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El inciso segundo, del N°4, del artículo 31, de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), deja sujeto el tratamiento como gastos deducibles en la determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría de las provisiones y castigos de los créditos incluidos en la cartera vencida de los bancos, a normas conjuntas impartidas por la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras (SBIF) y el Servicio de Impuestos Internos (SII). Por su parte, el inciso tercero, del mismo N°4, establece que tales normas conjuntas de carácter general serán también aplicables para regular los efectos en dicha determinación de las remisiones de créditos riesgosos que efectúen los bancos a sus deudores, en la parte que se encuentren afectos a provisiones constituidas conforme a la normativa sobre clasificación de la cartera de créditos establecida por la SBIF.

En cumplimiento de los referidos mandatos legales, se han impartido hasta la fecha diversas normas conjuntas, contenidas en las respectivas circulares. Sin embargo, debido a que actualmente las instrucciones impartidas por la SBIF en materia de provisiones y castigos de créditos se circunscriben a criterios contables para la confección de los estados financieros de los bancos y, por lo tanto, ya no guardan una relación directa con su tratamiento tributario, resulta de la mayor relevancia actualizar dichas normas conjuntas.  

Por tal motivo, mediante las presentes instrucciones conjuntas se reemplazan las vigentes hasta la fecha, las que dejan de tener aplicación.    

II.-     NORMAS LEGALES PERTINENTES.

El número 4°,  del  artículo 31, de la LIR, establece lo siguiente:

            “Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio:”  

“ 4º.-    Los créditos incobrables castigados durante el año, siempre que hayan sido contabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.

            Las provisiones y castigos de los créditos incluidos en la cartera vencida de los bancos e instituciones financieras, de acuerdo a las instrucciones que impartan en conjunto la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras y el Servicio de Impuestos Internos.  

            Las instrucciones de carácter general que se impartan en virtud del inciso anterior, serán también aplicables a las remisiones de créditos riesgosos que efectúen los bancos y sociedades financieras a sus deudores, en la parte en que se encuentren afectos a provisiones constituidas conforme a la normativa sobre clasificación de la cartera de créditos establecida por la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras.  

            Las normas generales que se dicten deberán contener, a lo menos, las siguientes condiciones:  

            a) Que se trate de créditos clasificados en las dos últimas categorías de riesgo establecidas para la clasificación de cartera, y  

            b) Que el crédito de que se trata haya permanecido en alguna de las categorías indicadas a lo menos por el período de un año, desde que se haya pronunciado sobre ella la Superintendencia.  

            Lo dispuesto en este número se aplicará también a los créditos que una institución financiera haya adquirido de otra, siempre que se cumpla con las condiciones antedichas.”    

III.-   INTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA.  

A)     CRÉDITOS SUJETOS A LAS PRESENTES INSTRUCCIONES.

Lo dispuesto por los incisos 2° y siguientes, del N°4, del artículo 31, de la LIR, cuyas instrucciones conjuntas se imparten mediante la presente Circular, se aplicará respecto de créditos otorgados por bancos que cumplan copulativamente con las características que a continuación se señalan:  

a)      Que se trate de créditos que constituyan operaciones de crédito de dinero conforme a lo dispuesto por el artículo 1°, de la Ley N° 18.010, a favor del banco y originadas por operaciones del giro bancario, sea que hayan sido pactadas en su origen por la institución o correspondan a títulos de crédito que, en el ejercicio de su giro, hayan sido adquiridos o descontados por el banco a otras instituciones financieras.

b)      Que correspondan al tipo de operaciones que, de acuerdo con las normas de la SBIF, deben clasificarse en los rubros “créditos y cuentas por cobrar a clientes” en el Estado de Situación Financiera que deben confeccionar los bancos. Se excluyen las operaciones de factoraje, como asimismo todas las cuentas por cobrar que no correspondan a operaciones de crédito de dinero o que deban considerarse como créditos para fines tributarios en su origen o posteriormente, como el caso de la cartera de leasing o de saldos correspondientes a créditos cedidos que no se han dado de baja del Estado de Situación Financiera.  

 B)     PROVISIONES Y CASTIGOS DE CARTERA VENCIDA.

Entre los requisitos generales que establece la LIR para los efectos de deducir gastos en el procedimiento de determinación de la renta liquida imponible de Primera Categoría, se encuentra la exigencia de que éstos se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el SII, lo que resulta plenamente aplicable respecto de los gastos que los bancos pretendan deducir con motivo de las provisiones y castigos a que se refieren las presentes instrucciones. Para tal efecto, se requiere definir condiciones objetivas para la identificación de la cartera vencida a que se refiere la Ley y la manera de cuantificar los montos deducibles, como asimismo ciertas medidas de control para el cumplimiento de esas reglas. De acuerdo con lo anterior, se instruye lo siguiente:

1)        Cartera vencida.

Para estos efectos, la cartera vencida comprenderá aquellos créditos a favor de bancos que se encuentren vencidos e impagos. En el caso de créditos pagaderos en cuotas o parcialidades en los que se haya pactado una cláusula de aceleración, la cartera vencida comprenderá el total adeudado en virtud de esa cláusula, a partir del momento en que se ejercite la facultad de hacer exigible la totalidad del crédito. El valor de tales créditos corresponderá al monto adeudado de acuerdo con las condiciones pactadas.

Cuando se trate de créditos pagaderos en moneda extranjera, su monto en pesos deberá calcularse considerando el tipo de cambio observado a la fecha que corresponda.  

2)        Provisiones.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 31, N° 4, inciso 2°, de la LIR,  procede la deducción de gastos por provisiones, cuando ellas cubren los créditos que conforman la cartera vencida de los bancos. Para estos efectos, debe entenderse que cartera vencida corresponde a la definida en el N° 1 precedente, para las operaciones de crédito indicadas en la letra A) de este Título, y el monto que se podrá deducir para cada crédito que se encuentre en la cartera vencida, será igual a la parte no cubierta con garantías reales del valor del respectivo crédito.

El criterio para valorar esas garantías reales corresponderá al que deben seguir los bancos para calcular las provisiones que deben constituir sobre sus activos financieros, según las normas de la SBIF. Cuando una o más garantías reales cubran simultáneamente dos o más créditos, como asimismo cuando la cartera vencida incluya sólo cuotas o parcialidades de algún crédito caucionado con ellas, se entenderá que se encuentran cubiertas con esas garantías, en primer lugar, las obligaciones que forman parte de la cartera vencida.

Las modalidades de registro que los bancos utilicen para dar cumplimiento a las presentes normas deberán proporcionar la información necesaria para vincular y establecer las diferencias entre los resultados tributarios y los que se originan por la aplicación de los criterios de contabilidad financiera que deben seguir los bancos en materia de provisiones, deterioros, castigos y renegociaciones, de acuerdo con las normas impartidas por la SBIF.

En todo caso, cualquiera sea la modalidad de registro, los gastos por provisiones sobre cartera vencida de que se trata se entenderán acreditados o justificados fehacientemente ante el SII para los efectos de su deducción como gastos en la determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría, cuando se haya dado cumplimento a lo dispuesto en la letra D) de este título.

3)        Castigos.

Los castigos de créditos vencidos e impagos que se encuentren cubiertos con “provisiones sobre cartera vencida”, conforme a lo señalado en el N°2 precedente, no afectarán los resultados para fines tributarios. En estos casos, el castigo se tratará como una aplicación de esas provisiones, en tanto que el castigo de la parte no cubierta corresponderá a un gasto que se debe reconocer al momento del castigo. La fecha del castigo será aquella en que, según el tipo de crédito de que se trate, se cumpla el plazo establecido por la SBIF para dar de baja del Estado de Situación Financiera los activos que no se han extinguido por otra causal.

Lo indicado en el párrafo anterior no regirá para los castigos de:

a)    Créditos incobrables que puedan rebajarse como gastos conforme a lo dispuesto por el inciso 1°, del N° 4, del artículo 31, de la LIR, es decir, aquellos respecto de los cuales, habiéndose contabilizado oportunamente, se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro con anterioridad a la fecha del castigo antes indicada, y  

b)    Créditos que se hayan remitido conforme a la letra C), de este Título.      

4)        Recuperación de créditos provisionados o castigados.

Las sumas que se recuperen con motivo del cumplimiento por parte de los deudores de las obligaciones emanadas de los créditos que conforme a las reglas precedentes hayan sido deducidos como gastos, constituirán  ingresos del ejercicio de dicha recuperación. En el caso de los créditos provisionados que aún no han sido castigados, corresponderá el reverso de la respectiva provisión.    

C)     RENEGOCIACIONES Y REMISIONES DE CRÉDITOS RIESGOSOS.

1)        Renegociaciones de créditos vencidos e impagos.

Para estos efectos, se entenderá por renegociaciones aquellos actos o contratos entre el respectivo banco y sus clientes, cuyo objeto principal sea renovar el plazo de los créditos vencidos e impagos.   

Las renegociaciones de créditos vencidos cuyas provisiones o castigos hayan sido reconocidos como gastos conforme a lo dispuesto en las presentes instrucciones conjuntas, una vez rehabilitados, darán origen a un ingreso por el valor de aquella parte del crédito cuyo plazo se renueva.  

Cuando con motivo de las referidas renegociaciones, el banco acreedor haya efectuado remisiones parciales de dichos créditos, el monto condonado mantendrá la condición de gasto para fines tributarios, solamente en los casos que se indican a continuación:  

a)    Que se trate de renegociaciones de carácter general, aplicadas en beneficio de deu­dores que desarrollen una misma actividad o cuyas deudas tengan características comunes, siempre que exista constancia de que las remisiones responden a una política de condonaciones que alcanza al grupo de deudores de que se trate;      

b)    Que corresponda a una renegociación con un deudor que no está en condiciones de servir normalmente su deuda si no se acuerda una condonación parcial de la obligación que arrastra, y exista un informe del banco en el cual se de cuenta de las gestiones de cobro realizadas por el banco o por terceros para el banco y de la incapacidad del deudor para servir la totalidad de la deuda.    

2)        Remisiones de Créditos Riesgosos.

Los incisos 3° y 4°, del N° 4, del artículo 31, de la LIR, establecen como condición para deducir gastos por concepto de remisión de todo o parte de un crédito riesgoso, que su monto se encuentre afecto a provisión y que el crédito haya estado clasificado, al menos por un año, en las dos últimas categorías de riesgo dispuestas por la SBIF para constituir tales provisiones.

Debido a que las normas de la SBIF ya no exigen el uso de las categorías ni la modalidad de cálculo de provisiones que el legislador tomó como referencia, debe entenderse, por una parte, que los créditos que cumplen con la condición de clasificación son aquellos cuyo rango de pérdida estimada correspondía al de las dos últimas categorías de riesgo existentes cuando se promulgó la Ley N° 19.270 que introdujo la disposición de que se trata en la LIR y, por otra, que las provisiones a las que se encuentran afectas corresponden a dicha pérdida estimada.

Por consiguiente, la deducción de gastos por remisiones de créditos riesgosos procederá cuando copulativamente se cumplan los siguientes requisitos:

a)    Que el crédito se encuentre y se haya mantenido al menos durante un año, en la cartera deteriorada de los bancos según las normas impartidas al efecto por la SBIF. En caso que el crédito corresponda a un deudor que está sujeto a evaluación individual de acuerdo con esas normas, el período de un año incluirá también el tiempo en que permaneció clasificado en la última categoría de riesgo establecida para la cartera en cumplimiento normal, antes del traspaso de sus créditos a cartera deteriorada;

b)    La pérdida estimada de los créditos sea y haya sido durante un año, igual o superior al 40% del valor del respectivo crédito. Dicha pérdida estimada corresponderá al valor de la deuda según las condiciones pactadas, menos la parte cubierta con garantías reales valoradas según lo dispongan las normas sobre provisiones dictadas por la SBIF.

De acuerdo con lo anterior, se considerará gasto la remisión de todo o parte de esos créditos, hasta por un monto igual al que alcanza la referida pérdida estimada al momento de la condonación.

En concordancia con lo dispuesto en el inciso final, del Nº 4, del artículo 31, de la LIR, al tratarse de créditos adquiridos de otro banco sujeto a la fiscalización de la SBIF, el cómputo del período de un año a que se refieren las letras a) y b) precedentes, puede considerar la permanencia que ellos han tenido en la cartera deteriorada de la institución cedente.    

D)     CONTROL INTERNO TRIBUTARIO.  

1)        Control de créditos provisionados y castigados.

Los sistemas de control de cartera de los bancos deberán proporcionar la información apropiada para una clara identificación y verificación del movimiento de provisiones y castigos en general, como asimismo de las recuperaciones y reprogramaciones cuyos montos deben incorporarse a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría de la LIR, lo que deberá estar a disposición del SII para cuando éste lo requiera en el ejercicio de sus facultades de fiscalización.

En lo que toca a las provisiones o castigos de créditos vencidos e impagos que hayan sido deducidos como gastos conforme a lo dispuesto por el inciso 2°, del N° 4, del artículo 31, de la LIR, y a las instrucciones de la presente Circular Conjunta, los contribuyentes deberán mantener un libro auxiliar denominado “Registro de Créditos Provisionados o Castigados para Fines Tributarios”, el cual deberá contener, respecto de cada deudor y crédito, los siguientes datos:  

a)        RUT del cliente o deudor cuyo crédito es provisionado o castigado;

b)        Documento y fecha que dio origen al crédito otorgado;

c)         Fecha de vencimiento del crédito (o de la cuota vencida más antigua cuando haya operado una cláusula de aceleración);

d)        Tipo de crédito;

i)    Créditos Comerciales;

ii)    Créditos de Consumo;

iii)    Créditos Hipotecarios para la vivienda;

e)        Tipo y monto de las garantías reales que amparan el crédito;

f)         Monto de la provisión constituida por año tributario conforme a las instrucciones del N° 2;

g)        Fecha y monto total del crédito castigado para efectos tributarios por cada deudor;

h)        Número y fecha del comprobante en que se registró contablemente el castigo.

El registro precedentemente mencionado tendrá el carácter de declaración jurada simple, deberá ser firmado por el contribuyente, su representante legal o habilitado para tales efectos y estar a disposición del SII por medios electrónicos o físicos para cuando éste lo requiera.

2)        Exposición en los estados financieros auditados.

Para efectos de revelación y acreditación de las provisiones y castigos, los bancos deberán incluir en la nota sobre impuestos de sus estados financieros anuales, un detalle de los movimientos y efectos generados por la aplicación del artículo 31, N° 4, de la LIR, según lo establecido en el documento anexo a la presente Circular Conjunta.  

IV.-    VIGENCIA DE ESTAS DISPOSICIONES.  

Las instrucciones de esta Circular Conjunta regirán a contar del Año Tributario 2010, a partir del cual quedarán sin efecto todas las instrucciones impartidas con anterioridad sobre las materias aquí tratadas.  

V.- DISPOSICIONES TRANSITORIAS SOBRE CRÉDITOS EN CARTERA DETERIORADA.  

El período de un año de permanencia en cartera deteriorada a que se refiere la letra b), del N° 2 de la letra C), del Título III, de la presente Circular Conjunta, se computará considerando el tiempo en que el crédito debería haberse incluido en esa cartera el año 2008, cuando aún no regían las nuevas normas de la SBIF sobre la materia. El mismo criterio deberá seguirse en el caso en que se deba computar el período de un año incluida la permanencia de un deudor en la última categoría de riesgo de la cartera en cumplimiento normal, siempre que se trate de los deudores que deben incluirse en la categoría “C” de las normas que se aplican a contar del año 2010, y no de la última categoría que se utiliza transitoriamente durante el año 2009.    

 Saludamos atentamente a Uds.                    

Anexos
- Anexo 1: Información que debe proporcionarse en nota a los estados financieros anuales: