1.- A través del Oficio N° 2.247, de 01.10.2008, el Sr. Director de la VIII Dirección Regional de XXXX, remitió la presentación efectuada ante esa Unidad y demás antecedentes que dicen relación con una consulta sobre el tratamiento tributario, tanto desde el punto de vista de la Ley sobre Impuesto a la Renta, como de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, al que deben sujetarse los desembolsos efectuados por un contribuyente en la construcción de una obra en beneficio de la comunidad.

La consulta se refiere a determinados desembolsos efectuados por la Compañía YYYY, a quien se otorgó una concesión marítima mediante Decreto N° 288, de 29 de diciembre de 2004, del Ministerio de Defensa Nacional, Subsecretaría de Marina, para construir una cancha de acopio con la finalidad de aumentar la capacidad productiva de la compañía por la vía de incrementar la superficie de almacenamiento temporal de contenedores y productos. El referido Decreto de concesión, impuso al concesionario la obligación de someter el proyecto al sistema de evaluación de impacto ambiental.

Ahora bien, la Comisión Regional del Medio Ambiente, mediante Resolución Exenta N° 230, de 26 de agosto de 2005, calificó favorablemente el señalado proyecto de construcción de una cancha de acopio, dando cuenta del acuerdo entre la Municipalidad de TTTT y la empresa concesionaria de que esta última debía construir una costanera de 12 metros de ancho en la extensión comprendida entre la cancha de acopio del patio norte del recinto portuario y la caleta Lo Rojas, permitiendo la conectividad entre ambos puntos, de lo que se dejó también constancia en un plano que se tuvo a la vista en Dicha Resolución. Tal como señala la resolución citada, lo anterior decía relación con los impactos visuales y turísticos de la obra para cuya construcción se otorgó la concesión señalada.

Ahora bien, respecto de los desembolsos efectuados por la concesionaria en la construcción de la referida costanera, la empresa recurrente solicita la confirmación de los siguientes criterios:

• Que, los gastos incurridos con motivo de la construcción de una costanera asociada al proyecto "Construcción Cancha de Acopio en Patio Norte, Puerto de TTTT, Comuna de TTTT", cumplen con el requisito de ser necesarios para producir la renta, y por tanto, son susceptibles de ser deducidos en el proceso de determinación de la Renta Líquida, debido a que la referida costanera ha sido formalmente impuesta por la autoridad como requisito indispensable e ineludible para el goce de la concesión marítima y para la ejecución del proyecto en cuestión.

• Que, la empresa podrá utilizar como crédito fiscal el Impuesto al Valor Agregado soportado con ocasión de la construcción de la costanera en razón de que ésta fue impuesta como requisito indispensable e ineludible para la ejecución del proyecto en cuestión.

• Que, en caso de que este Servicio no considere como necesario para producir la renta los gastos incurridos en la construcción de la costanera, si éstos deben ser activados como parte integrante del proyecto y sometidos al régimen de depreciación.

• Finalmente, y para el caso de que este Servicio considere que dichos gastos tampoco deben ser activados, se consulta si deben quedar afectos al Impuesto Único de 35% previsto en el artículo 21 inciso tercero de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

2.- Respecto de las consultas que formula la empresa recurrente ante la Dirección Regional de XXXX relacionadas con materias de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se señala lo siguiente:

2.1.- De acuerdo a lo dispuesto por el inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la renta líquida del Impuesto de Primera Categoría se determina deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla, que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.

En consecuencia, al tenor de lo dispuesto por la norma legal antes mencionada, la deducción de los gastos procede bajo el cumplimiento de los siguientes requisitos copulativos:

(i) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose por tales aquellos desembolsos de carácter inevitable u obligatorio en relación con el giro del negocio, sin considerar solamente la naturaleza del gasto, sino que, además, su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto es necesario para producir la renta. Asimismo, deben reunir la doble condición de ser comunes, habituales y regulares por una parte, y por otra, inevitables, obligatorios, imprescindibles o indispensables para producir la renta;

(ii) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta;

(iii) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De modo que para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no una mera apreciación del contribuyente; y

(iv) Que se acrediten y justifiquen en forma fehaciente ante este Servicio, quien puede impugnar los medios probatorios aportados por el contribuyente si por razones fundadas no se estimaren fehacientes.

2.2.- Respecto a la posibilidad de deducir de la renta bruta de la empresa ocurrente los desembolsos incurridos en la construcción de Costanera asociada al Proyecto de Construcción de Cancha de Acopio en Patio Norte, Puerto de TTTT, Comuna de TTTT, es preciso tener presente dos órdenes de consideraciones para establecer la obligatoriedad de tal gasto para esa compañía:

a) En una esfera normativa municipal, tales desembolsos resultan un imperativo para la empresa, de acuerdo a normas impartidas por el Municipio de TTTT, como se comprueba en una carta del Sr. Alcalde del Municipio, de fecha 28 de Junio de 2005, acompañada en los antecedentes, la cual indica que tanto en el nuevo Plan Regulador Comunal, en esa época en evaluación, como en la propuesta de zonificación de la Bahía de TTTT, aprobada por la Comisión Regional de Uso del Borde Costero en el mes de Noviembre de 2004, se contempla en el sector dicha Costanera, hecho que debería ser considerado y coordinado al momento de materializar la construcción de cancha de acopio de la Compañía Puerto TTTT.

Ello evidencia que la no conectividad entre el Puerto y la Caleta de Lo Rojas, a través de la mencionada Costanera, determinaría la oposición del Municipio al proyecto en su conjunto, de manera que su no construcción podría impedir su desarrollo;

b) En un plano legal también dicha construcción sería también obligatoria para la empresa, si se considera lo dispuesto en el Decreto de Concesión Marítima N°288 de 29.12.2004, que, como punto de partida, y a cambio de la concesión marítima sobre un terreno de playa, playa y uso de mejora fiscal, somete al concesionario al Sistema de Evaluación de Impacto Ambiental, de modo que, sin tal aprobación por parte de la Comisión Regional del Medio Ambiente de la Región BBB, las obras no pueden llevarse a cabo.

Por otra parte, las obras adicionales ejecutadas, de ser consideradas compromisos ambientales, adquirirían el carácter de obligatorias por el sólo ministerio de la ley, conforme al artículo 18 de la Ley Sobre Bases Generales del Medio Ambiente. Sin embargo, la interpretación de lo dispuesto por dicho texto legal no es una materia de competencia de este Servicio.

De lo dicho, se estima que tales desembolsos podrían rebajarse como gasto tributario, de acuerdo a las normas generales del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, siempre y cuando sean acreditados fehacientemente ante este Servicio y no sean considerados excesivos por la Dirección Regional considerando la importancia de la empresa, sus rentas declaradas, rentabilidad del capital y características de las obras entre otros parámetros. Lo anterior, evidentemente, en cuanto conforme a la normativa legal sobre concesiones marítimas y materias ambientales, la construcción de la obra materia de este oficio sea obligatoria para la empresa.

3.- En lo relativo a la posibilidad de utilizar el crédito fiscal soportado en la construcción de la costanera, el artículo 23 N° 1 del Decreto Ley N° 825, de 1974, señala en lo pertinente: "dará derecho a crédito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo, y aquellos relacionados con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente".

Ahora bien, las operaciones de las cuales da cuenta el contribuyente en su presentación, se relacionan con una edificación que se ha obligado a construir, cuyo objetivo fue mitigar el impacto ambiental que produce la construcción de una cancha de acopio, y una mejora en la conectividad entre el Puerto de TTTT y la Caleta de Lo Rojas, de manera que, los bienes que adquiera o servicios que utilice para la construcción de aquella Costanera, en la medida en que tal construcción resulte obligatoria conforme a lo expuesto en el número anterior, darán derecho a crédito fiscal al estar vinculados con el giro de esta empresa portuaria.

En consecuencia, teniendo presente que los desembolsos tendrían la naturaleza de un gasto de tipo general del giro que desarrolla, es que procedería bajo tales supuestos el derecho a crédito fiscal por el Impuesto al Valor Agregado soportado en la adquisición de los bienes destinados a la construcción de la costanera.

PABLO GONZALEZ SUAU
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N°1.373, de 27.04.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos