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CIRCULAR N°69 DEL 04 DE NOVIEMBRE DEL 2010
I.- INTRODUCCIÓN. Con el objeto de facilitar el cumplimiento
tributario de los contribuyentes y al mismo tiempo, el ejercicio de las
funciones fiscalizadoras por parte de los funcionarios de este Servicio, se ha
estimado pertinente, a través de la presente Circular, referirse al tratamiento
tributario, para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), de la
enajenación de los derechos sociales en sociedades de personas. II.- DISPOSICIONES
LEGALES APLICABLES. Las
normas legales relativas a la forma de determinar la renta proveniente de las
operaciones de enajenación de derechos sociales son las siguientes: -
Artículo 41, inciso 1°, N° 9, e incisos
3°, 4° y 5°, de la LIR. -
Artículo 41 B, N° 4, de la LIR. -
Tratándose de inversionistas
extranjeros cuya inversión se encuentra acogida a las normas del Decreto Ley N°
600, de 1974, para los efectos de determinar la renta proveniente de la
enajenación de su inversión en derechos sociales en el país, es necesario tener
presente lo dispuesto en el artículo 6° del referido texto legal. -
Asimismo, debe también tenerse en
cuenta lo dispuesto en la letra c), del N°1, del Párrafo A, del artículo 14, de
la LIR, en lo que se refiere a la reinversión del mayor valor obtenido en la
enajenación de derechos sociales en sociedades de personas. -
Finalmente, en relación con el tratamiento
tributario de las utilidades comprendidas en la enajenación de derechos en
sociedades de personas, resulta aplicable lo dispuesto en el inciso final, del
artículo 21, de la LIR. III.- INSTRUCCIONES
SOBRE LA MATERIA. En
relación con el tratamiento tributario del mayor valor obtenido en la
enajenación de derechos sociales en sociedades de personas, se ha estimado pertinente
tratar los siguientes aspectos: -
La determinación del mayor o menor valor obtenido en la enajenación de
los referidos derechos, analizando principalmente las disposiciones relativas
al costo de enajenación, y -
La situación tributaria de las utilidades tributables que pudieren
encontrarse retenidas en la sociedad de personas cuyos derechos se enajenan. A)
DETERMINACIÓN DEL COSTO DE LOS DERECHOS SOCIALES AL MOMENTO DE SU ENAJENACIÓN. De
acuerdo con las normas legales previamente citadas, el mayor o menor valor
proveniente de la enajenación de derechos en una sociedad de personas estará
constituido por la diferencia que resulte de deducir de su valor o precio de
enajenación, el costo de los mismos para fines tributarios. Para
los efectos de determinar el costo de los derechos que se enajenan, es preciso
distinguir las siguientes situaciones: 1)
Enajenaciones efectuadas por un contribuyente que no se encuentra
obligado a determinar su renta efectiva mediante un balance general, según
contabilidad completa; 1.a) Enajenaciones efectuadas a partes no relacionadas o en las que
no se tengan intereses (artículo 41, inciso 3°, de la LIR); 1.b) Enajenaciones efectuadas a partes relacionadas o en las que se
tengan intereses, (artículo 41, inciso 4°, de la LIR); 2)
Enajenaciones efectuadas por un contribuyente que se encuentra
obligado a determinar su renta efectiva mediante un balance general, según
contabilidad completa; 2.a) Enajenaciones efectuadas a partes no relacionadas o en las que no
se tengan intereses, (artículo 41, inciso 1°, N° 9, de la LIR); 2.b) Enajenaciones efectuadas a partes relacionadas o en las que se
tengan intereses, (artículo 41, inciso 4°, en concordancia con el artículo 41,
inciso 1°, N° 9, de la LIR); 3)
Situación del enajenante que se encuentra autorizado a llevar su contabilidad
en moneda extranjera; 4)
Situación del enajenante inversionista no domiciliado ni residente en
el país, acogido a las normas del Decreto Ley N° 600, de 1974; 5)
Situación de la enajenación de derechos sociales en sociedades de
personas constituidas en el extranjero (Artículo 41 B, N°4 de la LIR). 1) Determinación del costo para
fines tributarios de la enajenación de derechos sociales de sociedades de
personas, efectuada por contribuyentes que no se encuentran obligados a
determinar su renta efectiva mediante un balance general, según contabilidad
completa. 1.a) Enajenaciones
efectuadas a partes no relacionadas o en las que no se tengan intereses (artículo
41, inciso 3° de la LIR) [1] . De
acuerdo con lo dispuesto por el inciso 3°, del artículo 41, de la LIR, en estos
casos, el costo para fines tributarios de los derechos sociales equivale al
valor de libros de los derechos que se enajenan, debidamente reajustados. Para
estos efectos, se debe tener presente lo siguiente: (a) Valor de libros de los derechos sociales. El valor de libros de los derechos sociales es
equivalente al valor del capital propio tributario de la empresa en la cual se
tienen los referidos derechos, determinado en la forma dispuesta por el N°1,
del inciso 1°, del artículo 41, de la LIR, según el último balance anterior a
la fecha en que se produce la enajenación, en la proporción que corresponda al
enajenante según su participación social, actualizado según la variación
experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) entre el mes
anterior al del último balance y el mes anterior a aquél en que se produzca la
enajenación. Dentro del capital propio tributario de la
sociedad de personas en la que se tienen los derechos, no se incluyen las
utilidades devengadas en otras empresas o sociedades, sino que sólo las
utilidades efectivamente retiradas o distribuidas desde estas últimas. (b)
Incrementos que deben
efectuarse al valor de libros. El valor de libros deberá incrementarse por
los aportes de capital efectuados por el socio enajenante, ocurridos entre la
fecha del último balance y la fecha de la enajenación, incluyendo también
aquellos aportes o aumentos de capital social que hubieren sido financiados con
utilidades que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de la LIR,
vale decir, que se encuentran pendientes de tributación. En general, el valor de libros se incrementará
con cualquier aumento del capital propio tributario efectuado por el socio
enajenante, que haya tenido lugar entre las fechas del último balance y
enajenación, respectivamente. No se consideran como aumentos de capital las
utilidades que se puedan generar o recibir durante el transcurso del ejercicio
respectivo, ya que ellas solo tienen la calidad de tales una vez determinadas y
conocidas a través del balance general. Lo mismo ocurre con la capitalización
de utilidades financieras, las cuales no constituyen un aumento del valor de
libros o de capital de la empresa, para efectos tributarios. (c)Disminuciones que deben efectuarse al
valor de libros. El valor de libros deberá disminuirse por las
disminuciones de capital y por los retiros de utilidades incluidas en el
capital propio tributario ocurridas entre la fecha del último balance y la
fecha de la enajenación. De acuerdo con el inciso final, del N°1, del
inciso 1°, del artículo 41, de la LIR, los retiros personales del empresario o
socio y toda cantidad que se invierta en
bienes o derechos que la ley excluya del capital propio tributario, se
considerarán en todo caso disminuciones de dicho capital. (d) Reajuste de los incrementos y
disminuciones que se efectúan al valor libros. Los aportes,
disminuciones y retiros que procedan de acuerdo con lo antes señalado, deberán reajustarse según el porcentaje de variación experimentado por
el IPC entre el mes que antecede a aquél en que ocurrieron y el mes anterior al
de la enajenación. (e)
Situaciones particulares. (i) Incidencia
de las utilidades retenidas en el Registro del Fondo de Utilidades Tributables
(FUT) de la Sociedad de Personas, en la determinación del costo de los
derechos. De acuerdo a lo señalado, deben rebajarse del
costo para fines tributarios de los derechos sociales, las utilidades que hayan
sido retiradas por el socio, y por el contrario, deben considerarse dentro de
dicho costo, las utilidades retenidas en la empresa y que aún no han tributado
con los impuestos Global Complementario o Adicional, según sea el caso, en la
parte que correspondan al enajenante. Tales utilidades se encuentran formando
parte del valor de libros como consecuencia de la aplicación del mecanismo de
determinación del capital propio tributario por parte de la sociedad respectiva,
por lo que no corresponde efectuar un ajuste adicional para tal efecto. De esta manera, al incluir dentro del costo
para fines tributarios a las utilidades tributables retenidas, se evita que se
graven al ser consideradas como parte del mayor valor en la enajenación de los
derechos, ello en concordancia con lo establecido en el inciso final, del
artículo 21, de la LIR, el cual dispone que en el caso de cesión o venta de
derechos que se tengan en sociedades de personas, las utilidades comprendidas
en dicha cesión o venta se gravarán cuando sean retiradas, sin perjuicio de lo
dispuesto en el artículo 41, inciso final. El tratamiento que debe darse a
estas utilidades que se comprenden en la cesión y la situación de excepción
referida, se explican en detalle más adelante. (ii) Valor que deberá considerarse
al determinar el costo tributario de los derechos en una sociedad de personas
que tributa en régimen de renta presunta; acogida al régimen simplificado del
artículo 14 bis de la LIR o autorizada para llevar una contabilidad simplificada
a base de un Libro de Ingresos y Gastos. Cuando la sociedad cuyos derechos se enajenan
sea un contribuyente de la Primera Categoría sujeto al régimen de renta
presunta, o al régimen simplificado del artículo 14 bis de la LIR o autorizado
para llevar contabilidad simplificada, el costo para fines tributarios de los
citados derechos, será igual al valor de aporte o de adquisición de los mismos,
incrementado con los aportes y aumentos de capital efectuados hasta la fecha de
la enajenación y descontadas las disminuciones de capital realizadas en el
mismo período, todos estos valores actualizados a la fecha de la cesión, de
acuerdo con el porcentaje de variación del IPC entre el mes anterior al de
aporte, adquisición, o disminución, según corresponda, y el mes anterior al de
la enajenación. 1.b) Enajenaciones efectuadas
a partes relacionadas o en las que se tengan intereses, en los términos del
artículo 41, inciso 4°, de la LIR [2] [3] . En este caso, el costo para fines tributarios
de los derechos sociales será el valor de adquisición o de aporte de los
mismos, debidamente reajustado,
en conformidad a las siguientes normas: (a) Valor de adquisición o aporte. El
costo equivaldrá al valor de adquisición de los derechos sociales, o de los
aportes efectuados a la sociedad respectiva, reajustados de
acuerdo al porcentaje de variación del IPC entre el mes anterior a la fecha de
adquisición o aporte, y el mes anterior a la fecha de enajenación. Deberá
excluirse de los valores indicados, aquella parte de los mismos que tenga su
origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de la
LIR, como sucede por ejemplo, cuando los aportes a la sociedad son financiados
con retiros de utilidades reinvertidas. Cuando los derechos sociales hubieren sido
adquiridos a título gratuito, mediante la adjudicación en la partición de una
comunidad hereditaria o en la liquidación o disolución de la sociedad conyugal
deberá tenerse presente lo instruido mediante la Circular N°1, de 6 de enero de
2010. (b) Aumentos
de capital. El
valor de adquisición o de aporte antes indicado, deberá ser incrementado por los aumentos de capital posteriores efectuados por el enajenante, salvo
que éstos tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente
los impuestos de la LIR. De acuerdo con lo anterior, si el aumento de capital
se ha financiado con utilidades objeto de reinversión, no deberá considerarse
dentro del costo para fines tributarios de los derechos sociales. Por lo mismo,
tampoco cabe considerar dentro de dicho costo, como aporte de capital, las
utilidades tributables retenidas en el FUT, puesto que las mismas también se
encuentran pendientes de tributación, vale decir, no han pagado totalmente los
impuestos de la LIR, así como tampoco la capitalización de utilidades financieras
efectuada por la sociedad. (c)Disminuciones de capital. De los
valores de adquisición o aporte antes indicados, deberán rebajarse las
posteriores disminuciones de capital. En este caso, la ley se ha referido
únicamente a la rebaja de las disminuciones formales de capital y no de los
retiros de utilidades, ya que al no considerar dentro del
costo para fines tributarios, como aporte o aumento de capital, a las
utilidades tributables retenidas, no es necesario rebajar los retiros de las
mismas. (d) Reajuste de los valores
de adquisición, aportes, aumentos y disminuciones de capital. Según dispone el inciso 4°, del artículo 41,
de la LIR, los valores de adquisición, aportes, aumentos y disminuciones de
capital antes indicados, deberán reajustarse de acuerdo con el porcentaje de
variación del IPC entre el mes anterior a la adquisición, aporte, aumento o
disminución de capital, y el mes anterior a la enajenación. (e) Otras
precisiones. (i) Incidencia
de las utilidades retenidas en la Sociedad y posibilidad de reinvertir el mayor
valor obtenido en la enajenación de derechos sociales, de conformidad con el
artículo 14, letra A, N° 1, letra c), de la LIR. Las utilidades tributables retenidas en la
sociedad cuyos derechos se enajenan, no se incluyen, en este caso, en el costo
tributario de los derechos sociales, a diferencia de lo que ocurre en el caso
del inciso 3°, del artículo 41, de la LIR. Como contrapartida, la letra c), del N°1, de la letra A), del
artículo 14, de la LIR, establece que los contribuyentes que se encuentren en
esta situación, podrán optar por postergar el pago de los impuestos Global
Complementario o Adicional, según corresponda, a través de la reinversión del
mayor valor obtenido en la enajenación de los derechos sociales, efectuada de acuerdo a las normas del artículo
41, inciso penúltimo (inciso 4°), de la LIR, en la parte equivalente a
las utilidades tributables retenidas o registradas en el FUT de la sociedad, en
la proporción que corresponda al enajenante. Las enajenaciones de derechos sociales en
sociedades de personas, cuyo mayor valor se puede acoger a reinversión en los
términos antes explicados, son aquellas efectuadas por los socios de sociedades
de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de
sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, a la empresa
o sociedad de la cual sean socios o accionistas o en las que tengan intereses. En virtud de dicha reinversión, se postergará
la tributación con los impuestos Global Complementario o Adicional, según
proceda, respecto de aquella parte del mayor valor equivalente a las utilidades
tributables retenidas y registradas en el FUT, en la proporción que
correspondan al enajenante. Respecto de la parte restante del mayor valor, el
contribuyente enajenante deberá dar cumplimiento, cuando corresponda, a los
referidos impuestos finales, sin perjuicio de pagar el Impuesto de Primera
Categoría sobre el total del mayor valor determinado, sea que la renta se
encuentre percibida o devengada. La renta susceptible de ser reinvertida, es el
mayor valor neto, descontado el Impuesto de Primera Categoría que lo afecta,
hasta por un monto equivalente a las utilidades tributables que se encuentren
retenidas en la sociedad de personas cuyos derechos se enajenan que provengan
del ejercicio anterior, todo, en la proporción que corresponda al socio
enajenante. El mayor valor así reinvertido, se gravará con los impuestos Global
Complementario o Adicional, según corresponda, cuando el mismo sea retirado o
distribuido por las empresas receptoras de la reinversión a los contribuyentes
gravados con alguno de dichos tributos, cualquiera sea el socio o accionista
beneficiario, con derecho al crédito por el Impuesto de Primera Categoría que
hubiere afectado el mayor valor reinvertido. (ii) Situación
del inciso final, del artículo 41, de la LIR. El inciso final, del artículo 41 de la LIR,
establece que para los efectos del inciso 4°, cuando el enajenante de los
derechos sociales no esté obligado a
declarar su renta efectiva según contabilidad completa y haya renunciado
expresamente a la reinversión del mayor valor obtenido en la enajenación, la
utilidad en la sociedad que corresponda al mayor valor de los derechos sociales
enajenados, se considerará un ingreso no constitutivo de renta. El Impuesto de
Primera Categoría que se hubiera pagado por esas utilidades constituirá un pago
provisional de la sociedad en el mes en que se efectúe el retiro o
distribución. Esta situación, que se refiere a aquellos
enajenantes que si bien no están obligados a determinar su renta efectiva según
contabilidad completa, se encuentran relacionados con el adquirente o tienen
intereses en él, se explica más adelante, a propósito del tratamiento
tributario de las utilidades tributables comprendidas en la cesión de derechos
en sociedades de personas. 2) Determinación del costo
tributario en la enajenación de derechos sociales de sociedades de personas,
efectuada por contribuyentes que se encuentran obligados a determinar su renta
efectiva mediante un balance general, según contabilidad completa. 2.a) Enajenaciones
efectuadas a partes no relacionadas o en las que no se tengan intereses (artículo
41 inciso 1° N° 9, de la LIR) [4] . En esta situación, el valor actualizado de los
derechos sociales deberá calcularse en conformidad con el N° 9, del inciso 1°,
del artículo 41, de la LIR, considerando el valor de los aportes efectuados a
la sociedad respectiva o el valor de adquisición de los derechos sociales, más
los reajustes correspondientes. La aplicación de esta norma, implica dos
ajustes al valor de los derechos según se indica: (a) Reajuste del valor de aporte o adquisición de los derechos sociales. De acuerdo a la primera parte, del inciso 1°,
del N°9, del inciso 1° del artículo 41, de la LIR, el valor de los aportes
efectuados a sociedades de personas o el valor de adquisición de los derechos
sociales, según sea el caso, se reajustará de acuerdo con el porcentaje de
variación experimentado por el IPC en el período comprendido entre el último
día del segundo mes anterior al de iniciación del ejercicio y el último día del
mes anterior al del balance respectivo, cuando tales valores provengan del
ejercicio anterior. Cuando los aportes, o la adquisición de los
derechos se efectúen durante el ejercicio respectivo, estas cantidades se
reajustarán de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el IPC,
en el período comprendido entre el último día del mes anterior al de aporte o
adquisición y el último día del mes anterior al balance. Cabe expresar que en este caso, se debe incluir
dentro del costo de los derechos sociales que se enajenan, aquellos aportes o
aumentos de capital social efectuados por el socio enajenante que hubieren sido
financiados con utilidades que no han pagado total o parcialmente los impuestos
de la LIR, vale decir, que se encuentran pendientes de tributación, así como
también deben excluirse del mismo las devoluciones de capital que disminuyan
los valores aportados a la sociedad. De lo anterior se desprende que el mencionado
reajuste se aplica sólo a la fecha de determinación del balance, por lo que en
el ejercicio en que se efectúe la enajenación de los citados derechos, no
corresponderá efectuar ajuste alguno por este motivo, debiendo deducirse el
valor ajustado, correspondiente al balance inmediatamente anterior, más los
aportes o derechos adquiridos durante el período, menos las devoluciones de
capital, ambos sin reajuste alguno. (b) Rectificación posterior del reajuste, de acuerdo al que haya
correspondido en la respectiva sociedad de personas. (Cambio de criterio) Sobre esta materia, cabe hacer presente que
este Servicio, en dictámenes anteriores, y basándose en el ejemplo contenido en
la Circular N°100, de 1975, ha sostenido que el valor corregido de los derechos
sociales, debe ser ajustado el 1 de enero del ejercicio siguiente, al verdadero
valor que tenga ese activo en la sociedad receptora de los aportes según los
resultados positivos o negativos obtenidos por esta última sociedad. Sin embargo, se ha decidido cambiar dicho
criterio, puesto que el ejemplo en cuestión no refleja fielmente las
instrucciones impartidas por la propia Circular citada, dado que se aparta del
tenor literal de la norma, la cual indica que la aplicación del N° 9, del
inciso 1°, del artículo 41, de la LIR,
dice relación únicamente con la actualización o corrección monetaria del valor
de los derechos sociales en sociedades de personas y que el segundo ajuste o
rectificación posterior que establece, consiste simplemente en ajustar el valor
del primer reajuste aplicado a la inversión, de acuerdo al reajuste que haya
experimentado el capital propio tributario de la sociedad en la que se tiene la
inversión, durante el mismo período, y en la proporción que corresponda al
inversionista. En este sentido, esta rectificación “posterior”
debe efectuarse considerando el valor del reajuste señalado en la letra (a) precedente, el cual deberá
compararse con el valor del reajuste que haya experimentado el capital propio
tributario de la sociedad fuente de los derechos en la proporción que
corresponda al inversionista. Las diferencias positivas o negativas que se
produzcan como resultado de esta comparación y rectificación, deberán
contabilizarse, con cargo o abono, según corresponda, a la cuenta
“revalorización del capital propio”, y disminuyendo o aumentando, según el
caso, el valor del activo correspondiente. Tal rectificación no afectará los
resultados del ejercicio, pero si el valor para efectos tributarios de la
inversión, a contar del 1 de enero del ejercicio siguiente en que deba
aplicarse el primero de los reajustes. El ajuste a que se refiere este párrafo
tiene sentido sólo para los efectos de la LIR. 2.b) Enajenaciones efectuadas
a partes relacionadas o en las que se tengan intereses, en los términos del
artículo 41, inciso 4°, en concordancia con el artículo 41 inciso 1° N° 9, de la LIR [5] [6] . (a) Determinación del costo de enajenación. De acuerdo con la parte final, del inciso 4°,
del artículo 41, de la LIR, lo dispuesto en dicho inciso también se aplicará si
el contribuyente que enajena los derechos sociales estuviere obligado a
determinar su renta efectiva mediante un balance general según contabilidad
completa, calculándose el valor actualizado de los derechos en conformidad con
el N° 9, del inciso 1°, del mismo artículo para los efectos de practicar los
ajustes por corrección monetaria del valor de los derechos sociales, que dicha
disposición contempla. Como consecuencia de ello, el costo de los
derechos sociales se determinará en la misma forma indicada en el punto 2.a)
anterior, pero deberán excluirse del costo para fines tributarios de los
derechos sociales que se enajenan, los aportes, valores de adquisición y
aumentos de capital financiados con rentas que no hayan pagado total o
parcialmente los impuestos de la LIR, como por ejemplo, con utilidades que sean
objeto de reinversión, o que corresponden a utilidades tributables retenidas. El valor actualizado de los derechos deberá
calcularse de conformidad con el N° 9, del inciso 1° del artículo 41, de la
LIR. Esta remisión al citado N°9, debe entenderse hecha para los efectos de
rectificar el ajuste que se haya practicado originalmente, de acuerdo con lo
dispuesto en dicho numeral, según se ha explicado en el número 2.a), letra (b),
de esta Circular. (b) Incidencia
de las utilidades retenidas en la sociedad. En esta situación, las utilidades tributables
retenidas en la sociedad cuyos derechos se enajenan, deben excluirse del costo
para fines tributarios en la enajenación de los derechos sociales. El contribuyente deberá declarar y pagar el
Impuesto de Primera Categoría que corresponda por el mayor valor que haya
obtenido en la enajenación e incorporar dicho mayor valor, a través de la renta
líquida imponible, en su registro FUT, para que tribute con los impuestos Global
Complementario o Adicional, según corresponda, una vez que se retiren o
distribuyan tales utilidades, con derecho al crédito por el Impuesto de Primera
Categoría pagado. 3) Situación del enajenante
de derechos sociales que se encuentra autorizado a llevar su contabilidad en
moneda extranjera [7] . Estos contribuyentes no aplicarán lo dispuesto
en el artículo 41, de la LIR, en la forma comentada precedentemente, sino que
deberán considerar los valores que correspondan en la moneda extranjera en que
se encuentren contabilizados. Por ejemplo, si la enajenación se efectúa
entre partes relacionadas, el costo para fines tributarios de los derechos deberá
determinarse en conformidad con el inciso 4°, parte final, del artículo 41, de
la LIR, esto es, deberá considerarse el valor de aporte o adquisición y los
incrementos y disminuciones que correspondan, en la moneda extranjera
respectiva, sin aplicar lo dispuesto en el N° 9 del inciso 1° del citado
artículo 41, y rebajando del valor de costo aquellos aportes o incrementos de
capital que hayan sido financiados con utilidades que no hayan pagado total o
parcialmente los impuestos de la LIR. 4) Situación del enajenante
inversionista no residente ni domiciliado en el país, acogido a las normas del
Decreto Ley N°600, de 1974 [8] El artículo 6°, del Decreto Ley N° 600, de
1974, dispone que los recursos netos
obtenidos por las enajenaciones o liquidaciones de derechos sociales
representativos de la inversión extranjera, estarán exentos de toda
contribución, impuesto o gravamen, hasta por el monto de la inversión
materializada. Todo excedente sobre dicho monto estará sujeto a las reglas
generales de la legislación tributaria. Por “monto de la inversión materializada”, se
entiende la cantidad de moneda extranjera efectivamente internada al país por
el inversionista, convertida a moneda nacional al tipo de cambio de la moneda
extranjera de que se trate, vigente a la fecha de enajenación de los derechos
sociales representativos de la inversión extranjera. Para estos
efectos, debe utilizarse el tipo de cambio informado por el Banco Central de
Chile para los efectos del N°6, del Capítulo I, del Compendio de Normas de
Cambios Internacionales. Cuando se trate de la enajenación o
liquidación total o parcial de la inversión de un inversionista extranjero
acogido a las normas del Decreto Ley N°600, de 1974, para los efectos de
determinar el mayor valor tributable, resulta aplicable lo dispuesto en el
artículo 6° del citado texto legal, pudiéndose considerar para la aplicación de
dicha norma, el costo para fines tributarios de los derechos sociales
determinado de acuerdo a los incisos 3° ó 4°, del artículo 41, de la LIR, según
corresponda, o bien, el monto de la inversión efectivamente internada al país
convertida a moneda nacional, en los términos indicados precedentemente. En consecuencia, en la medida que el valor
obtenido de la enajenación de los derechos sociales no exceda del límite más
alto de los señalados anteriormente, no existirá un mayor valor tributable por
el cual el inversionista extranjero deba soportar algún impuesto de la LIR. En caso contrario, el excedente o mayor valor
que se obtenga por sobre el límite más alto de los mencionados, estará afecto a
los impuestos de Primera Categoría y Adicional, tributos que deberán declararse
conforme a las normas de los artículos 65 y 69 de la LIR, sin perjuicio de las
retenciones que proceda practicar en virtud del N° 4, del artículo 74 del mismo
texto legal, esto último conforme a las instrucciones impartidas por este
Servicio en la Circular N° 53, de 1990. 5)
Situación de la enajenación de derechos sociales en
sociedades de personas constituidas en el extranjero (artículo 41B, N°4, de la
LIR) [9] . Para
determinar el resultado tributario obtenido en la enajenación de las
inversiones realizadas en el exterior en forma de derechos sociales, el N°4,
del artículo, 41 B, de la LIR, distingue si el contribuyente titular de la
inversión se encuentra o no sujeto al régimen de corrección monetaria de
activos y pasivos. Tratándose
de contribuyentes sujetos al régimen de corrección monetaria de activos y
pasivos contenido en el artículo 41, de la LIR, para determinar el mayor valor
proveniente de la enajenación de sus inversiones en el exterior por concepto de
derechos sociales, deberán deducir de su valor o precio de enajenación, el valor
o costo al que se encuentren registradas las inversiones al comienzo del
ejercicio, sin actualizarlo a la fecha de la enajenación, incrementando o
disminuyendo previamente dicho valor con las nuevas inversiones o retiros de
capital efectuados durante el ejercicio. Respecto de
los contribuyentes
que no estén sujetos al
régimen de corrección monetaria de activos y pasivos, para calcular el mayor valor
obtenido en la enajenación de los bienes que correspondan a dichas inversiones,
se deberá aplicar lo dispuesto en el inciso 2°, del artículo 41, de la LIR, disposición
legal que establece la forma de determinar la renta obtenida en el caso de la
enajenación ocasional de bienes por parte de contribuyentes que no estén
obligados a determinar su renta efectiva sobre la base de un balance general
según contabilidad completa. Las instrucciones sobre la aplicación de estas
normas legales fueron impartidas por este Servicio a través de la Circular
N°25, de 2008. B) TRATAMIENTO TRIBUTARIO
DE LAS UTILIDADES TRIBUTABLES COMPRENDIDAS EN LA CESIÓN DE DERECHOS SOCIALES EN
SOCIEDADES DE PERSONAS. (a) Regla
general. Es posible que la sociedad cuyos derechos se
enajenan tenga en ese momento utilidades tributables retenidas, vale decir, utilidades
pendientes de tributación con los impuestos finales Global Complementario o
Adicional, según corresponda. De conformidad con el inciso final, del
artículo 21, de la LIR, “en el caso de
cesión o venta de derechos o cuotas que se tengan en sociedades de personas,
sociedades de hecho o comunidades, las utilidades comprendidas en dicha cesión
o venta se gravarán cuando sean retiradas sin perjuicio de lo dispuesto en el
artículo 41, inciso final.” De
acuerdo con ello, las utilidades tributables, en la parte que correspondan a la
participación del socio que enajenó sus derechos en la sociedad, mantendrán en
ésta su calidad de tales, por lo que se afectarán con los impuestos Global
Complementario o Adicional, según el caso, cuando sean retiradas, ya sea por el
respectivo socio cesionario o por cualquiera de los demás socios, con derecho
al crédito por el Impuesto de Primera Categoría que las hubiere afectado. De este modo,
cualquiera sea la forma de determinar el costo de los derechos sociales, las
utilidades tributables retenidas en la sociedad permanecerán como tales
registradas en su FUT, tributando con los impuestos finales de acuerdo con las
reglas generales de la LIR, excepto en el caso especial que contempla el inciso
final, del artículo 41, de dicho texto legal, que se analiza a continuación. (b) Regla especial contenida en
el inciso final, del artículo 41, de la LIR. El inciso final,
del artículo 41, de la LIR, se aplica en el caso de enajenaciones de derechos
sociales efectuadas a partes relacionadas o en las que se tengan intereses, por
contribuyentes que no se encuentran obligados a determinar su renta efectiva según
contabilidad completa. En tal situación, y siempre que el enajenante renuncie
expresamente a la reinversión del mayor valor, la utilidad en la sociedad que
corresponda al mayor valor de los derechos sociales enajenados se considerará
un ingreso no constitutivo de renta. En otras
palabras, para que opere la hipótesis de excepción que contempla el inciso
final, del artículo 41, de la LIR, deben concurrir los siguientes requisitos: 1.
Debe tratarse de la
enajenación de derechos sociales en sociedades de personas que hagan los socios
de sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o
accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las
acciones, a la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses; 2.
El enajenante debe ser un contribuyente que no se encuentra obligado a
declarar su renta efectiva acreditada mediante contabilidad completa, y 3.
El enajenante debe haber renunciado expresamente a la reinversión del
mayor valor obtenido en la enajenación de los derechos sociales. De acuerdo con las instrucciones impartidas
por este Servicio a través de la Circular N°60, de 1990, la renuncia expresa a
la reinversión a que se refiere la Ley, deberá llevarse a cabo por el socio
cedente en el contrato de cesión o bien en una declaración posterior presentada
a la sociedad de la cual enajenó sus derechos, por escrito y firmada ante
Notario, antes del término del ejercicio. Cumpliéndose los
requisitos antes indicados, la utilidad en la sociedad que corresponda al mayor
valor de los derechos sociales enajenados, se considerará un ingreso no
constitutivo de renta a registrar en el
FUNT y el Impuesto de Primera Categoría que se hubiera pagado por esas
utilidades, constituirá un pago provisional de la sociedad en el mes en que se
efectúe su retiro o distribución, el que, para los efectos de su recuperación,
quedará sujeto a las normas de los artículos 93 y siguientes de la LIR. IV.- VIGENCIA DE
LAS INSTRUCCIONES. Las presentes instrucciones entrarán en
vigencia a partir de la fecha de publicación en extracto de esta Circular en el
Diario Oficial, respecto de las enajenaciones de derechos sociales que se lleven
a cabo a partir de dicha fecha, quedando en consecuencia sin efecto desde ese
momento, toda otra instrucción en contrario. Saluda a Ud., JULIO PEREIRA GANDARILLAS JARB/ACO/CCP/GFD/PCR. ANEXO: EJEMPLOS SOBRE EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LA ENAJENACIÓN DE
DERECHOS EN SOCIEDADES DE PERSONAS. NOTA: Las fechas, variaciones de IPC o tipo de cambio, considerados para
el desarrollo de estos ejemplos, son supuestos. [1] En el anexo
de la presente Circular, se incluye el Ejemplo N° 1, relativo a la determinación del resultado
tributario obtenido en la enajenación de derechos sociales cuando el enajenante
no relacionado con el adquirente no se encuentre obligado a determinar su renta
efectiva mediante balance general, según contabilidad completa. [2] En
conformidad con el inciso 4°, del artículo 41, de la LIR la enajenación a una
parte relacionada o en la que se tengan intereses opera cuando se efectúa a: -
Una
sociedad de personas de la que es socio; -
Una
sociedad anónima cerrada de la que es accionista; -
Una
sociedad anónima abierta, de la que es dueño del 10% o más de sus acciones; o -
Una
empresa o sociedad en la que tenga intereses. Se entiende que el enajenante
tiene interés en la empresa o sociedad respectiva, cuando existe una
vinculación patrimonial o un interés económico entre el cedente y el
adquirente, ya sea en forma directa o indirecta. Cabe tener presentes aquí las
instrucciones impartidas sobre la materia mediante la Circular N°20, de 8 de
marzo de 2010, en cuanto se refiere que la persona que concurre a la formación
o constitución de una sociedad a través del respectivo aporte, debe entenderse
que tiene interés en la sociedad que se constituye. [3] En el anexo de la presente
Circular, se incluye el Ejemplo
N° 2, relativo a la
determinación del resultado tributario obtenido en la enajenación de derechos
sociales en caso que el enajenante se encuentre relacionado con el adquirente o
tenga intereses en éste y no esté obligado a determinar su renta efectiva,
mediante balance general según contabilidad completa. [4] En el anexo de la presente
Circular, se incluye el Ejemplo
N° 3 sobre aplicación del
reajuste y rectificación posterior, que contempla el N° 9, del inciso 1°
artículo 41, de la LIR, de acuerdo con las presentes instrucciones. [5] En conformidad con el
inciso 4°, del artículo 41, de la LIR la enajenación a una parte relacionada o
en la que se tengan intereses opera cuando se efectúa a: -
Una sociedad
de personas de la que es socio; -
Una
sociedad anónima cerrada de la que es accionista; -
Una
sociedad anónima abierta, de la que es dueño del 10% o más de sus acciones; o -
Una
empresa o sociedad en la que tenga intereses. Se entiende que el enajenante tiene
interés en la empresa o sociedad respectiva, cuando existe una vinculación
patrimonial o un interés económico entre el cedente y el adquirente, ya sea en
forma directa o indirecta. Cabe tener presentes aquí las instrucciones
impartidas sobre la materia mediante la Circular N°20, de 8 de marzo de 2010,
en cuanto se refiere que la persona que concurre a la formación o constitución
de una sociedad a través del respectivo aporte, debe entenderse que tiene
interés en la sociedad que se constituye. [6] En el anexo de la presente
Circular, se incluye el Ejemplo N° 4, relativo a la determinación del resultado tributario
obtenido en la enajenación de derechos sociales en caso que el enajenante se
encuentre relacionado con el adquirente y esté obligado a determinar su renta
efectiva mediante balance general según contabilidad completa. Además, en Ejemplo
N° 3, se instruye sobre la aplicación del reajuste y posterior
rectificación que establece el N° 9, del inciso 1° del artículo 41, de la LIR,
de acuerdo con las presentes instrucciones. [7] En el anexo de la presente
Circular, se incluye el Ejemplo
N°5, relativo a la
determinación del resultado tributario obtenido en la enajenación de derechos
sociales en caso que el enajenante esté relacionado con el adquirente y se
encuentre autorizado a llevar la contabilidad en moneda extranjera. Del mismo modo, se incluye el Ejemplo N°6,
relativo a la determinación del resultado tributario obtenido en la enajenación
de derechos sociales en caso que el enajenante no esté relacionado con el
adquirente y se encuentre autorizado a llevar contabilidad en moneda
extranjera. [8] En el anexo
de la presente Circular, se incluye el Ejemplo N° 7, relativo a la determinación del
resultado tributario obtenido en la enajenación de derechos sociales en caso
que el enajenante se encuentre acogido a las normas del Decreto Ley N°600 y
esté relacionado con el adquirente en los términos del artículo 41, inciso 4°
de la LIR. Del mismo modo, se incluye el Ejemplo N° 8, relativo
a la determinación del resultado tributario obtenido en la enajenación de
derechos sociales en caso que el enajenante se encuentre acogido a las normas
del Decreto Ley N°600 y no esté relacionado con el adquirente en los términos
del artículo 41, inciso 4° de la LIR. [9] En el anexo de la presente
Circular, se incluye el Ejemplo
N°9, relativo a la
determinación del resultado tributario obtenido en la enajenación de derechos
sociales en sociedades de personas constituidas en el extranjero, en el caso de
contribuyentes sujetos al sistema de corrección monetaria (41B, N° 4, de la
LIR). Del mismo modo, se incluye el Ejemplo
N°10, relativo a la determinación del resultado tributario obtenido en la
enajenación de derechos sociales en sociedades de personas constituidas en el
extranjero, en el caso de contribuyentes que no se encuentran sujetos al
sistema de corrección monetaria (41B, N°4, de la LIR). |
