Con motivo de diversas consultas relacionadas con la tributación con impuestos específicos que correspondería a los productos denominados Biodiesel y Bioetanol, calificados en forma genérica como biocombustibles, se ha considerado necesario impartir instrucciones respecto de la situación de estos combustibles en relación con la aplicación de los impuestos establecidos en la Ley N° 18.502,  de carácter específico a las gasolinas automotrices y al petróleo diesel,  en la  Ley N° 19.030, que creó el Fondo de Estabilización de Precios del Petróleo y en la Ley N° 20.063 que creó el Fondo de Estabilización de Precios de Combustibles Derivados del Petróleo, cuya vigencia fue prorrogada por la Ley N° 20.115 de 01/07/2006.

II.-      DEFINICIONES

A.-     BIOETANOL

Según información de la Comisión Nacional de Energía, es todo combustible líquido compuesto por alcohol etílico anhidro desnaturalizado, obtenido por la destilación del producto de fermentación de materias primas vegetales ricas en azúcares, almidones o lignocelulosa.

Para su uso como combustible el bioetanol no puede ser usado con fines de consumo humano, por lo que debe contener sustancias desnaturalizantes autorizadas por la autoridad agrícola (SAG); en este caso particular gasolina de especificación nacional.

B.-    BIODIESEL

Según información de la Comisión Nacional de Energía, es todo combustible líquido compuesto por una mezcla de ésteres alquílicos obtenidos mediante la reacción química de transesterificación o conversión de ácidos grasos a ésteres metílicos o ésteres etílicos de aceites vegetales, grasa animal o el aceite comestible usado. 

C.-    GASOLINA 

De acuerdo a la Norma  NCh59, declarada norma chilena Oficial de la República, por Resolución N° 01 de fecha 05 de Enero de 1994, del Ministerio de Economía Fomento y Reconstrucción, publicada en el Diario oficial de 20 de Enero de 1994, se entiende por gasolina, la mezcla de hidrocarburos líquidos volátiles, que contiene generalmente pequeñas cantidades de aditivos, que se usa como combustible en motores de combustión interna de ignición por chispa. 

D.-    PETROLEO DIESEL 

Por su parte, la misma Norma NCh59, define al petróleo diesel como un destilado medio derivado del petróleo que se usa principalmente como combustible en máquinas Diesel y en calefacción.  

E.-    ADITIVOS. 

La citada Norma NCh59, en su punto 3.1 define el aditivo como una “sustancia que agregada a otro producto, generalmente en cantidades pequeñas, le confiere propiedades especiales o refuerza sus propiedades naturales”.

Como ha quedado dicho, los biocumbustibles son usados como combustibles, aun cuando se mezclen con otro combustible, ya que su objeto no es potenciar las propiedades del combustible al cual se adicionan, sino que por sí mismos suponen la liberación de una energía  utilizable.

Por lo expuesto, los biocombustibles no constituyen aditivos de aquellos que se encuentran autorizados como tales en las regulaciones vigentes. 

III.-     DISPOSICIONES LEGALES, REGLAMENTARIAS Y NORMATIVAS 

A)      Impuesto al Valor Agregado, D.L. N° 825, de 1974.- 

El Impuesto a las Ventas y Servicios es un impuesto indirecto, plurifásico y no acumulativo, que grava la venta de bienes corporales muebles e inmuebles que cumplan ciertos requisitos específicos y las prestaciones de servicios contempladas en la ley y se aplica con una tasa de 19% sobre el valor de la venta o servicio respectivo. 

B)     IMPUESTO ESPECIFICO A CIERTOS COMBUSTIBLES. Ley 18.502 de  03.04.1986. 

El artículo 6° de la Ley N° 18.502, de 1986, grava con un impuesto especial la primera venta o importación de las gasolinas automotrices y del petróleo diesel, el cual se expresa en Unidades Tributarias Mensuales que deben ser aplicadas por cada metro cúbico de combustible vendido o importado.

El artículo 7º de la Ley citada, facultó al Presidente de la República para que mediante decretos expedidos a través del Ministerio de Hacienda, estableciera para las empresas afectas al Impuesto al Valor Agregado, que usen petróleo diesel, que no esté destinado a vehículos motorizados que transiten por las calles, caminos y vías públicas en general, la recuperación del impuesto de esta ley soportado en la adquisición de dicho producto, como crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado determinado por el período tributario correspondiente.

En uso de tal facultad se dictó el Decreto del Ministerio de Hacienda Nº 311, de 1986, el cual determinó en su artículo 2º, que los contribuyentes afectos al Impuesto al Valor Agregado, tendrán derecho a deducir de su débito fiscal, una suma equivalente al impuesto que afecte las adquisiciones de petróleo diesel que realicen en el mismo período tributario en que se determine el débito fiscal respectivo o dentro del plazo que se señala en el inciso final del artículo 24º, del D.L. Nº 825.

Este impuesto especial se devenga sólo al tiempo de su primera venta o importación y afecta exclusivamente al productor o importador de ellos. En las siguientes etapas de comercialización de estos productos no se devenga el referido impuesto, el cual pasa a formar parte del costo de los mismos. 

C)      FONDO DE ESTABILIZACIÓN DE PRECIOS DEL PETROLEO. Ley N° 19.030, de 15/01/1991 y FONDO DE ESTABILIZACIÓN DE PRECIOS DE LOS COMBUSTIBLES, Ley N° 20.063, de 29/09/2005, cuya vigencia fue prorrogada por la Ley N° 20.115 de 01/07/2006.     

El Fondo de Estabilización de Precios del Petróleo y el Fondo de Estabilización de Precios de los Combustibles son mecanismos que fueron creados para evitar que las fluctuaciones del mercado internacional del crudo y algunos de sus derivados tuvieran un fuerte impacto en los precios internos de estos bienes. En la respectiva regulación se  estableció un precio intermedio, que representa el precio esperado en el mediano y largo plazo del petróleo y de cada uno de sus derivados amparados por este Fondo, alrededor del cual existe una banda representada por los precios de referencia superior e inferior que no pueden diferir en más de un  porcentaje preestablecido de dicho precio intermedio, hacia arriba o hacia abajo del mismo, respectivamente. Además, semanalmente se calcula el precio de paridad que alcanzan en el mercado internacional los combustibles comprendidos en el sistema.

De esta forma, cuando el precio de paridad se encuentra por debajo del precio de referencia inferior, el productor, refinador o importador del combustible deberá pagar un impuesto a beneficio fiscal, aplicado sobre cada metro cúbico de producto vendido o importado. Por el contrario, cuando el precio de paridad supere el precio de referencia superior, el Fisco retirará recursos del Fondo, otorgando a los productores, refinadores o importadores del combustible un crédito, por cada metro cúbico de petróleo producido, vendido o importado.

En el Diario Oficial de 15 de enero de 1991, se publicó la Ley N° 19.030, que Crea Fondos de Estabilización de Precios del Petróleo, con el objeto de atenuar las variaciones de los precios de venta internos de los combustibles derivados del petróleo, motivadas por las fluctuaciones de sus cotizaciones internacionales.

A su vez, el Decreto N° 211, del Ministerio de Minería, publicado en el Diario Oficial de 20 de julio del 2000, que aprobó el Reglamento de la Ley N° 19.681, dispone en su artículo 5° que: “Las disposiciones de la Ley y del presente Reglamento se aplicarán sólo a las siguientes categorías de combustibles derivados del petróleo: 

a)   Gasolinas automotrices. Esta categoría comprende toda gasolina, ya sea con o sin plomo, de alto o bajo octanaje, susceptible de ser utilizada en vehículos motorizados terrestres.

b)   Kerosene doméstico. Se comprenderá en esta categoría cualquier kerosene, exceptuándose sólo el que sea utilizado como combustible de aviación.

c)   Petróleo diesel. Esta categoría comprende el petróleo diesel 2D y los grados de especificaciones más restrictivos de éste, tales como los de bajo punto de escurrimiento o bajo contenido de azufre.

d)   Petróleos combustibles. Esta categoría comprende grados tales como petróleo combustible N° 5, petróleo combustible N° 6 y los distintos petróleos combustibles intermedios, conocidos internacionalmente bajo la sigla IFOs.

e)   Gas licuado. Esta categoría comprende grados tales como el propano comercial, el butano comercial, las mezclas propano-butano comercial y los gases licuados de petróleo para combustión catalítica. 

En consecuencia, se encontrará excluida de la aplicación de las disposiciones legales mencionadas toda otra categoría de combustibles derivados del petróleo que no se encuentre comprendida dentro de la enumeración precedente, como acontece con categorías tales como gasolina de aviación, kerosene de aviación, gas natural, y otros derivados utilizados en procesos industriales como etileno, propileno, metanol, nafta, solventes, asfaltos, etc.” 

Posteriormente, en el Diario Oficial de 29 de septiembre de 2005, se publicó la Ley N° 20.063, prorrogada en su vigencia por la Ley N ° 20.115 de  01/07/2006.

El artículo 1° de la ley citada establece:

‘‘Artículo 1º.- Créase un mecanismo de estabilización de precios que operará a través de un Fondo de Estabilización de Precios de Combustibles Derivados del Petróleo, en adelante ‘‘el Fondo’’, con el objeto de atenuar las variaciones de los precios de venta internos de la gasolina automotriz, el petróleo diesel y el kerosene doméstico, motivadas por fluctuaciones de sus cotizaciones internacionales...”.

Por su parte, el artículo 5° transitorio de la Ley  N° 20.063 estableció que durante la vigencia de la ley, se suspende el mecanismo de estabilización dispuesto en la ley N° 19.030 para los derivados del petróleo a que se refiere el artículo 1° de la presente ley.

Lo anterior significa que el nuevo mecanismo que se creó por la Ley N° 20.063 opera para los siguientes combustibles: 

a)      Gasolina automotriz.

b)      Petróleo diesel.

c)      Kerosene doméstico. 

Se mantiene el mecanismo establecido en la Ley 19.030 para los siguientes combustibles: 

a)      Petróleos combustibles.

b)      Gas licuado.     

D)     ARTÍCULO 42° DEL D.L N° 825, DE 1974 

El citado artículo 42° establece un impuesto adicional a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares señalando que “sin perjuicio del impuesto establecido en el Título II de esta ley, las ventas o importaciones, sean estas últimas habituales o no, de las especies que se señalan en este artículo, pagarán un impuesto adicional con la tasa que en cada caso se indica, que se aplicará sobre la misma base imponible que la del Impuesto al Valor Agregado”.

Por otra parte, el Decreto Supremo N° 977 de 1996, que contiene el Reglamento Sanitario de los Alimentos, en su artículo 2° señala que “alimento o producto alimenticio es cualquier substancia o mezclas de substancias destinadas al consumo humano, incluyendo las bebidas y todos los ingredientes y aditivos de dichas substancias”.

IV.-      TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS BIOCOMBUSTIBLES  

En los siguientes párrafos se procederá a analizar la incidencia de la normativa descrita en el punto anterior en la comercialización de los biocombustibles bioetanol y biodiesel. 

A)  Impuesto al Valor Agregado 

Tratándose en la especie  de la venta de un bien corporal mueble, ésta se encuentra gravada con impuesto al valor agregado de acuerdo a las reglas generales que regulan este tributo. 

B)  Impuesto especial a la primera venta o importación de las gasolinas automotrices y del petróleo diesel, establecido en el artículo 6° de la Ley N° 18.502, de 1986. 

Tal como se señala en la propia disposición, este impuesto se aplica en la primera venta o importación de gasolinas automotrices y petróleo diesel, razón por la cual no le es aplicable al combustible denominado biodiesel. Este, es un producto químicamente diferente al petróleo diesel, elaborado a partir de aceites y grasas de origen vegetal y animal, a diferencia del petróleo diesel, gravado con la norma en comento, el cual, como ya se señaló, es un destilado medio derivado del petróleo.

Al igual que el biodiesel, el bioetanol no se encuentra gravado con el impuesto específico contenido en el artículo 6° de la Ley N° 18.502, por cuanto es un alcohol etílico elaborado mediante fermentación de ciertos  productos agrícolas. No se trata de un hidrocarburo volátil, como la gasolina, ni tampoco de un destilado medio derivado del petróleo. 

C)  Impuestos establecidos en la Ley N° 19.030, de 15-01-1991, que creó el Fondo de Estabilización de Precios del Petróleo y Ley N° 20.063, de 29/09/2005, cuya vigencia fue prorrogada por la Ley N° 20.115 de 01/07/2006, que creó el Fondo de Estabilización de Precios de los Combustibles. 

De lo dispuesto en el artículo  5° del D.S. 211 de 20 de Julio del 2000, Reglamento de la Ley N° 19.681, y artículo 1° y 5° transitorio de la ley N° 20.063, modificatorios de la Ley N° 19.030, se desprende que los impuestos a los que se refieren las citadas leyes no son aplicables al biodiesel. De dichas disposiciones es posible establecer un listado taxativo de los productos a los cuales se aplica este impuesto, aspecto referido en el apartado III-C de la presente Circular, y entre ellos no figura el mencionado biocombustible.

Al igual que en el caso del biodiesel, estos impuestos tampoco son aplicables al bioetanol, por cuanto este último no se encuentra comprendido en el listado de los productos a los cuales se aplica, contenido en el artículo 5° del Reglamento de la Ley sobre Fondo de Estabilización de Precios del Petróleo y en la Ley N° 20.063. 

D)  Impuesto establecido en el artículo 42° del D.L N° 825, de 1974, aplicable a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y productos similares. 

De acuerdo a lo señalado en el artículo 5° del Reglamento Sanitario de los Alimentos, las bebidas, entendidas como un tipo de alimento o producto alimenticio, son sustancias destinadas al consumo humano.

La principal forma de utilización de los biocombustibles es como combustible en motores a gasolina y motores diesel. Se trata de productos que por su naturaleza y características no se encuentran destinados al consumo humano, además que, como ya se ha señalado, para su uso como combustible el bioetanol debe contener sustancias desnaturalizantes autorizadas por la autoridad competente, lo que hacen que el producto resultante no pueda ser usado con fines de consumo humano.

Así las cosas, se descarta también la aplicación de este impuesto respecto de la producción, importación o comercialización de los mencionados biocombustibles,. 

V.-     TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS BIOCOMBUSTIBLES CUANDO SON ADICIONADOS A  PRODUCTOS GRAVADOS CON IMPUESTOS ESPECIFICOS  

Como se ha señalado en párrafos precedentes, los biocombustibles son mezclados con los combustibles convencionales (como la gasolina y el diesel) en porcentajes que se encuentran previamente definidos dentro del marco regulatorio que permite su utilización y no constituyen aditivos de estos últimos.

La conclusión emanada de la normativa expuesta es que el combustible resultante se encontrará gravado con los impuestos específicos que se aplican a los combustibles derivados del petróleo mencionados en las letras B y C del Capítulo III, sólo en aquel porcentaje que efectivamente constituya uno de estos combustibles, definidos en las letras C y D del Capítulo II, quedando la proporción correspondiente a biocombustible sin ser afectada por estos gravámenes, sin perjuicio del Impuesto al Valor Agregado que corresponda.

Saluda a Ud.,

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

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