I.-     INTRODUCCIÓN

a)    Este Servicio ha recibido diversas presentaciones de contribuyentes e instituciones públicas y privadas planteando la necesidad de actualizar las instrucciones sobre el tratamiento tributario del castigo de créditos incobrables. Lo anterior, en consideración a la realidad de las prácticas comerciales, sistemas de control e información y administración de cartera de deudores mercantiles.

b)    Como es evidente, las acciones de fiscalización deben encuadrarse en el principio general de la buena fe de los contribuyentes, y por tanto, lo razonable es suponer que ningún negocio, en un marco de independencia y competitividad, optaría por no cobrar sus créditos o mantener vínculos mercantiles con clientes insolventes.

c)     No obstante, es inevitable que en razón de la realidad comercial existan márgenes aceptables de incobrabilidad. Ahora bien, la acreditación de dicha situación implica proporcionar al organismo fiscalizador evidencia suficiente que confirme que las acciones de cobranza razonables, tendientes a proteger el patrimonio del contribuyente e indirectamente el interés fiscal, han sido prudentemente ejercidas.

d)     En consecuencia, y de acuerdo a lo anteriormente expuesto, se reemplazan las instrucciones impartidas mediante la Circular N° 13, de fecha 25.01.1979.

II.-     NORMAS LEGALES PERTINENTES

El artículo 31º de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece lo siguiente sobre la materia que se analiza:

Artículo 31 inciso tercero: 

“Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio:  

N° 4, inciso primero

4º.- Los créditos incobrables castigados durante el año, siempre que hayan sido contabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.”

III.-     INTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA:

A.            Requisitos generales para admitir la deducción de castigos por créditos incobrables:

1)   La norma indicada en el Capítulo anterior, establece tres requisitos para que los créditos incobrables, otorgados por contribuyentes que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría, puedan ser castigados durante el año comercial respectivo y deducirse de la renta bruta para la determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría.

2)   Estos requisitos son los siguientes:

a)   Que provengan de operaciones relacionadas con el giro del negocio;

b)   Que el castigo de dichos créditos incobrables haya sido contabilizado oportunamente; y

c)   Que respecto de ellos se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.  

B.           Análisis de los requisitos antes mencionados:

1)   Que provengan de operaciones relacionadas con el giro del negocio

Es necesario que las deudas incobrables provengan de deudas relacionadas con las gestiones operacionales de la empresa, negocio o actividad de cuya renta se trata. Es decir, que las deudas provengan de obligaciones civiles o comerciales (venta de bienes, prestación de servicios, etc), que tengan relación con el giro o actividad económica que desarrolla la empresa acreedora y en tanto el tratamiento tributario del ingreso asociado al crédito castigado se encuentre sujeto al régimen general del impuesto a la renta.

2)   Que el castigo de los créditos incobrables haya sido contabilizado oportunamente

a)  Los castigos de créditos incobrables deben encontrarse registrados en los libros contables para efecto de reconocer el gasto tributario. El sistema contable debe dejar constancia de las operaciones que dieron origen a tales deudas en términos  que permita el control y verificación clara y eficaz de las cuentas y movimientos respectivos. Por tanto, si se produce posteriormente el pago de estos créditos castigados, el sistema contable debe permitir verificar que dichas sumas aparezcan como ingresos o incorporadas a la renta liquida imponible.

b)  La técnica contable permite aplicar distintas modalidades para registrar hechos económicos o anotaciones en los registros contables, en consideración a la naturaleza de los documentos que sustentan los créditos castigados y el origen de éstos. Lo anterior usualmente es registrado en la contabilidad de alguna de las siguientes formas:

i.      Contribuyente que constituye provisiones según prácticas contables aceptadas. En este caso, el requisito “contabilización oportuna” se cumple cuando  se impute o rebaje directamente el crédito incobrable de la provisión o bien el crédito se registre directamente en cuentas de resultado.

ii.      Contribuyente que no constituye provisiones según prácticas contables aceptadas. En este caso el requisito “contabilización oportuna” se cumple registrando directamente el crédito incobrable en cuenta de resultado.

c)  La contabilización del castigo de los mencionados créditos, al término del ejercicio, debe efectuarse en forma clara y precisa, esto es, la cuenta de resultado que refleja dicho castigo o la imputación a la cuenta de provisión debe estar respaldada con el comprobante de contabilización que corresponda por cada crédito castigado, documento que debe consignar como mínimo la siguiente información:

Individualización y RUT del cliente o deudor cuyo crédito fue castigado;

Documento (tipo y número) y fecha que dio origen al crédito otorgado;

Concepto por el cual se otorgó el crédito (venta de bienes o prestación de servicios, etc.);

Monto total del crédito castigado por deudor; y

Monto total de todos los créditos que se castigan y que debe corresponder al monto contabilizado.  

Si los antecedentes antes mencionados no se pueden consignar en su totalidad en el citado comprobante de contabilización, ellos podrán registrarse en una planilla separada que sirva de respaldo al monto registrado en el referido documento de contabilización debidamente autorizada por el responsable que determinó el castigo. En caso que las políticas comerciales y financieras de la empresa, permitan determinar castigos a distintas áreas operativas, la planilla anteriormente señalada será firmada por el responsable de cada área y el responsable general.

d)   En los casos en que se hubieren contabilizado castigos que no reúnan los requisitos para su rebaja como gasto tributario, dicha partida no puede ser reconocida como gasto tributario del ejercicio. Verificado lo anterior, para efectos de la determinación de la Renta Líquida Imponible y el Capital Propio Tributario se procederá de la siguiente forma:

i)   En la medida que dicha anotación se encuentre registrada en cuentas de resultado, se debe proceder a agregar dicho concepto en la determinación de resultado tributario y reponer el activo en la determinación del capital propio tributario.

ii)  En la medida que dicha anotación se encuentre registrada contra la provisión, se debe reponer el activo en la determinación del capital propio tributario, para el año que corresponda, sin perjuicio de rechazar como gasto la provisión en el ejercicio respectivo también con efecto en el capital propio y la renta imponible. 

Dicha partida corresponde a una diferencia temporal que podrá ser reconocida como gasto tributario en el periodo en el cual el contribuyente haya cumplido cabalmente los requisitos establecidos. Los antecedentes de respaldo señalados en la letra c) anterior, deben dejar constancia de este hecho, para efectos de correlacionar adecuadamente la contabilización del castigo con la deducción tributaria de éste.

e)  Para estos efectos, los contribuyentes deberán mantener un libro auxiliar denominado “Registro Tributario de Castigo de Deudas Incobrables”.  El registro deberá contener, respecto de cada deudor, los siguientes datos:

e.1)     Individualización y RUT del cliente o deudor cuyo crédito fue castigado;

e.2)     Documento y fecha que dio origen al crédito otorgado (factura, boleta, otros);

e.3)      Concepto por el cual se otorgó el crédito (venta de bienes o  prestación de servicios, etc.);

e.4)      Monto total del crédito castigado por deudor, según registro contables, detallando cuenta contable, número y fecha del comprobante en que se registra el gasto o imputación contable del castigo,

e 5)      Monto total del crédito castigado conforme a las normas de la Ley de la Renta, por año tributario, detallando los siguientes conceptos: castigos contables de ejercicios anteriores sin acreditación tributaria; castigos acreditados en el ejercicio (registrados en el ejercicio o ejercicios anteriores), y castigos contables acreditables en ejercicios siguientes.

e.6)     Motivos del castigo.  

El registro precedentemente mencionado tendrá el carácter de declaración jurada simple, deberá ser firmado por el contribuyente, su representante legal o habilitado para tales efectos y deberá estar a disposición de este Servicio por medios electrónicos o físicos cuando éste lo requiera.  

3)   Que respecto de ellos se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.  

En consideración a las prácticas usuales de mercado se estimará  que se han agotado prudencialmente los medios de cobro para efectos del castigo, cuando se hayan cumplido las siguientes condiciones o requisitos según los tramos que se indican:  

a)   Créditos incobrables cuyo monto por cliente al término  del ejercicio no superen 10 Unidades de Fomento

Para este rango, el contribuyente deberá acreditar las siguientes condiciones:

i)      Que se trate de créditos morosos sobre los cuales se hayan ejercido dentro de los plazos de prescripción en forma uniforme y diligente las acciones o medios necesarios conducentes a obtener el cumplimiento de la obligación;

ii)      Que estas acciones o medio sean razonables de acuerdo a la cuantía de la deuda o la relación comercial que se tenga con el deudor;

iii)     Acreditar que se han agotado prudencialmente los medios de cobro lo que para este tramo supondrá como mínimo las siguientes acciones copulativas: (a) llamadas telefónicas; (b) envío de carta certificada de requerimiento de pago con la información de la deuda; (c) remisión de los antecedentes del deudor a alguna institución que administre bases de datos publicas de deudores morosos, siempre y cuando las leyes así lo permitan o autoricen y en tanto exista la debida correlación según punto (ii) anterior.

iv)      Haber cesado con el deudor todo tipo de relaciones comerciales, salvo aquellas que supongan pago al contado. 

Si no han dado resultado las gestiones precedentes, debidamente acreditadas, la empresa al término del ejercicio podrá proceder a castigar dichos créditos, quedando claramente registrado en los libros contables el citado castigo, en los términos señalados en la letra b) N° 2 anterior.

La empresa acreedora que ha procedido a castigar un crédito por cumplir las condiciones antes mencionadas, deberá llevar como respaldo de dicho castigo por cada cliente, ya sea una carpeta física o registro electrónico  con todos los antecedentes cronológicos del cliente moroso, las gestiones realizadas y resultados que justifican el mencionado castigo.  En el evento que las gestiones de cobranza sean encargadas a una tercera empresa, se deberá contar con un certificado emitido por la empresa mandataria en el que conste que realizadas las gestiones prejudiciales, el crédito no ha podido ser recuperado.  

b)   Créditos incobrables cuyo monto al término del ejercicio, por cliente excede de 10 Unidades de Fomento y no superen las 50 Unidades de Fomento.  

Para este rango, el contribuyente deberá acreditar las siguientes condiciones:  

i)      Que se trate de créditos morosos sobre los cuales se hayan ejercido dentro de los plazos de prescripción en forma uniforme y diligente las acciones o medios necesarios conducentes a obtener el cumplimiento de la obligación;

ii)      Acreditar que las acciones o medio necesarios conducentes a obtener el cumplimiento de la obligación son razonables de acuerdo a la cuantía de la deuda o la relación comercial que se tenga con el deudor. Para tal efecto el contribuyente deberá acreditar el sistema de cálculo de los gastos que genere la cobranza extrajudicial de los créditos impagos, incluidos los honorarios que corresponda, y las modalidades y procedimientos de dicha cobranza y que estos corresponden a parámetros razonables de mercado.

iii)     Acreditar que se han agotado prudencialmente los medios de cobro. Para estos efectos se deberá acreditar copulativamente:

a)  Haberse cumplido lo señalado en el punto iii) de la letra a) anterior;

b)  Acreditar haber ejecutado procedimientos de cobranza extrajudicial de acuerdo a las prácticas corrientes utilizadas en el comercio para la recuperación de la deuda, lo que será evaluado considerando los siguientes aspectos:

• Política formal de cobranzas en la empresa razonables y permanentes en el tiempo

• Correspondencia de las políticas con los procedimientos aplicados.

• La capacidad de medios y patrimonio de la estructura de cobranzas interna o externa que permita cumplir las políticas de cobranza.

iv)     Haber cesado con el deudor todo tipo de relaciones comerciales.

La empresa acreedora que ha procedido a castigar un crédito por cumplir las condiciones antes mencionadas, deberá llevar como respaldo de dicho castigo por cada cliente, ya sea una carpeta física o registro electrónico  con todos los antecedentes cronológicos del cliente moroso, las gestiones realizadas y resultados que justifican el mencionado castigo.  En el evento que las gestiones de cobranza sean encargadas a una tercera empresa, se deberá contar con un certificado emitido por la empresa mandataria en el que conste que realizadas las gestiones prejudiciales, el crédito no ha podido ser recuperado.

c)   Créditos incobrables cuyo monto al término del ejercicio, por cliente sea superior a 50 Unidades de Fomento.

Además de cumplirse los requisitos de la letra b) anterior, necesariamente la empresa deberá acreditar haber requerido  judicialmente al deudor y realizado las actuaciones procesales propias y razonables del procedimiento judicial de que se trate. Lo anterior será acreditado mediante declaración jurada simple emitida conjuntamente por el abogado patrocinante de la causa y el representante legal de la empresa acreedora.

Además, deberá acreditar la ejecución dentro de los plazos legales de las garantías recibidas al otorgar el crédito cuando ello fuere pertinente.

La empresa acreedora que ha procedido a castigar un crédito por cumplir las condiciones antes mencionadas, deberá llevar como respaldo de dicho castigo por cada cliente, ya sea una carpeta física o registro electrónico  con todos los antecedentes cronológicos del cliente moroso, las gestiones realizadas y resultados que justifican el mencionado castigo.  En el evento que las gestiones de cobranza sean encargadas a una tercera empresa, se deberá contar con un certificado emitido por la empresa mandataria en el que conste que realizadas las gestiones prejudiciales, el crédito no ha podido ser recuperado.

Sin perjuicio de lo anterior, en aquellos casos en que el contribuyente acredite que las acciones judiciales,  la prosecución del juicio o la ejecución o liquidación de las garantías no son razonables de acuerdo a la cuantía de la deuda, la relación comercial que se tenga con el deudor o la situación patrimonial del deudor, podrá castigarse la deuda cumplidos los requisitos señalados en la letra b) precedente. Para estos efectos, el contribuyente deberá presentar una declaración jurada simple en que se expliquen claramente las razones anteriores y las opiniones de personas que le hayan permitido formar tal convicción. Procederá especialmente en estos casos, la facultad contenida en el artículo 60 inciso 8°  del Código Tributario.  

4)   Situación tributaria frente al Artículo 21 de la Ley de la Renta de los créditos castigados por las empresas sin haberse cumplido con los requisitos establecidos para ello.

Cuando un crédito incobrable haya sido castigado por la empresa, y por consiguiente rebajado como un gasto tributario, sin cumplir con los requisitos para ello, el monto deberá agregarse a la Renta Líquida Imponible del Impuesto de Primera Categoría para la aplicación y cálculo de dicho tributo y no será aplicable en esta situación la tributación especial que dispone el artículo 21° de la Ley de la Renta, por no tratarse en tal caso de una partida que constituya un retiro de una especie o de una cantidad representativa de un desembolso de dinero.

5)   Provisión por créditos incobrables

Es de común ocurrencia que las empresas utilicen una cuenta en que provisionan cantidades destinadas a cubrir posibles pérdidas derivadas del incumplimiento de sus deudores, la que suele identificarse con los nombres de: "Provisión por Deudores Incobrables" ó "Provisión por Cuentas Incobrables", etc.

La citada provisión responde a una estimación que hace la empresa de las deudas de clientes que no se percibirán. Dicha estimación, en general, corresponde a un porcentaje de las ventas al crédito del período correspondiente al ejercicio en que se efectúa la provisión.  

Para los efectos de determinar la renta líquida imponible de las empresas, cuando dicho monto esté rebajando la utilidad del balance, deberá ser agregado para los efectos tributarios, por cuanto se trata de una simple cuantificación de hechos no producidos y por ello eventuales y que la Ley de la Renta no acepta deducir como gasto.  

La Ley de la Renta solo permite reducir de la renta bruta el monto de los créditos que tengan efectivamente la calidad de incobrables, esto es, que respecto de ellos se hayan cumplido los requisitos copulativos señalados en los números anteriores. Por lo tanto, los valores deducidos de los resultados en la empresa, en base a simples estimaciones, deberán agregarse a la utilidad del balance, o ser restados de la pérdida, para los fines de la declaración anual correspondiente, por cuanto deben quedar comprendidos en la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría.  

Frente al Sistema de Corrección Monetaria establecido en el artículo 41° de la Ley de la Renta, las estimaciones por créditos incobrables que se provisionen pasan a formar parte del Capital Propio Inicial del ejercicio inmediatamente siguiente.

6)   Situación tributaria de los créditos incobrables en el caso de los  contribuyentes de la Segunda Categoría del artículo 42 N° 2 de la Ley de la Renta.

Por regla general, cuando se opta por declarar a base de los gastos efectivos, los  incobrables no pueden rebajarse como gasto para determinar la renta imponible de la Segunda Categoría del artículo 42 N° 2 de la Ley de la Renta, por cuanto el crédito que los origina tampoco debió registrarse como ingreso bruto, ya que para la determinación de la renta imponible sólo se consideran los ingresos percibidos y no los devengados, adeudados o por cobrar.

No obstante, si dichos contribuyentes hubieren contabilizado como ingreso bruto el monto de los honorarios devengados y posteriormente, dentro del mismo año, éstos resultaren incobrables, se aceptará como gasto el castigo de éstos ya que en tal caso sólo se estaría efectuando una contrapartida del mayor ingreso bruto contabilizado anteriormente, todo ello de acuerdo a lo instruido mediante la Circular N° 21, del año 1991.  

IV.-      VIGENCIA DE ESTAS INSTRUCCIONES

Las instrucciones que se imparten mediante la presente Circular, rigen a contar del 1° del mes siguiente de la fecha de su publicación en extracto en el Diario Oficial, y a partir de la misma data antes señalada, quedan sin efecto las instrucciones contenidas en la Circular N° 13, del año 1979, que regulaban con anterioridad la materia en comento.  

Saluda a Ud., 

RENE GARCIA GALLARDO
DIRECTOR SUBROGANTE  

DISTRIBUCION:  
-   AL BOLETIN  
-   A INTERNET  
-   AL DIARIO OFICIAL, EN EXTRACTO