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CIRCULAR N°37 DEL 11 DE JUNIO DEL 2009
I.- INTRODUCCIÓN.
Este Servicio ha emitido diversos
pronunciamientos sobre los efectos tributarios de las adjudicaciones de bienes
que tienen lugar con motivo de la partición de una comunidad hereditaria o de la
liquidación de la comunidad que se forma con motivo de la disolución de la
sociedad conyugal, ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17 N°8
letras f) y g), respectivamente, de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR). Con el objeto de facilitar el cumplimiento
tributario de los contribuyentes y al mismo tiempo, el ejercicio de las
funciones fiscalizadoras por parte de los funcionarios de este Servicio, se ha
estimado pertinente, a través de la presente Circular, analizar los efectos
tributarios relacionados con las adjudicaciones antes indicadas. Tratándose de la adjudicación de bienes con
motivo de la liquidación de la sociedad conyugal, se ha estimado necesario
precisar el costo para fines tributarios de los bienes adjudicados. Sobre esta
materia, y de acuerdo con el procedimiento establecido en la Resolución Exenta
N°36, de 2008, el Director del Servicio solicitó su opinión al Consejo
Consultivo creado en virtud de dicha Resolución. Sometido el asunto a su
consideración, la unanimidad de sus integrantes recomendó al Director de este
Servicio cambiar el criterio sostenido hasta hoy. Asimismo, se tuvo en
consideración, lo resuelto por la Excelentísima Corte Suprema en la sentencia
dictada en autos rol N°3373-2005, conociendo de un recurso de casación en el
fondo. II.- DISPOSICIONES LEGALES
APLICABLES. En relación con la materia en comento,
las normas legales aplicables son las siguientes:
a)
Artículo 17 N°8 letra f) de la LIR: “No constituye renta: 8°.- El mayor
valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes
operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18: f) Adjudicación
de bienes en partición de herencia y a favor de uno o más herederos del
causante, de uno o más herederos de éstos, o de los cesionarios de ellos.”
b)
Artículo 17 N°8 letra g) de la LIR: “No constituye renta: 8°.- El mayor
valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes
operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18: g) Adjudicación de
bienes en liquidación de sociedad conyugal a favor de cualquiera de los cónyuges
o de uno o más de sus herederos, o de los cesionarios de ambos.” III.- INSTRUCCIONES SOBRE
LA MATERIA. a).- Adjudicación de bienes en
la partición de una comunidad hereditaria. i).- Beneficio Tributario. De
conformidad con lo dispuesto en la letra f) del N°8 del artículo 17 de la LIR,
no constituye renta el mayor valor obtenido en la adjudicación de bienes en la
partición de una herencia, respecto de uno o más herederos del causante, de uno
o más herederos de éstos, o de los cesionarios de ellos. De este modo, el
referido mayor valor no se declarará ni se afectará con ningún Impuesto a la
Renta. ii).- Sujetos beneficiarios. Lo
dispuesto en el artículo 17 N°8, letra f) de la LIR, beneficia a los siguientes
adjudicatarios:
1.
A los herederos del causante.
2.
A los herederos de éstos.
3.
A los cesionarios de los beneficiarios señalados en los números
anteriores. iii).- Costo para fines tributarios de los bienes
adjudicados. En cuanto al costo tributario que para el
heredero o cesionario adjudicatario, tendrán los bienes adjudicados en la
partición de la herencia para los efectos de determinar el mayor valor que
provenga de su enajenación, cabe indicar que dicho costo será aquel que resulte
de aplicar las normas de valoración de la Ley N°16.271, sobre Impuesto a las
Herencias, Asignaciones y Donaciones, de acuerdo con lo dispuesto en los
artículos 46, 46 bis y 47 de dicho texto legal, materia a la que este Servicio
se ha referido mediante la Circular N°19, de 2004. En otras palabras, el costo
para fines tributarios de los bienes adjudicados corresponderá al valor que
ellos tenían al momento de deferirse la herencia de conformidad con las normas
legales indicadas. Los criterios expuestos en los números
anteriores se deberán aplicar cualquiera sea la naturaleza de los bienes
adjudicados en la partición de la comunidad hereditaria. b).-
Adjudicación de bienes en la liquidación de la comunidad que se forma con motivo
de la disolución de la sociedad conyugal. i).- Beneficio Tributario. De conformidad con lo dispuesto en la letra
g) del N°8 del artículo 17 de la LIR, no constituye renta el mayor valor
obtenido en la adjudicación de bienes con motivo de la liquidación de la
comunidad que nace como consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal, a
favor de cualquiera de la cónyuges o de uno o más de sus herederos, o de los
cesionarios de ambos. De este modo, el referido mayor valor no se declarará ni
se afectará con ningún Impuesto a la Renta. ii).- Sujetos beneficiarios. Lo dispuesto en el artículo 17 N°8, letra
g) de la LIR, beneficia a los siguientes adjudicatarios, cualquiera sea el
motivo o causal que acarrea la disolución de la sociedad conyugal: iii).- Costo para fines tributarios de los bienes
adjudicados. En cuanto al costo para fines tributarios
de los bienes adjudicados, este Servicio consideraba como tal el valor de
adquisición del bien durante la sociedad conyugal y no el valor de adjudicación
asignado en la partición. Este criterio, afirmado en distintos pronunciamientos,
razonaba sobre la base que el adjudicatario es propietario de los bienes
adjudicados desde la fecha de su adquisición efectiva y no desde la fecha de la
partición. Sin embargo, y por las razones que se exponen a continuación, este
Servicio ha estimado pertinente cambiar dicho criterio. En efecto, conforme a la legislación civil
chilena, la sociedad conyugal no constituye una comunidad. La comunidad sólo
nace una vez disuelta la sociedad conyugal, y la división de los bienes sociales
se sujeta a las reglas dadas para la partición de los bienes hereditarios
(artículo 1776 del Código Civil). Para liquidar la comunidad que sigue a la
disolución de la sociedad conyugal, el valor de los bienes comunes se determina
mediante su tasación realizada por peritos nombrados al efecto o por acuerdo
unánime de los comuneros, según las normas sobre tasación y liquidación de
bienes de la mencionada comunidad. Dicho valor, cuando sea el caso, es la base
que emplea el partidor para la adjudicación de las especies, a efectos de
resguardar el debido equilibrio patrimonial entre los cónyuges. A mayor abundamiento, la partición o
adjudicación de bienes tiene efecto declarativo, en virtud del cual se entiende
que el adjudicatario ha sido dueño del bien adjudicado desde el momento en que
se formó la comunidad y no desde la fecha de la adjudicación. Tratándose de la
indivisión que nace al disolverse la sociedad conyugal, el efecto declarativo se
retrotrae precisamente a la fecha en que se disuelve la sociedad, pues, como se
señaló, la comunidad nace en ese momento. De esta manera, el efecto declarativo
de la adjudicación, no puede retrotraerse a la época de adquisición del bien
durante la sociedad conyugal, porque en ese entonces no había copropiedad. Ahora bien, en la adjudicación de los
bienes comunes, el precio o valor de las especies se imputan a la cuota que el
cónyuge respectivo, sus herederos o cesionarios, tengan en la comunidad. En
consecuencia, el valor de adjudicación representa el sacrificio económico que el
adjudicatario realiza para la obtención de los bienes determinados. La letra g)
del N°8 del artículo 17 de la ley sobre Impuesto a la Renta, declara como
ingreso no constitutivo de renta el mayor valor, que en definitiva equivale a la
diferencia entre dos valores, a saber: el valor de adquisición actualizado y el
valor de adjudicación. En concordancia con esto es que, refiriéndose a una
comunidad que no sea hereditaria ni provenga de la liquidación de la sociedad
conyugal, este Servicio había declarado que en el caso en que un comunero se
adjudique un bien de la comunidad en un mayor valor que el de adquisición
actualizado, la diferencia respectiva será renta para dicho comunero.
De acuerdo a lo razonado y al nuevo
criterio de este Servicio, pueden extraerse las siguientes consecuencias en
relación al sentido y alcance de la norma legal que declara como ingreso no
constitutivo renta el mayor valor obtenido en la adjudicación de bienes en la
liquidación de la comunidad que se forma con motivo de la disolución de la
sociedad conyugal: El ingreso no constitutivo de renta
equivale al mayor valor que resulta al comparar el valor original de
adquisición del bien actualizado y el valor de adjudicación del mismo bien,
en la partición de la comunidad que nace a su disolución. Para fines tributarios, el costo de
adquisición que debe considerarse respecto del bien adjudicado en la
partición de dicha comunidad, corresponde al valor de adjudicación, el que
en todo caso deberá corresponder al valor corriente en plaza del bien al
momento de la adjudicación. Este Servicio hará uso de todas las facultades
que le confiere la ley a efectos de verificar dicho valor. IV.- EFECTOS TRIBUTARIOS EN MATERIA DEL IMPUESTO A LAS
VENTAS Y SERVICIOS De conformidad con lo dispuesto
expresamente en el artículo 8 letra c) de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y
Servicios, las adjudicaciones de bienes corporales muebles del giro que
provengan de la liquidación de las comunidades hereditarias o provenientes de
las disolución de la sociedad conyugal, quedan excluidas del hecho gravado
especial con el Impuesto a las Ventas y Servicios que regula la referida norma
legal. En consecuencia, las adjudicaciones antes indicadas no se afectan con
dicho tributo. V.- VIGENCIA DE LAS INSTRUCCIONES.
Las presentes instrucciones entrarán en vigencia a partir de la fecha de
publicación en extracto de esta Circular en el Diario Oficial, en lo que se
refiere al cambio de criterio que contiene.
Saluda a Ud.,
RICARDO ESCOBAR CALDERON JARB/ACO/GFD
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