia, de acuerdo a lo antes expresado, y teniendo presente que la Ley
N° 19.826 fue publicada en el Diario Oficial del día 02 de Octubre del 2002,
el nuevo Título VII de la Ley N° 19.220, comenzó a regir a partir del día 01
de noviembre del 2002, por lo que las instrucciones impartidas a través de esta
Circular rigen a contar de esa misma fecha, siendo aplicables obviamente cuando
se establezcan las bolsas de productos agropecuarios de acuerdo con lo dispuesto
en la ley N° 19.220. IV.- ALCANCE DE LAS PRESENTES INSTRUCCIONES. En consideración a que el nuevo
inciso primero del artículo 14°, de la Ley N° 19.220, dispone que “las
transacciones y operaciones que se efectúen en las bolsas de productos, deberán
ajustarse a las normas y procedimientos establecidos en la ley, a las reglas que
determine la Superintendencia (de Valores y Seguros) mediante normas de carácter
general y a los estatutos y reglamentos internos de las bolsas
respectivas”, las instrucciones contenidas en la presente Circular sólo
tienen por objeto impartir las instrucciones generales relativas a los cambios
introducidos por la Ley bajo análisis. Sin embargo, los procedimientos, la
documentación y los registros especiales definitivos que sean necesarios para
acreditar desde el punto tributario el régimen de excepción que contempla la
ley, deberán validarse en este Servicio una vez impartidas las instrucciones
por la Superintendencia mencionada y establecida la reglamentación por la bolsa
respectiva. Saluda a Ud., JUAN TORO RIVERA AL BOLETIN |