|
CIRCULAR N°09 DEL 06 DE FEBRERO DEL 2009
I.- INTRODUCCIÓN. a) En el Diario Oficial
de 29 de enero del año 2009, se publicó la Ley N° 20.326, la cual, mediante sus
artículos 5° y 6°, establece una rebaja transitoria de los pagos provisionales
mensuales del Impuesto de Primera Categoría, y normas transitorias y
definitivas, respecto de la imputación mensual del crédito por gastos de
capacitación, respectivamente. b) La presente
Circular, tiene por objeto dar a conocer el texto de la citada norma legal, y al
mismo tiempo, precisar sus alcances tributarios.
II.- TEXTO DE LA LEY N°
20.326.
1) Los artículos 5° y 6° de la Ley N° 20.326, son los
siguientes:
“Artículo 5°.- Rebájense transitoriamente los pagos provisionales mensuales del
Impuesto de Primera Categoría cuyas tasas se ajusten anualmente, de conformidad
a lo dispuesto por el artículo 84 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida
en el artículo 1° del decreto ley N° 824, de 1974, que deban declararse y
pagarse por los ingresos brutos percibidos o devengados a partir del mes de
enero de 2009 y hasta el mes de diciembre de 2009, ambos incluidos, de la
siguiente forma:
a) En 15%,
respecto de la cantidad que corresponda pagar a los contribuyentes que en el año
calendario 2008 hubiesen obtenido ingresos brutos totales iguales o inferiores
al equivalente a 100.000 unidades de fomento, y
b) En 7%,
respecto de la cantidad que corresponda pagar a los contribuyentes que en el año
calendario 2008 hubiesen obtenido ingresos brutos totales superiores al
equivalente a 100.000 unidades de fomento o que hayan iniciado actividades a
partir del 1 de enero de 2008.
Para los efectos de lo establecido en este artículo, los ingresos brutos de cada
mes se expresarán en unidades de fomento según el valor que haya tenido dicha
unidad el último día del mes a que correspondan. La
rebaja transitoria del monto de los pagos provisionales mensuales dispuesta en
este artículo, no se considerará para los efectos de fijar las tasas de pagos
provisionales mensuales que deban aplicarse a partir del mes de mayo de 2010,
las que se determinarán conforme a las reglas generales del artículo 84 de la
Ley sobre Impuesto a la Renta. La
rebaja transitoria de pagos provisionales dispuesta en este artículo, será
incompatible con la aplicación de cualquier otra disposición legal o
reglamentaria que permita rebajar las tasas determinadas conforme al referido
artículo 84, ello sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 90, ambos de la
Ley sobre Impuesto a la Renta.
Artículo 6°.- Autorízase por el año 2009 a los contribuyentes del Impuesto de
Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que conforme a lo
dispuesto por la ley N° 19.518, tengan derecho a deducir, como crédito contra el
referido impuesto, los gastos incurridos en el financiamiento de programas de
capacitación desarrollados en el territorio nacional a favor de sus
trabajadores, para efectuar tal deducción contra los pagos provisionales
mensuales, de acuerdo a las siguientes reglas:
a) El monto a deducir como crédito en la
declaración de cada mes, será el menor entre: i)
El de los gastos de capacitación que el contribuyente haya efectuado en el mes
que corresponda a la declaración en que se lleve a cabo la deducción, que
cumplan con los requisitos dispuestos por la ley N° 19.518, y sus normas
reglamentarias; ii)
El equivalente al 1% de las remuneraciones imponibles a que se refiere la ley N°
19.518, y sus normas reglamentarias, del mes que corresponda a la declaración en
que se efectúa la deducción. Dichas remuneraciones deberán acreditarse, a
solicitud del Servicio de Impuestos Internos, mediante los libros de
remuneraciones del contribuyente, planillas de pagos de cotizaciones u otros
antecedentes, en la forma y plazo que éste determine, y
iii) El que resulte de dividir, el crédito por gastos de capacitación de la ley
N° 19.518 imputado por el contribuyente al Impuesto de Primera Categoría en el
año tributario anterior, por doce, o por el número menor de meses en que el
contribuyente hubiese efectuado actividades en el año comercial respectivo. Para
estos efectos, el crédito imputado en el año anterior se reajustará en el
porcentaje de variación que haya experimentado el Índice de Precios al
Consumidor entre el mes de noviembre del año anterior a la declaración anual que
corresponda y el mes anterior a la declaración mensual en que se efectúe la
deducción. En el caso que en el año tributario anterior, el contribuyente no
hubiese imputado crédito por gastos de capacitación, este monto será el
equivalente a 5% de los pagos provisionales que deban pagarse en la declaración
respectiva.
b)
El crédito determinado conforme a lo dispuesto en la letra anterior se imputará
a los pagos provisionales mensuales que deban declararse y pagarse en el mes
respectivo. Si de esta imputación resultare un remanente, éste podrá deducirse
de la misma forma en el período mensual inmediatamente siguiente, conjuntamente
con el crédito de ese mes, de haberlo, y así sucesivamente, hasta los pagos
provisionales mensuales que correspondan al mes de diciembre de ese mismo año
comercial. El remanente se reajustará en el porcentaje de variación del Índice
de Precios al Consumidor entre el mes respecto del cual se generó dicho
remanente y el mes a que correspondan los pagos provisionales a los que se
imputa. Si al efectuar la imputación señalada respecto de los pagos
provisionales mensuales que correspondan al mes de diciembre del año comercial
respectivo resulta un remanente, éste podrá imputarse en la declaración anual en
los términos del artículo 88 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Con todo, la suma de los créditos imputados en el año conforme a este artículo y
reajustados de acuerdo a lo establecido en el literal b) del inciso anterior, no
podrá exceder del monto del beneficio que se determine conforme a lo dispuesto
por la ley N° 19.518, por lo que, de producirse un exceso, el contribuyente
deberá restituirlo en su declaración anual de impuestos respectiva. La suma que
se deba reintegrar conforme a lo dispuesto precedentemente, debidamente
reajustada en el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor
entre el mes anterior al de su declaración y pago y el de la referida
declaración anual, se considerará para tales efectos, y para la aplicación de
sanciones, como un impuesto sujeto a retención o recargo. Si de la comparación
entre la suma de los créditos imputados mensualmente en el año y el crédito
determinado conforme a la ley N° 19.518, resulta una diferencia a favor del
contribuyente, ésta se imputará en la declaración anual respectiva de acuerdo a
lo dispuesto por la referida ley. Lo
dispuesto en este artículo regirá respecto de los pagos provisionales que deban
declararse y pagarse a partir del mes subsiguiente al de la publicación de esta
ley en el Diario Oficial, por los contribuyentes que tengan la calidad de
facturadores electrónicos, utilicen el portal para micro, pequeñas y medianas
empresas habilitado por el Servicio de Impuestos Internos en Internet y, en todo
caso, deban presentar sus declaraciones mensuales de impuestos por Internet,
quienes podrán efectuar la deducción a que se refiere este artículo respecto de
los pagos provisionales obligatorios que deban declararse y pagarse a contar de
dicho mes. Respecto de los demás contribuyentes, lo dispuesto en este artículo
regirá a contar de la declaración que corresponda al mes siguiente al de
publicación en el Diario Oficial de la resolución del Servicio de Impuestos
Internos que comunique la disponibilidad del mecanismo de deducción para las
declaraciones efectuadas mediante formularios impresos, la que deberá dictarse
en un plazo no superior a tres meses contados desde la publicación de esta ley
en el Diario Oficial. Los gastos de capacitación en que el contribuyente haya
incurrido entre el 1 de enero de 2009 y la fecha en que pueda acceder a la
deducción autorizada en este artículo, conforme a la vigencia establecida en
este inciso, podrán deducirse, reajustados de la forma prevista en el literal b)
del inciso primero para los remanentes, a contar de la primera declaración
mensual en que se autoricen tales deducciones. No
obstante la vigencia transitoria dispuesta en el inciso primero, los
contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la
Renta podrán efectuar la deducción autorizada en este artículo, en los años 2010
y siguientes, siempre que, en el respectivo año tributario anterior, hubiesen
obtenido ingresos brutos totales iguales o inferiores al equivalente a 100.000
unidades de fomento. Para estos efectos, los ingresos brutos de cada mes se
expresarán en unidades de fomento según el valor que haya tenido dicha unidad el
último día del mes a que correspondan.”
III.- INSTRUCCIONES SOBRE
LA MATERIA. 1.- Rebaja transitoria de
los Pagos Provisionales Mensuales (PPM) del Impuesto de Primera Categoría.
A.- Concepto del beneficio.
Conforme a lo dispuesto por el artículo 5° de la Ley N° 20.326,
se establece de manera transitoria la posibilidad de que los contribuyentes del
Impuesto de Primera Categoría que se indican en la letra B siguiente, puedan
rebajar el monto de los pagos provisionales mensuales que estén obligados a
declarar y pagar por los ingresos brutos percibidos o devengados a partir de
enero de 2009 y hasta diciembre de 2009, ambos meses inclusive, en un porcentaje
equivalente al 15% o 7%, dependiendo tal rebaja del nivel de ingresos brutos
totales que hayan obtenido en el año calendario 2008, y de si han iniciado
actividades con posterioridad al 1° de enero de 2008.
B.- Contribuyentes beneficiados con la rebaja transitoria de los
pagos provisionales mensuales.
De conformidad a lo dispuesto por el artículo 5° de la Ley N°
20.326, se benefician con esta rebaja transitoria de los pagos provisionales
mensuales cuyas tasas se ajusten anualmente de conformidad al artículo 84° letra
a) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los contribuyentes de la Primera
Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que a continuación se señalan:
a) Los contribuyentes indicados
en la letra a) del N° 1, del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta
cualquiera que sea su organización jurídica, que posean o exploten a cualquier
título bienes raíces agrícolas, obligados a declarar la renta efectiva de dichos
bienes.
b) Los propietarios o
usufructuarios de bienes raíces agrícolas que no sean sociedades anónimas y que,
no obstante cumplir con los requisitos exigidos para declarar la renta presunta
de dichos bienes, opten por declarar la renta efectiva de los mismos, conforme a
lo indicado en el inciso décimo de la letra b) del N° 1, del artículo 20° de la
Ley sobre Impuesto a la Renta.
c) Los contribuyentes indicados
en el inciso décimo de la letra b) del N° 1, del artículo 20° de la Ley sobre
Impuesto a la Renta, que no sean sociedades anónimas, que exploten bienes raíces
agrícolas en una calidad distinta a la de propietario o usufructuario y que, no
obstante cumplir con los requisitos exigidos para declarar la renta presunta de
dichos bienes, opten por declarar la renta efectiva de los mismos.
d) Las sociedades anónimas que
posean o exploten a cualquier título bienes raíces no agrícolas, obligadas a
declarar la renta efectiva de dichos bienes, conforme a lo indicado en el inciso
final de la letra d) del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
e) Los contribuyentes,
cualquiera que sea su organización jurídica, que desarrollen actividades
clasificadas en los N° s 3, 4 o 5 del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a la
Renta.
f) Los contribuyentes mineros
con excepción de las sociedades anónimas, en comandita por acciones y de los
contribuyentes del artículo 34 N° 2, que no obstante cumplir con las condiciones
y requisitos que se exigen para declarar la renta presunta de dicha actividad,
opten por declarar la renta efectiva mediante contabilidad.
g) Las sociedades anónimas y en
comandita por acciones que desarrollen actividades mineras, obligadas a declarar
la renta efectiva determinada mediante contabilidad completa, conforme a lo
indicado en el artículo 34 N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
h) Los contribuyentes mineros,
que no sean sociedades anónimas y en comandita por acciones, que se encuentren
obligados a declarar la renta efectiva determinada mediante contabilidad
completa, conforme a lo indicado en el artículo 34 N° 2 de la Ley sobre Impuesto
a la Renta.
i) Los contribuyentes,
cualquiera sea su calidad jurídica, que a cualquier título posean o exploten
vehículos motorizados de transporte terrestre de carga ajena, obligados a
declarar la renta efectiva de dicha actividad mediante contabilidad. Igualmente
las sociedades anónimas y en comandita por acciones que se dediquen al
transporte de pasajeros. Lo anterior, conforme a lo dispuesto en el artículo 34
bis N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
j) Los contribuyentes, que no
sean sociedades anónimas y en comandita por acciones, que exploten a cualquier
título vehículos motorizados en el transporte terrestre de carga ajena que, no
obstante cumplir con los requisitos y condiciones que se exigen para declarar la
renta presunta de dicha actividad, optan por declarar la renta efectiva
determinada mediante contabilidad completa, conforme a lo dispuesto en el
artículo 34 bis N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
k) Las sociedades de
profesionales que al tenor de lo dispuesto en el inciso tercero del N° 2, del
artículo 42° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, opten por declarar sus rentas
de acuerdo con las normas de la Primera Categoría. C.- Pagos provisionales
mensuales que se benefician con la rebaja transitoria.
De conformidad a lo dispuesto por el artículo 5° de la Ley N°
20.326, los pagos provisionales del Impuesto de Primera Categoría que se
benefician con la rebaja transitoria establecida por esta ley, son aquellos que
deban declararse y pagarse por los ingresos brutos percibidos o devengados,
conforme al artículo 29° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, a partir del mes
de enero de 2009 y hasta el mes de diciembre de 2009, ambos períodos inclusive. D.- Forma en la cual
procede efectuar la rebaja transitoria de los pagos provisionales mensuales.
Según disponen las letras a) y b) del artículo 5° de la Ley N°
20.326, los pagos provisionales mensuales del Impuesto de Primera Categoría se
rebajan transitoriamente en los períodos indicados en la letra C anterior, de la
siguiente forma:
1) Aquellos contribuyentes que
en el año calendario 2008, hubiesen obtenido ingresos brutos totales, iguales o
inferiores al equivalente a 100.000 unidades de fomento, podrán rebajar sus
pagos provisionales que deban declarar y pagar por los ingresos brutos
percibidos o devengados, conforme al artículo 29° de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, en relación con el artículo 84° del mismo texto legal, a partir del mes
de enero de 2009 y hasta el mes de diciembre de 2009, ambos períodos inclusive,
en 15% respecto de la cantidad que les corresponda pagar.
2) Aquellos contribuyentes que
en el año calendario 2008 hubiesen obtenido ingresos brutos totales superiores
al equivalente a 100.000 unidades de fomento o que hayan iniciado actividades a
partir del 1° de enero de 2008, podrán rebajar sus pagos provisionales que deban
declarar y pagar por los ingresos brutos percibidos o devengados, conforme a las
disposiciones legales citadas en el número anterior, a partir del mes de enero
de 2009 y hasta el mes de diciembre de 2009, ambos períodos inclusive, en 7%
respecto de la cantidad que les corresponda pagar.
Para computar el límite señalado en los números anteriores, esto
es, para determinar si el contribuyente ha obtenido en el año calendario 2008,
ingresos brutos totales inferiores, iguales o superiores al equivalente a
100.000 unidades de fomento (UF), los ingresos brutos de cada mes del año 2008,
se expresarán en unidades de fomento según el valor que haya tenido dicha
unidad, el último día del mes a que correspondan.
El siguiente ejemplo ilustra sobre el particular:
Ejemplo N° 1:
Año Calendario 2008
Ingresos brutos del mes
$
Valor UF (último día del mes)
Ingresos brutos del mes
UF Enero 2008
12.860.000
19.737,85
651,54 Febrero 2008
11.568.000
19.766,45
585,23 Marzo 2008
10.856.000
19.822,53
547,66 Abril 2008
15.670.000
19.956,52
785,21 Mayo 2008
16.893.000
20.061,03
842,08 Junio 2008
13.652.000
20.252,71
674,08 Julio 2008
12.457.000
20.541,21
606,44 Agosto 2008
14.589.320
20.790,98
701,71 Septiembre
2008
16.523.410
20.988,34
787,27 Octubre 2008
17.895.463
21.208,85
843,77 Noviembre 2008
12.456.987
21.410,18
581,83 Diciembre 2008
18.963.254
21.452,57
883,96 Total ingresos
brutos del año
174.384.434
8.490,78
Luego, el porcentaje de rebaja transitoria de los pagos
provisionales que el contribuyente debe declarar y pagar por los ingresos brutos
percibidos o devengados, conforme a los artículos 29° y 84° de la Ley sobre
Impuesto a la Renta, a partir del mes de enero de 2009 y hasta el mes de
diciembre de 2009, ambos períodos incluidos, corresponde al 15%.
A continuación y en la letra E siguiente, se ejemplifica la
forma de aplicar dicho porcentaje, como rebaja de los pagos provisionales
mensuales.
Base Imponible PPM
Tasa variable
PPM determinado
Rebaja 7%
PPM a pagar
10.000.000
1,1%
110.000
(7.700)
102.300
Base Imponible PPM
Tasa variable
PPM determinado
Rebaja 15%
PPM a pagar
10.000.000
1,1%
110.000
(16.500)
93.500
E.- Cálculo de la tasa
variable de los pagos provisionales mensuales para el año comercial 2010.
El inciso 3° del artículo 5° de la Ley N° 20.326, ha dispuesto
expresamente que la rebaja transitoria del monto de los pagos provisionales
mensuales, no se considerará para los efectos de fijar las tasas de pagos
provisionales mensuales que deban aplicarse a partir del período abril de 2010 y
pagarse en el mes de mayo del mismo año. Señala que dichas tasas, se
determinarán conforme a las reglas generales del artículo 84° de la Ley sobre
Impuesto a la Renta.
De acuerdo a lo anterior, para efectos de la aplicación de la
tasa variable de los pagos provisionales mensuales correspondientes al período
indicado, el contribuyente deberá ceñirse en lo pertinente y no modificado por
la presente Circular, a lo instruido por las Circulares N°16 del 01 de abril de
1991 y N° 23 del 23 de abril de 1992.
En consecuencia, la tasa variable de los pagos provisionales se
determinará de acuerdo a lo siguiente:
1) Para los períodos enero a
marzo 2009, corresponderá aplicar la tasa variable utilizada en los períodos
anteriores y que fuera determinada para los períodos abril 2008 a marzo 2009,
sin efectuar modificación alguna a dicha tasa.
2) Para los períodos abril de
2009 a marzo de 2010, se redeterminará la tasa variable de los pagos
provisionales mensuales aplicada en los períodos anteriores, efectuando en
primer lugar el cálculo de la tasa promedio aplicada en el ejercicio comercial
anterior, para luego efectuar el aumento o disminución de dicha tasa promedio,
según corresponda. La tasa así ajustada y determinada en el período abril de
2009, se aplicará hasta el período marzo de 2010, ambos inclusive.
3) Para los períodos abril de
2010 a marzo de 2011, se redeterminará la tasa variable de los pagos
provisionales mensuales aplicada en los períodos anteriores, efectuando en
primer lugar, el cálculo de la tasa promedio aplicada en el ejercicio comercial
anterior, para luego efectuar el aumento o disminución de dicha tasa promedio
según corresponda. La tasa así determinada en el período abril de 2010, se
aplicará hasta el período marzo de 2011, ambos inclusive. Para los efectos de efectuar
el cálculo del aumento o disminución de la tasa promedio para este período, se
deberán considerar en dicha fórmula, los pagos provisionales mensuales que los
contribuyentes debían pagar, sin considerar la rebaja transitoria autorizada por
la ley en comento. El siguiente ejemplo,
ilustra la situación descrita: Ejemplo N° 2: i).- Antecedentes:
Período
Tasa variable aplicada
Base Imponible PPM
Enero 2009
1,0%
10.150.000
Febrero 2009
1,0%
10.800.000
Marzo 2009
1,0%
13.500.000
Abril 2009
2,1%
14.200.000
Mayo 2009
2,1%
13.950.000
Junio 2009
2,1%
15.700.000
Julio 2009
2,1%
16.500.000
Agosto 2009
2,1%
14.600.000
Septiembre 2009
2,1%
17.400.000
Octubre 2009
2,1%
18.200.000
Noviembre 2009
2,1%
16.750.000
Diciembre 2009
2,1%
19.800.000
Suma de tasas aplicadas
21,9
a) Ingresos totales anuales
año calendario 2008: UF
8.491 b) % de rebaja transitoria
de los pagos provisionales mensuales año 2009 15% c) Base imponible de primera
categoría año tributario 2010: $ 55.865.000 d) Tasa de
impuesto:
17% e) Impuesto según
tasa:
$ 9.497.050 f) IPC (*): supuesto igual
al año comercial 2008. ii) Desarrollo:
a) Cálculo del PPM mensual y la
rebaja transitoria Ley 20.326
Período
PPM determinado para el
mes
Rebaja transitoria Ley
20.326
15%
PPM a pagar
Factor IPC (*)
PPM actualizado (sin
rebaja)
PPM pagados actualizados
Enero 2009
101.500
15.225
86.275
1,084
110.026
93.522
Febrero 2009
108.000
16.200
91.800
1,080
116.640
99.144
Marzo 2009
135.000
20.250
114.750
1,071
144.585
122.897
Abril 2009
298.200
44.730
253.470
1,067
318.179
270.452
Mayo 2009
292.950
43.943
249.007
1,055
309.062
262.702
Junio 2009
329.700
49.455
280.245
1,039
342.558
291.175
Julio 2009
346.500
51.975
294.525
1,028
356.202
302.772
Agosto 2009
306.600
45.990
260.610
1,018
312.119
265.301
Septiembre 2009
365.400
54.810
310.590
1,007
367.958
312.764
Octubre 2009
382.200
57.330
324.870
1,000
382.200
324.870
Noviembre 2009
351.750
52.763
298.987
1,000
351.750
298.987
Diciembre 2009
415.800
62.370
353.430
1,000
415.800
353.430
Total
3.433.600
515.041
2.918.559
3.527.079
2.998.016 b) Cálculo de la tasa
promedio aplicada: - Sumatoria de tasas
aplicadas año 2009: 21,9% - N° de períodos: 12 - Tasa promedio aplicada:
21,9% / 12 = 1,83% c) Cálculo del porcentaje de
aumento o disminución de la tasa variable: - PPMs
obligatorios reajustados año 2009 : $ 3.527.079 - Impuesto de
Primera Categoría : $ 9.497.050 Entonces:
d) Cálculo de la tasa variable aplicable de Abril de 2010 a
Marzo de 2011:
- Tasa promedio aplicada año 2009 :
1,83%
- % de aumento de la tasa variable :
169,26%
- Aumento de la tasa variable: :
3,1%
1,83% x 169,26% = 3,1%
- Nueva tasa
variable: : 4,9%
1,83% + 3,1% = 4,93%
4) No obstante lo señalado en
los números anteriores, cabe tener presente que lo allí indicado, corresponde a
las reglas generales de determinación de la tasa variable de los pagos
provisionales mensuales, por lo que se aplicarán salvo que concurran algunas de
las circunstancias del inciso penúltimo de la letra a) del artículo 84° de la
Ley sobre Impuesto a la Renta, en cuyo caso se considerará que dicha tasa
corresponde a un porcentaje del 1%, o bien, que operen las normas sobre
suspensión de los pagos provisionales mensuales por concurrir las circunstancias
del artículo 90° de la misma Ley. F.- Incompatibilidad de
esta rebaja transitoria con otras normas legales o reglamentarias.
De conformidad a lo indicado expresamente por el inciso final
del artículo 5° de la Ley N° 20.326, la rebaja transitoria de los pagos
provisionales mensuales dispuesta por esta ley, es incompatible con la
aplicación de cualquier otra disposición legal o reglamentaria que permita
rebajar las tasas determinadas conforme al artículo 84° de la Ley sobre Impuesto
a la Renta, ello, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 90° de la misma
ley.
A manera de ejemplo, encontramos la posibilidad que tiene el
contribuyente de reducir la tasa de pago provisional obligatorio, cuando en el
ejercicio comercial obtenga ingresos brutos correspondientes a rentas total o
parcialmente exentas del impuesto de primera categoría, y que no las hubiera
obtenido en el ejercicio comercial anterior, según señala el artículo 86° de la
Ley sobre Impuesto a la Renta.
De la misma manera, encontramos la situación establecida en el
artículo 1° del Decreto Supremo de Hacienda N° 1151 del 15 de enero de 1992, que
permite a las empresas mineras del cobre que declaren su renta efectiva mediante
contabilidad, puedan reducir la tasa de pagos provisionales que les afecten
conforme a las normas de la letra a) del artículo 84°, y que este Servicio
instruyera a través de Circular 23 del año 1992.
De acuerdo a lo anterior, la aplicación de cualquier otra
disposición legal o reglamentaria, como las que se han indicado a manera de
ejemplo y que permitan rebajar las tasas de los pagos provisionales mensuales
determinadas conforme al artículo 84°, resultan incompatibles con la aplicación
del beneficio establecido por la ley N° 20.326, por lo que enfrentado el
contribuyente a la aplicación de más de uno de estos beneficios, éste deberá
optar por sólo uno de ellos, no pudiendo aplicar en conjunto, el establecido por
la ley en comento, y el dispuesto por otra norma legal o reglamentaria.
G.- Forma de declarar la rebaja en los pagos provisionales
mensuales, en la declaración y pago mensual de impuestos presentada a través del
formulario 29.
La rebaja transitoria al monto de los pagos provisionales
mensuales, en la declaración y pago mensual de impuestos presentada a través del
formulario 29, debe ser registrada en el recuadro de PPM en los códigos de la
columna crédito, de acuerdo a las instrucciones siguientes:
Los contribuyentes del artículo 84 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, que ajusten sus tasas anualmente, conforme a la letra a) de dicho
artículo, deberán registrar en el código 68 del referido formulario, la rebaja
transitoria establecida por la Ley N° 20.326, que pueda aplicar sólo al monto de
los pagos provisionales mensuales del Impuesto de Primera Categoría que estén
obligados a declarar y pagar por los ingresos brutos percibidos o devengados
durante el año comercial 2009, de la siguiente forma:
a) 15% de rebaja sólo sobre los
pagos provisionales del Impuesto de Primera Categoría que deban declarar y pagar
mensualmente por los ingresos brutos percibidos o devengados, cuando los
ingresos brutos del año calendario 2008 fueren iguales o inferiores a 100.000
UF;
b) 7% de rebaja sólo sobre los
pagos provisionales del Impuesto de Primera Categoría que deban declarar y pagar
mensualmente por los ingresos brutos percibidos o devengados, cuando los
ingresos brutos del año calendario 2008 fueron superiores a 100.000 UF. Igual
porcentaje aplica cuando el contribuyente haya iniciado sus actividades a partir
del 1° de enero de 2008.
Forma de llenar el formulario 29 considerando la rebaja del 7%
sobre el monto de los PPM del Impuesto de Primera Categoría según valores
considerados en letra D anterior:
Monto Pérdida Art.90
Base Imponible
Tasa
Crédito
PPM Neto Determinado
1a Categoría Art. 84 a)
30
563
10.000.000
115
1.10%
68
7.700
62
102.300
+
Forma de llenar el formulario 29 considerando la rebaja del 15%
sobre el monto de los PPM del Impuesto de Primera Categoría, según valores
considerados en letra D anterior:
Monto Pérdida Art.90
Base Imponible
Tasa
Crédito
PPM Neto Determinado
1a Categoría Art. 84 a)
30
563
10.000000
115
1.10%
68
16.500
62
93.500
+
Las mismas instrucciones indicadas anteriormente, son aplicables
para el llenado del código 122 del formulario 29, respecto de los contribuyentes
mineros del artículo 84° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que ajusten sus
tasas de PPM del Impuesto de Primera Categoría anualmente, conforme a la letra
a) de dicho artículo. 2.- Modificación en la
forma de imputar el Crédito por Gastos de Capacitación.
A.- Concepto del beneficio.
Conforme a lo dispuesto por el artículo 6° de la Ley N° 20.326,
con el objeto de estimular la capacitación de los trabajadores y considerando la
actual coyuntura económica, esta norma legal permite de manera transitoria, que
los contribuyentes que se indican, descuenten los gastos incurridos en
financiamiento de programas de capacitación a favor de los trabajadores contra
los pagos provisionales mensuales a que están obligados mensualmente durante el
año comercial 2009.
Sin embargo, podrán efectuar la deducción señalada en los años
2010 y siguientes, siempre que, en el respectivo año tributario anterior,
hubiesen obtenido ingresos brutos totales, de aquellos a que se refiere el
artículo 29° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, iguales o inferiores al
equivalente a 100.000 unidades de fomento (UF). El régimen a que se refiere
este párrafo tiene el carácter de permanente, siempre que los ingresos brutos
totales obtenidos en el año tributario anterior no excedan la cantidad
indicada.
Como se desprende claramente de la Ley N° 20.326, la
modificación que contiene no tuvo por objeto innovar respecto de los requisitos
de fondo que en la actualidad permiten acceder al beneficio tributario
establecido por la Ley N°19.518, sino más bien, anticipar la utilización de
dicho beneficio, de manera que los contribuyentes pudiesen imputar el crédito
respectivo en sus declaraciones mensuales de impuestos, sin perjuicio de que el
beneficio determinado mensualmente en cada año, no puede ser superior al que se
determine conforme al régimen anual establecido actualmente por la citada Ley
N°19.518, por lo que se mantienen vigentes, sin solución de continuidad, todas
las instrucciones impartidas sobre la materia por este Servicio, las que se
contienen principalmente en las Circulares N°19 de 1999, N°89 de 2001, N°61 de
2002 y N°16 de 2005 y en la Resolución Exenta N°116, de 2004, todas ellas
publicadas en el sitio que este Servicio mantiene en Internet; www.sii.cl.
Por las mismas razones, como se analizará más adelante, si el
beneficio determinado mensualmente resulta superior al que se establezca
conforme al régimen anual, el contribuyente deberá restituir al Fisco las sumas
imputadas en exceso. Del mismo modo, si el beneficio determinado anualmente
resulta superior al que se estableció mensualmente respecto del mismo ejercicio,
el contribuyente tendrá derecho a imputar el mayor crédito resultante conforme a
las disposiciones generales de la Ley N° 19.518.
B.- Contribuyentes beneficiados con la modificación en el
mecanismo de imputación.
De acuerdo a lo indicado en el inciso 1° del artículo 6° de la
Ley 20.326, los beneficiados con la modificación en comento, son aquellos
contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, que según la Ley N° 19.518 tengan derecho a deducir, como crédito contra
el referido impuesto, los gastos incurridos en el financiamiento de programas de
capacitación desarrollados en el territorio nacional a favor de sus
trabajadores, la cual, sobre el particular, no ha sufrido modificación alguna.
En consecuencia, los contribuyentes que se benefician de esta
norma legal son:
a) Los contribuyentes de la Primera
Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con excepción de aquellos cuyas
rentas provengan únicamente de las letras c) y d) del Nº 2 del artículo 20° de
la citada ley.
Cabe señalar que para que proceda el
referido crédito, basta que el contribuyente se encuentre clasificado en la
Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, ya sea que declare el
tributo de dicha categoría establecido en los artículos 14° bis, 14° ter ó 20°
de la misma Ley, en base a la renta efectiva mediante contabilidad completa o
simplificada, o declare acogido a un régimen de renta presunta (actividades
agrícolas, mineras o de transporte).
También procederá la referida
franquicia, cuando el contribuyente no se encuentre afecto al Impuesto de
Primera Categoría por una situación de pérdida tributaria en el ejercicio
comercial respectivo o se encuentre exento del citado tributo, ya sea, por no
exceder su base imponible al monto exento que alcanza al referido gravamen o tal
exención provenga de una norma legal expresa, como sucede por ejemplo, entre
otros, con los contribuyentes que desarrollan actividades en Zonas Francas,
según el Decreto Supremo de Hacienda Nº 341, de 1977; los que desarrollan
actividades en la Antártica Chilena y Territorios adyacentes, según la Ley Nº
18.392, de 1985; los que desarrollan actividades en las comunas de Porvenir y
Primavera, de la XII Región de Magallanes, según la Ley Nº 19.149, de 1992.
b) Es importante señalar que como regla general, la norma en
comento establece en su primer inciso que se autoriza a los contribuyentes que
indica, a utilizar el nuevo mecanismo por el año comercial 2009, otorgando con
ello una vigencia transitoria a la citada norma legal.
c) Por otra parte, considerando lo indicado en el inciso final
del artículo 6° en análisis, los contribuyentes podrán además efectuar la
deducción autorizada en dicho artículo, en los años 2010 y subsiguientes,
siempre que, en el respectivo año tributario anterior, hubiesen obtenido
ingresos brutos totales anuales iguales o inferiores al equivalente a 100.000
unidades de fomento, situación que deberá verificarse año tras año, antes de
utilizar el beneficio a través del mecanismo que esta ley establece. En este
caso, el régimen tiene el carácter de permanente siempre que los ingresos brutos
totales obtenidos en el año tributario anterior no excedan la cantidad señalada.
Para los efectos de lo indicado en el párrafo precedente, los
ingresos brutos de cada mes, se expresarán en UF según el valor que haya tenido
dicha unidad, el último día del mes a que correspondan, situación que se
encuentra graficada a través del ejemplo indicado en la letra D, del número 1.-
anterior. (Ejemplo N° 1)
Conforme a lo indicado, los
contribuyentes que no se benefician de esta norma legal son:
1.- Los de la Primera Categoría, cuyas rentas
provengan únicamente de los siguientes capitales mobiliarios:
a) Dividendos y demás beneficios derivados del
dominio, posesión o tenencia a cualquier título de acciones de sociedades
anónimas extranjeras, que no desarrollen actividades en el país, percibidos por
personas domiciliadas o residentes en Chile (Art. 20 N° 2, letra c) de la Ley de
la
Renta); e
b) Intereses de depósitos en dinero, ya sea, a la
vista o a plazo (Art. 20 N° 2, letra d) de la Ley de la Renta).
2.- Los de la Primera Categoría que se encuentren
sujetos a un impuesto único sustitutivo de todos los impuestos de la Ley de la
Renta, como son, los pequeños contribuyentes del artículo 22° de la Ley de la
Renta (Pequeños mineros artesanales, pequeños comerciantes que desarrollan
actividades en la vía pública; suplementeros, propietarios de un taller
artesanal y pescadores artesanales);
3.- Los de la Segunda Categoría referidos en el
artículo 42 N° 1 y 2 de la Ley de la Renta; y
4.- Los afectos a los impuestos Global
Complementario o Adicional, según proceda.
C.- Monto a deducir como crédito en la declaración mensual de
impuestos.
Conforme a lo señalado por el artículo 6°, letra a) de la Ley N°
20.326, el monto que los contribuyentes beneficiados pueden deducir como crédito
en sus declaraciones mensuales, a través del formulario 29 de declaración y pago
mensual, será la cifra menor que resulte de comparar mensualmente entre los
siguientes montos:
1.- El monto de los gastos de capacitación que cumplan con los
requisitos dispuestos por la Ley N° 19.518 y sus normas reglamentarias y que el
contribuyente haya efectuado en el mes a que corresponda la declaración en que
se lleve a cabo la deducción.
2.- El monto equivalente al 1% de las remuneraciones
imponibles a que se refiere la Ley N° 19.518 y sus normas reglamentarias, del
mes que corresponda a la declaración en que se efectúa la deducción.
3.1- El monto que resulte de dividir el crédito por
gastos de capacitación de la Ley N° 19.518, imputado por el contribuyente al
Impuesto de Primera Categoría en el año tributario anterior, por doce o por el
número menor de meses en que el contribuyente hubiese efectuado actividades en
el año comercial respectivo, bajo el supuesto de que éste hubiese iniciado
actividades en dicho período.
Para estos efectos, el crédito imputado en el año anterior se reajustará en el
porcentaje de variación que haya experimentado el Índice de Precios al
Consumidor entre el mes de noviembre del año anterior a la declaración anual que
corresponda y el mes anterior a la declaración mensual en que se efectúe la
deducción.
3.2.- En el caso que en el año tributario anterior, el contribuyente no hubiese
imputado crédito por gastos de capacitación, situación por la cual, no se
pudiera determinar el límite indicado en el número 3.1 anterior, en su reemplazo
se considerará el monto que resulte de calcular el 5% de los pagos provisionales
que deban pagarse en la declaración mensual respectiva. Los
siguientes ejemplos ilustran sobre el particular:
Ejemplo N° 3:
Contribuyente utilizó el crédito por gastos de capacitación en el año tributario
anterior, dentro de los límites legales y cumpliendo con todos los requisitos
establecidos al efecto por $ 2.100.000.-
Luego, el límite mensual por este concepto asciende a $175.000, más el reajuste
respectivo. Período
Gastos de capacitación del mes
1% remuneración imponible mensual
Factor de actualización (*)
Crédito por gastos de capacitación año anterior actualizado (1/12)
Crédito a imputar en declaración mensual. Enero 2009
0
152.500
1,005
175.875
0 Febrero 2009
185.000
152.800
1,004
175.700
152.800 Marzo 2009
0
153.600
1,008
176.400
0 Abril 2009
260.000
154.600
1,017
177.975
154.600 Mayo 2009
140.000
156.500
1,021
178.675
140.000 Junio 2009
350.000
157.200
1,032
180.600
157.200 Julio 2009
350.000
158.900
1,048
183.400
158.900 Agosto 2009
230.000
159.700
1,060
185.500
159.700 Septiembre
2009
130.000
161.200
1,069
187.075
130.000 Octubre 2009
160.000
164.800
1,081
189.175
160.000 Noviembre 2009
220.000
166.500
1,090
190.750
166.500 Diciembre 2009
180.000
169.000
1,089
190.575
169.000 (*): Para los efectos del desarrollo del ejemplo, se da como supuesto que las
variaciones del IPC del año comercial 2009, coinciden con las sufridas durante
el año comercial 2008.
Conclusión: Contribuyente tiene derecho a imputar mensualmente contra los pagos
provisionales mensuales, el monto menor que resulta de la comparación entre los
gastos de capacitación del mes, el 1% de la remuneración imponible mensual y el
crédito por gastos de capacitación utilizado el año tributario anterior,
dividido por 12, debidamente actualizado.
Ejemplo N° 4:
Contribuyente no utilizó el crédito por gastos de capacitación en el año
tributario anterior. Período
Gastos de capacitación del mes
1% remuneración imponible
PPM del mes
5% PPM del mes
Crédito a imputar en declaración mensual. Enero 2009
0
152.500
457.500
22.875
0 Febrero 2009
185.000
152.800
458.400
22.920
22.920 Marzo 2009
0
153.600
460.800
23.040
0 Abril 2009
260.000
154.600
463.800
23.190
23.190 Mayo 2009
140.000
156.500
469.500
23.475
23.475 Junio 2009
350.000
157.200
471.600
23.580
23.580 Julio 2009
350.000
158.900
476.700
23.835
23.835 Agosto 2009
230.000
159.700
479.100
23.955
23.955 Septiembre
2009
130.000
161.200
483.600
24.180
24.180 Octubre 2009
160.000
164.800
494.400
24.720
24.720 Noviembre 2009
220.000
166.500
499.500
24.975
24.975 Diciembre 2009
180.000
169.000
507.000
25.350
25.350 (*): Para los efectos del desarrollo del ejemplo, se da como supuesto que las
variaciones del IPC del año comercial 2009, coinciden con las sufridas durante
el año comercial 2008.
Conclusión: Contribuyente tiene derecho a imputar mensualmente contra los pagos
provisionales mensuales, el monto menor que resulta de la comparación entre los
gastos de capacitación del mes, el 1% de la remuneración imponible mensual y el
5% de los pagos provisionales que deban pagarse en la declaración respectiva.
D.- Pagos provisionales mensuales respecto de los cuales procede
la rebaja del crédito por gastos de capacitación
Según establece el inciso 1° del artículo 6° de la ley
20.326, se autoriza a los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría de la
Ley sobre Impuesto a la Renta, para efectuar la deducción en comento, contra los
pagos provisionales mensuales que deba efectuar conforme a las reglas que
establece.
En consecuencia, considerando que de acuerdo a lo preceptuado
por el artículo 36 de la Ley Nº 19.518, el crédito por gastos de capacitación
debe descontarse del Impuesto de Primera Categoría, ya sea, que dicho tributo se
declare conforme a lo dispuesto por los artículos 14° bis, 14° ter ó 20° de la
Ley sobre Impuesto a la Renta y que el inciso penúltimo del artículo 40° del
citado texto legal, establece que los excedentes que resultaren de dicho
crédito, una vez imputado al Impuesto de Primera Categoría señalado, tienen el
carácter de saldo de pagos provisionales, y en virtud de tal calificación los
referidos remanentes podrán rebajarse de otros impuestos que afecten al
contribuyente en el mismo período tributario en el cual se está haciendo uso del
mencionado crédito, conforme a lo establecido en los artículos 93 y 94 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta, esta rebaja resulta procedente por aquellos
beneficiados, contra cualquiera de los pagos provisionales que deban enterar en
arcas fiscales.
De esta manera, los pagos provisionales mensuales respecto de los cuales procede
la rebaja del crédito por gastos de capacitación, son todos aquellos que deban
efectuar mensualmente los contribuyentes beneficiados, a cuenta de los impuestos
anuales que les corresponda pagar, señalados en el artículo 84 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta, con excepción de los indicados en las letras b) y c) de
dicho artículo.
E.- Procedimiento de imputación mensual del beneficio.
Conforme a lo señalado por el artículo 6°, letra b) de la Ley N°
20.326, la forma de imputar el crédito determinado conforme a la letra C
anterior, en contra de los pagos provisionales mensuales es la siguiente: a)
En primer lugar, el crédito por gastos de capacitación determinado, se imputará
mensualmente a los pagos provisionales mensuales que deban declararse y pagarse
en el mes respectivo. b)
Si de la imputación indicada en la letra a) precedente, resultare un remanente o
saldo de crédito, ya sea porque éste ha excedido los pagos provisionales que se
deben declarar y pagar en el mes, o éstos son inexistentes, dicho saldo o
remanente, podrá deducirse de la misma forma en el período mensual
inmediatamente siguiente, conjuntamente con el crédito que corresponda a ese
mes, de existir. c)
Se procederá sucesivamente en los mismos términos indicados en las letras a) y
b) anteriores, hasta la imputación a los pagos provisionales mensuales que
correspondan al mes de diciembre de ese mismo año comercial.
Para los efectos anteriores, el remanente de crédito se reajustará en el
porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor entre el mes
respecto del cual se generó dicho remanente y el mes a que correspondan los
pagos provisionales a los que se imputa.
d) Finalmente, si al efectuar la imputación
señalada anteriormente, respecto de los pagos provisionales mensuales que
correspondan al mes de diciembre del año comercial respectivo, resulta un
remanente, éste podrá imputarse en la declaración anual, en los términos del
artículo 88° de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Los siguientes ejemplos ilustran sobre el particular:
Ejemplo N° 5:
En este caso, el contribuyente determina el crédito
mensualmente, conforme a lo señalado en la letra C anterior, y lo imputa contra
los PPM mensuales, determinando en algunos casos remanentes de dicho crédito
para los meses siguientes, los cuales se imputan actualizados junto con el
crédito del mes, en caso de existir. Período
Crédito por gastos de capacitación a imputar.
Remanente de crédito mes anterior reajustado. (*)
Total crédito por gastos de capacitación del mes.
PPM del mes
Crédito que se imputa en el mes
Remanente de crédito mes siguiente. Enero 2009
0
0
0
138.450
0
0 Febrero 2009
152.800
0
152.800
148.320
148.320
4.480 Marzo 2009
0
4.498
4.498
168.470
4.498
0 Abril 2009
154.600
0
154.600
125.690
125.690
28.910 Mayo 2009
140.000
29.026
169.026
133.460
133.460
35.566 Junio 2009
157.200
35.993
193.193
178.620
178.620
14.573 Julio 2009
158.900
14.792
173.692
187.000
173.692
0 Agosto 2009
159.700
0
159.700
168.560
159.700
0 Septiembre
2009
130.000
0
130.000
145.960
130.000
0 Octubre 2009
160.000
0
160.000
132.560
132.560
27.440 Noviembre 2009
166.500
27.687
194.187
175.000
175.000
19.187 Diciembre 2009
169.000
19.187
188.187
205.480
188.187
0 (*): Para los efectos del desarrollo del ejemplo, se da como supuesto que las
variaciones del IPC del año comercial 2009, coinciden con las sufridas durante
el año comercial 2008.
Ejemplo N° 6:
En este caso, el contribuyente determina el crédito
mensualmente, conforme a lo señalado en la letra C anterior, y lo imputa contra
los PPM mensuales, determinando para el período diciembre de 2009 un remanente
de dicho crédito, el cual se imputará en la declaración anual de impuestos
conforme se indica en las letras F y G siguientes: Período
Crédito por gastos de capacitación a imputar.
Remanente de crédito mes anterior reajustado. (*)
Total crédito por gastos de capacitación del mes.
PPM del mes
Crédito que se imputa en el mes
Remanente de crédito mes siguiente. Enero 2009
0
0
0
138.450
0
0 Febrero 2009
152.800
0
152.800
128.700
128.700
24.100 Marzo 2009
0
24.196
24.196
133.200
24.196
0 Abril 2009
154.600
0
154.600
142.000
142.000
12.600 Mayo 2009
140.000
12.650
152.650
128.600
128.600
24.050 Junio 2009
157.200
24.339
181.539
136.750
136.750
44.789 Julio 2009
158.900
45.461
204.361
144.560
144.560
59.801 Agosto 2009
159.700
60.459
220.159
154.200
154.200
65.959 Septiembre
2009
130.000
66.553
196.553
145.600
145.600
50.953 Octubre 2009
160.000
51.513
211.513
142.600
142.600
68.913 Noviembre 2009
166.500
69.533
236.033
147.800
147.800
88.233 Diciembre 2009
169.000
88.233
257.233
164.800
164.800
92.433
(*): Para los efectos del desarrollo del ejemplo, se da como supuesto que las
variaciones del IPC del año comercial 2009, coinciden con las sufridas durante
el año comercial 2008.
F.- Límite hasta el cual procede la imputación del beneficio. El
inciso 2° del artículo 6° de la Ley N° 20.326, establece que la suma de los
créditos imputados en el año comercial respectivo, conforme a este artículo y
reajustados de acuerdo a lo establecido en la letra b) del inciso primero, no
podrá exceder del monto del beneficio que se determine conforme a lo dispuesto
por la ley N° 19.518. Lo
anterior, significa que la suma de los créditos mensuales imputados en el año
comercial de que se trate, debidamente reajustados, no podrán exceder de las
siguientes cantidades:
1.- Límite general equivalente al 1%
de las remuneraciones imponibles para los efectos previsionales efectivamente
pagadas al personal.
La suma máxima a descontar por
concepto del crédito por gastos de capacitación, no podrá exceder del 1% de las
remuneraciones imponibles para los efectos previsionales efectivamente pagadas
al personal en el mismo lapso en el cual se desarrollaron las acciones de
capacitación.
En otras palabras, el monto a
deducir como crédito del Impuesto de Primera Categoría de las empresas, no debe
exceder del 1% de las remuneraciones imponibles anuales para los efectos
provisionales efectivamente pagadas a todos los trabajadores de la empresa, en
el transcurso del período comercial en el cual se llevaron a cabo las
actividades de capacitación, todo ello conforme a lo dispuesto por el artículo
36° de la Ley Nº 19.518, sobre Estatuto de Capacitación.
2.- Aumento del límite máximo del 1%
de las remuneraciones imponibles pagadas al personal.
El artículo 36° de la Ley Nº 19.518,
establece que aquellas empresas cuya suma máxima a descontar sea inferior a 9
unidades tributarias mensuales, podrán deducir hasta este valor en el año,
siempre que tengan una planilla anual de remuneraciones imponibles igual o
superior a 45 unidades tributarias mensuales y hayan pagado las cotizaciones
previsionales correspondientes a esas planillas.
Aquellos contribuyentes que tengan
una planilla anual de remuneraciones menor a 45 unidades tributarias mensuales y
mayor a 35 unidades tributarias mensuales, y registren cotizaciones
previsionales efectivamente pagadas correspondientes a esa planilla, podrán
deducir hasta 7 unidades tributarias mensuales en el año.
Los contribuyentes cuya planilla
anual de remuneraciones imponibles sea inferior a 35 unidades tributarias
mensuales, no podrán descontar los gastos efectuados por la capacitación de sus
trabajadores, con cargo a la franquicia tributaria que se comenta, puesto que
dichos contribuyentes acceden al beneficio con cargo al Fondo Nacional de
Capacitación según indica el artículo 46° de la Ley N° 19.518.
En consecuencia, y conforme a lo
dispuesto por el artículo 36° de la Ley N° 19.518, las empresas podrán optar por
los siguientes topes, cuando su límite general del 1% de las remuneraciones
imponibles anuales para los efectos previsionales, debidamente actualizadas al
término del ejercicio comercial respectivo, sea inferior a los topes que se
indican, y siempre y cuando también, los gastos efectivos incurridos en las
acciones de capacitación desarrolladas sean superiores a los citados límites o
topes.
2.1.- Los contribuyentes del
Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta que tengan una
planilla anual de remuneraciones imponibles para los efectos previsionales,
debidamente actualizada al término del ejercicio, y sobre la cual se hayan
pagado las cotizaciones previsionales correspondientes, igual o superior a 45
Unidades Tributarias Mensuales (UTM), al valor vigente de esta unidad al mes de
diciembre de cada año, podrán deducir como crédito por gastos de capacitación,
en reemplazo del límite general del 1% , 9 UTM al valor vigente a la misma fecha
antes indicada;
2.2.- Los contribuyentes del
Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta que tengan una
planilla anual de remuneraciones imponibles para los efectos previsionales,
debidamente actualizada al término del ejercicio, y sobre la cual se hayan
pagado las cotizaciones previsionales correspondientes, superior a 35 UTM y
menor a 45 UTM, al valor vigente de esta unidad al mes de diciembre de cada año,
podrán deducir como crédito por gastos de capacitación, en reemplazo del límite
general del 1% , 7 UTM, al valor vigente a la misma fecha antes indicada.
2.3.- Los contribuyentes del
Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta que tengan una
planilla anual de remuneraciones imponibles para los efectos previsionales,
debidamente actualizada al término del ejercicio, y sobre la cual se hayan
pagado las cotizaciones previsionales correspondientes, inferior a 35 UTM, al
valor vigente de esta unidad al mes de diciembre de cada año, no tendrán derecho
al crédito por gastos de capacitación que establece el artículo 36° de la Ley N°
19.518.
Cabe señalar que el límite de las 9
ó 7 UTM, sólo es aplicable cuando la suma máxima del 1% de las remuneraciones
imponibles, existiendo los elementos para su cálculo, sea inferior a las citadas
9 ó 7 UTM, no así cuando no se pueda determinar por no haberse pagado o asignado
remuneraciones imponibles durante el ejercicio comercial respectivo, situación
en la cual no procede invocarse los límites de las 9 ó 7 UTM antes mencionados.
Por otra parte, se informa que las
instrucciones contenidas en las Circulares emitidas por este Servicio Nºs. 19,
de 1999, 89, de 2001, 61, de 2002 y 16, de 2005, se mantienen plenamente
vigentes salvo en las modificaciones que expresamente se indican.
G.- Situación en que el contribuyente tiene derecho a un crédito
superior al imputado mensualmente o se genera un remanente al mes de Diciembre.
Conforme a lo señalado por el inciso 2° del artículo 6° de la
Ley N° 20.326, si de la comparación entre la suma de los créditos
imputados mensualmente en el año, calculados conforme al mecanismo de esta Ley y
debidamente reajustados de acuerdo a lo indicado en la letra b) de dicho
artículo y el crédito determinado conforme a la Ley N° 19.518, cuyo límite
máximo se ha indicado en la letra F precedente, resultare una diferencia a favor
del contribuyente, ésta podrá ser imputada en la declaración anual respectiva de
acuerdo a lo dispuesto por la referida Ley.
Ejemplo N° 7:
Considérense los antecedentes del ejemplo N° 6 para el análisis de la siguiente
situación: Período
Crédito generado en el mes (histórico)
Crédito imputado en el mes (histórico)
Factor de actualización
Crédito generado, reajustado.
Crédito imputado, reajustado. Enero 2009
0
0
1,084
0
0 Febrero 2009
152.800
128.700
1,084
165.635
139.511 Marzo 2009
0
24.196
1,080
0
26.132 Abril 2009
154.600
142.000
1,071
165.577
152.082 Mayo 2009
140.000
128.600
1,067
149.380
137.216 Junio 2009
157.200
136.750
1,055
165.846
144.271 Julio 2009
158.900
144.560
1,039
165.097
150.198 Agosto 2009
159.700
154.200
1,028
164.172
158.518 Septiembre
2009
130.000
145.600
1,018
132.340
148.221 Octubre 2009
160.000
142.600
1,007
161.120
143.598 Noviembre 2009
166.500
147.800
1,000
166.500
147.800 Diciembre 2009
169.000
164.800
1,000
169.000
164.800 Total
1.604.667
1.512.347
(*): Para los efectos del desarrollo del ejemplo, se da como supuesto que las
variaciones del IPC del año comercial 2009, coinciden con las sufridas durante
el año comercial 2008.
Conclusión: Contribuyente ha pagado durante el año comercial 2009 un total de
remuneraciones imponibles anuales equivalentes a $190.730.000, por lo que su
límite general del 1% para imputar el crédito por gastos de capacitación
asciende a $ 1.907.300. El
total de crédito por gastos de capacitación reajustado que generó en el
ejercicio asciende a $1.604.667, monto del cual imputó contra los pagos
provisionales mensuales la cantidad de $1.512.347. En
consecuencia, el contribuyente tiene derecho a un crédito anual por gastos de
capacitación por la cantidad de $1.604.667. Considerando que ha imputado sólo
$1.512.347, le resta por imputar en su declaración anual de impuestos a la
renta, la diferencia a su favor que en este caso asciende a $92.320.
Cabe señalar también que de producirse un remanente de crédito en el mes de
Diciembre respectivo, dicho remanente podrá ser imputado en la declaración anual
de impuestos que corresponda conforme a lo dispuesto por el artículo 88 de la
Ley sobre Impuesto a la Renta, es decir, como un pago provisional voluntario.
H.- Restitución del crédito imputado en exceso.
Por otra parte, según indica el mismo inciso 2° del artículo 6°
de la Ley N° 20.326 y de acuerdo a lo explicado en la letra E, F, y G
anteriores, la suma de los créditos imputados en el año conforme a este
artículo y reajustados de acuerdo a lo establecido en el literal b) del artículo
6°, no podrá exceder del monto del beneficio que se determine conforme a lo
dispuesto por la Ley N° 19.518, por lo que, de producirse un exceso en la
imputación mensual de éste, el contribuyente deberá restituirlo en su
declaración anual de impuestos respectiva.
Para estos efectos, la suma que el contribuyente deba reintegrar conforme a lo
dispuesto precedentemente, se reajustará en el porcentaje de variación del
Índice de Precios al Consumidor entre el mes anterior al de su declaración y
pago y el de la referida declaración anual.
Ejemplo N° 8:
Considérese la misma tabla de valores indicada en el ejemplo N° 7, para el
análisis de la siguiente situación:
Contribuyente ha pagado durante el año comercial 2009 un total de remuneraciones
imponibles anuales equivalentes a $16.785.000 (monto superior a 45 UTM), por lo
que su límite general del 1% para imputar el crédito por gastos de capacitación
asciende a $167.850. Sin
embargo, conforme a lo señalado anteriormente, el contribuyente puede igualmente
rebajar como crédito por gastos de capacitación el tope anual de 9 UTM, es decir
$338.868 (*), en el caso de que sus remuneraciones imponibles
para los efectos previsionales, debidamente actualizadas al término del
ejercicio, y sobre las cuales se hayan pagado las cotizaciones previsionales
correspondientes, sean iguales o superiores a 45 Unidades Tributarias Mensuales
(UTM). (*)
Para efectos de los cálculos indicados, se consideró que el valor de la UTM
vigente en diciembre de 2009 es igual al valor de la UTM vigente en diciembre
2008.
Luego, el total de crédito por gastos de capacitación reajustado que el
contribuyente imputó contra los pagos provisionales mensuales durante el
ejercicio comercial 2009 asciende a $1.512.347, por lo que en este caso, los
créditos imputados exceden el beneficio determinado conforme a lo dispuesto por
la Ley N° 19.518, situación por la cual, el contribuyente deberá restituir dicho
exceso en su declaración anual respectiva. En
el caso en comento, la restitución de crédito asciende a la cantidad de
$1.173.479, suma que deberá devolver debidamente reajustada en el porcentaje de
variación del Índice de Precios al Consumidor entre el mes anterior al de
balance y el de la referida declaración anual.
Cabe señalar, que la norma indica que se debe devolver reajustado en el
porcentaje de variación del IPC entre el mes anterior al de su declaración y
pago y el de la referida declaración anual. Sin embargo, para el caso en
comento, las cantidades imputadas como crédito, ($1.512.347), ya se encuentran
actualizadas a la fecha del balance. I.-
Reintegro del crédito pagado en exceso, tiene la calidad de impuesto sujeto a
retención o recargo. La
propia Ley N° 20.326, en el inciso 2° del artículo 6°, señala que la suma que el
contribuyente deba reintegrar conforme a lo dispuesto en la letra anterior, se
considerará para tales efectos y para la aplicación de sanciones, como un
impuesto sujeto a retención o recargo. En
consecuencia, si el contribuyente no procediere oportunamente al reintegro del
crédito imputado en exceso, este Servicio se encuentra facultado conforme al
artículo 24° del Código Tributario, para efectuar el giro inmediato y sin otro
trámite previo de dichas cantidades, así como para aplicar las sanciones
dispuestas en el artículo 97° N° 11 del mismo cuerpo legal.
J.- Acreditación de las cantidades
que se deduzcan como crédito. El
artículo 6° letra a), de la Ley N° 20.326, se encarga de establecer como
requisito para efectuar la imputación del crédito referido, que el contribuyente
a solicitud del Servicio de Impuestos Internos, deberá acreditar fehacientemente
las remuneraciones mensuales mediante los libros de remuneraciones del mismo,
las planillas de pagos de cotizaciones u otros antecedentes, en la forma y plazo
que éste determine.
IV.- VIGENCIA DE ESTAS
INSTRUCCIONES
De acuerdo a lo establecido por los
artículos 5° y 6° de la Ley N° 20.326 y considerando que esta Ley fue publicada
en el Diario Oficial el día 29 de enero de 2009, la vigencia de los beneficios
otorgados por esta norma legal e instruidos a través de la presente Circular son
los siguientes:
a) Rebaja transitoria de los pagos provisionales mensuales.
El artículo 5° de la Ley N° 20.326 establece que la norma en
comento rige para los pagos provisionales mensuales del Impuesto de Primera
Categoría, que deban declararse y pagarse por los ingresos brutos percibidos o
devengados a partir del mes de enero de 2009 y hasta el mes de diciembre del
mismo año, ambos inclusive.
b) Imputación del crédito por gastos de capacitación. El
artículo 6° de la Ley N° 20.326, establece las normas sobre vigencia de la
citada norma legal, señalando que: 1.-
Para los contribuyentes beneficiados, que tengan la calidad de facturadores
electrónicos, utilicen el portal para micro, pequeñas y medianas empresas
habilitado por el Servicio de Impuestos Internos en Internet, cuando corresponda
y, en todo caso, deban presentar sus declaraciones mensuales de impuestos por
Internet, lo dispuesto en dicho artículo regirá respecto de los pagos
provisionales que deban declarar y pagar a partir del mes subsiguiente al de la
publicación de esta ley en el Diario Oficial, quienes podrán efectuar tal
deducción, respecto de los pagos provisionales obligatorios que deban declararse
y pagarse a contar de dicho mes.
Considerando que la publicación de la Ley N° 20.326 se efectuó en el Diario
Oficial del día 29 de enero de 2009, lo dispuesto en este número, rige para los
pagos provisionales que deban declararse y pagarse en el mes de marzo de 2009,
esto es, por el período febrero de 2009. 2.-
Respecto de los demás contribuyentes beneficiados, lo dispuesto en este artículo
regirá a contar de la declaración que corresponda al mes siguiente al de
publicación en el Diario Oficial de la Resolución del Servicio de Impuestos
Internos que comunique la disponibilidad del mecanismo de deducción para las
declaraciones efectuadas mediante formularios impresos, la que deberá dictarse
en un plazo no superior a tres meses contados desde la publicación de esta Ley
en el Diario Oficial. 3.-
No obstante lo anterior, la norma en comento señala que los gastos de
capacitación en que el contribuyente haya incurrido entre el 1° de enero de 2009
y la fecha en que pueda acceder efectivamente a la deducción autorizada en este
artículo, conforme a la vigencia establecida en los números 1 y 2 precedente,
podrán deducirse, debidamente reajustados de la forma prevista en el literal b)
del inciso primero del artículo 6° de la Ley N° 20.326, esto es, considerando el
mismo reajuste determinado para los remanentes, a contar de la primera
declaración mensual en que se autoricen tales deducciones.
Saluda a Ud.,
PABLO GONZALEZ
SUAU
DISTRIBUCION: | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
