1.- Se ha recibido en este Servicio su presentación indicada en el antecedente en la cual plantea que XXX es una Sociedad Chilena que comercializa en el país los productos de la Sociedad Suiza YYY, en virtud de un contrato de distribución exclusiva suscrito entre ambas compañías.

Agrega que, en el marco de dicho contrato, YYY habitualmente requiere que XXX lleve a cabo actividades de marketing, promoción y publicidad de los productos de YYY en Chile. Cada año se acuerdan las actividades específicas que realizará XXX por estos conceptos, las que pueden incluir el diseño y manufactura de material de publicidad, actividades de propaganda destinadas al consumo o a la comercialización, la compra de espacios de avisaje, etc.. Todas estas actividades se encuentran afectas al Impuesto al Valor Agregado (IVA).

En caso que XXX no pueda desarrollar estas actividades de marketing, promoción y publicidad por su cuenta, puede contratar los servicios con terceros. En estos casos, YYY reembolsa a XXX por los gastos incurridos al contratar estos servicios de acuerdo con lo estipulado en el contrato de distribución.

Por esa razón, XXX desea confirmar la forma en que los terceros debieran facturar los servicios y la manera en que XXX debiera facturar, o documentar en su caso a YYY a fin de obtener el reembolso de lo pagado a los terceros proveedores.
Con respecto a la legislación y jurisprudencia aplicable indica que el artículo 2° de la Ley de IVA señala que se entiende por servicio: "la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual recibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N°s 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta".
Según la definición descrita precedentemente, la recuperación de gastos no constituye la prestación de un servicio -ni exento ni gravado con IVA- y, por lo tanto, no procedería emitir factura alguna. Este criterio ha sido recientemente ratificado por este Servicio a través del Ordinario N° 548, del año 2008.
Agrega que este mismo Servicio ha señalado que para que proceda el reembolso de gastos bajo los términos mencionados, deben cumplirse los siguientes requisitos en forma copulativa:
a) Que exista un mandato de parte del que encarga el servicio, para efectos de proceder a la contratación de terceros por cuenta suya;
b) Que los terceros contratados no integren el personal dependiente del mandatario;
c) Que las sumas pagadas a terceros por cuenta del mandante se registren en la contabilidad en cuentas especiales, con indicación del nombre y domicilio del beneficiario, de modo que las cuentas que representen estos gastos reembolsables no demuestren ni pérdida ni ganancia;
d) Que el gasto se individualice y compruebe con documentación fidedigna, sin realizar anotaciones globales o estimativas;
e) Que en el caso de emitir el mandatario una factura por la prestación de servicios, se deje constancia clara y precisa de las diferentes partidas de gastos reembolsables.
Por su parte, para el caso que se contrate con terceros proveedores al amparo de un mandato, indica que este Servicio ha señalado en la Circular N° 60 del año 2006 que en la factura respectiva debe individualizarse tanto al mandante como al mandatario, siendo sólo este último quien tiene derecho en definitiva a aprovechar el crédito fiscal recargado en las respectivas facturas.
Según señala el contribuyente, a su juicio el Servicio de Impuestos Internos ha sustentado los criterios anteriormente expuestos al amparo del mandato entre contribuyentes domiciliados o residentes en Chile. La autoridad administrativa no ha emitido pronunciamiento alguno respecto de un caso en que el beneficiario de los servicios sea un extranjero sin domicilio o residencia en Chile.

Con respecto a esta operación, se solicita se le aclaren los siguientes criterios:

a) En primer lugar, como los reembolsos de gastos son efectuados por un extranjero sin domicilio o residencia en Chile, se solicita aclarar si sería necesaria la celebración de un contrato de mandato entre XXX e YYY para que proceda la figura del reembolso de gastos en los términos que lo entiende el Servicio de Impuestos Internos.

b) En caso de confirmarse lo anterior, cuáles serían las consecuencias tributarias en el evento que el mandato no exista.

c) La existencia de un mandato implicaría en este caso la configuración de un establecimiento permanente por parte de YYY en Chile.

d) Los terceros proveedores de los servicios deberán facturar directamente a YYY, por ser ésta la que reembolsa los gastos relacionados con los servicios, aunque se trate de un extranjero sin domicilio o residencia en Chile.

e) En caso de ser afirmativa la respuesta al punto anterior, de qué forma debe individualizarse al extranjero, ya que no existiría RUT.

f) Finalmente, en caso que la respuesta a la pregunta de la letra d) fuese negativa, y los servicios se deban facturar a nombre de XXX, cómo debieran registrarse las operaciones para que XXX no considere como propio el crédito fiscal del IVA de las facturas emitidas por terceros proveedores.

2.- Sobre el particular, de conformidad con el criterio reiteradamente sustentado por este Servicio, para que se configure un reembolso de gastos es menester que se cumplan ciertas condiciones en forma copulativa:

• Que exista un mandato por parte del que encarga el servicio, para los efectos de proceder a la contratación de terceros por cuenta propia.

• Que las remuneraciones que se paguen no correspondan al personal dependiente del mandatario.

• Que las sumas pagadas a terceros, por cuenta de quien encarga el servicio, se registren en cuentas especiales dentro de la contabilidad que se lleva, indicando el nombre del beneficiario, con la intención de que las cuentas que representen estos gastos reembolsables no muestren pérdidas ni ganancias.

• Que el gasto se individualice y compruebe con documentación fidedigna, no aceptándose anotaciones globales o estimativas.

• Que en las facturas que emita el prestador del servicio se deje constancia clara y precisa de las diferentes partidas de gastos reembolsables.

De este modo, para estar en presencia de un reembolso de gastos es necesario que exista un contrato de mandato, de manera que las sumas entregadas por el mandante a su mandatario se encuentren destinadas a reembolsar los gastos netos y el IVA incurridos, cuando no se haya otorgado previamente provisión de fondos para cumplir con su encargo, o bien, cuando ésta haya sido insuficiente.

Dando cumplimiento a todos los requisitos señalados en forma copulativa, las sumas reembolsadas no se encontrarán afectas a ningún impuesto, y no se deberán facturar, puesto que las sumas que se entregan en razón de la obligación de reembolso que emana del contrato de mandato no constituyen el pago de un servicio prestado.

3.- De conformidad con lo anterior, en respuesta a la primera pregunta, para que proceda la figura de reembolso de gastos es necesaria la existencia de un contrato de mandato, sin que sea relevante en este caso, la circunstancia que el mandante sea una sociedad extranjera, sin domicilio o residencia en Chile.

Cabe recordar que el contrato de mandato, tanto civil como mercantil, es de carácter normalmente consensual, de manera que, en términos generales, se perfecciona por el sólo consentimiento de las partes, de modo que a su respecto no es necesario el cumplimiento de ninguna formalidad.

Sin embargo, el contribuyente deberá acreditar fehacientemente y por los medios de prueba que arbitra la ley, la existencia de dicho acto jurídico, a fin de acogerse al tratamiento tributario otorgado al reembolso de gastos en los términos señalados en el N° 2 precedente.

4.- En cuanto a la pregunta signada con la letra b) en el N° 1 precedente, cabe señalar que si no existe un contrato de mandato, las sumas entregadas a la empresa Chilena XXX por parte de la Sociedad Suiza YYY no constituirán reembolsos de gastos, debiendo entenderse que dichas sumas serán ingresos constitutivos de renta para la compañía chilena, de acuerdo con las normas generales de la ley del ramo.

En cuanto a su afectación con IVA, dependerá de si la empresa Chilena XXX presta efectivamente algún servicio gravado con dicho impuesto a la Sociedad Suiza YYY, lo que se deberá resolver caso a caso en relación a los servicios efectivamente prestados. Con todo, en el evento que las prestaciones efectuadas por la empresa chilena no configuren un hecho gravado con IVA, igualmente la empresa XXX deberá emitir una factura por los montos recibidos, de conformidad con lo dispuesto por la Resolución Ex. N° 6.080, de 1999, toda vez que bajo estos supuestos, no habiendo reembolso de gastos, jurídicamente las sumas entregadas por la Sociedad Suiza YYY a la Sociedad Chilena XXX estarían remunerando un servicio prestado por esta última a la primera, en los términos establecidos en el Decreto Ley N° 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

5.- Respecto a la consulta de la letra c), y en relación con las normas establecidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta, debe tenerse presente que todas las personas, naturales y jurídicas, revisten la calidad de contribuyentes, en la medida que puedan afectarse con algunos de los tributos que en ella se establecen, lo cual ocurrirá en el caso que tales personas posean bienes o realicen actividades susceptibles de generar rentas que se clasifiquen en alguna de sus categorías.

En efecto, la Ley sobre Impuesto a la Renta, salvo excepciones taxativas, no atiende a la naturaleza de las personas para gravarlas o no con impuesto, sino considera la actividad que realizan en el plano económico y los beneficios que puedan obtener.

Ahora bien, con el objeto de precisar si la existencia del mandato configura un "establecimiento permanente" por parte de YYYY en Chile, y no encontrándose vigente algún convenio para evitar la doble tributación aplicable en la especie, debe tenerse presente que la Ley sobre Impuesto a la Renta no ha definido tal expresión, pero este Servicio por la vía administrativa ha precisado dicho concepto.

Así, por ejemplo mediante el Ordinario N° 303, de 28.01.98, se ha expresado que si una empresa extranjera realiza una actividad en el país por personal que no asume su representación mediante un mandato que lo autorice para concluir o cerrar negocios, sino que su función es colaborar haciendo los contactos pertinentes proporcionando la información necesaria del potencial cliente, no puede sino concluirse que en la especie la mencionada empresa extranjera no está constituyendo en Chile un establecimiento permanente, entendido éste como la extensión de la actividad de la citada empresa extranjera en Chile mediante el establecimiento de una oficina en donde se desarrolle una actividad formal que asume la representación total de la empresa pudiendo cerrar negocios en los términos que se indiquen.

En el mismo sentido, a través del Oficio N° 2.205, de 05.06.2000, con motivo de sociedades o fondos extranjeros que realizan inversiones en Chile, se ha señalado que la constitución en el país de un establecimiento permanente, en los términos a que se refiere el artículo 58 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debe ser entendida como la extensión de la actividad de la casa matriz extranjera en Chile, mediante el establecimiento de una oficina o sucursal en donde se desarrolla una actividad formal que asume la representación total de la empresa extranjera, que puede cerrar negocios en los términos que se le indique.

Por lo tanto, para los fines de resolver si se está o no frente a un establecimiento permanente de aquellos a que se refiere el artículo 58 N° 1, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, es necesario distinguir las siguientes situaciones:

a. Si las entidades establecidas en el país, a las cuales se les otorgará poder, actuarán como agentes o representantes en Chile de la empresa o sociedad extranjera; ó

b. Si estas mismas entidades intervendrán en las operaciones que se le encargan, sólo como simples mandatarios de la empresa extranjera.

Ahora bien, si se diera la primera de las situaciones señaladas, esto es, aquella en que los entes establecidos en el país, actuarán como representantes o agentes del inversionista extranjero, sería aplicable en la especie lo dispuesto en el artículo 58 N° 1, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, norma que fija el tratamiento tributario que afecta a las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en Chile y las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país, incluso las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas y fijen su domicilio en Chile, que tengan en Chile cualquier clase de establecimientos permanentes, tales como sucursales, oficinas, agentes o representantes.

En el caso que se diera la segunda situación, es decir, que las entidades establecidas en el país, actúen como simples mandatarios de los inversionistas extranjeros sólo con el propósito de hacer posible el cobro de las rentas que generen las inversiones realizadas, sin la posibilidad de una representación real o efectiva o facultades para cerrar negocios, en tal caso no se trataría de un contribuyente del artículo 58 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, puesto que en estos casos se trata solamente de contribuyentes no residentes sin oficinas o establecimientos permanentes en Chile.

Por consiguiente, aplicando tales criterios al caso en análisis, y siendo evidente que la compañía extranjera YYYY no desarrolla una actividad formal remunerada en Chile, y su relación se limita a que una empresa ubicada en el país comercializa sus productos sin tener su representación, lleva a concluir que la existencia de un mandato otorgado a la compañía nacional XXXX con el fin de que ésta por cuenta y riesgo de la primera contrate con terceros actividades de marketing, promoción y publicidad, no configura un establecimiento permanente en Chile.

6.- Con respecto a la consulta signada con la letra d) del numeral primero precedente, cabe señalar que cumpliéndose todos y cada uno de los de los requisitos exigidos para estar en presencia de un reembolso de gastos, la facturación de los servicios contratados por la Sociedad Chilena XXX en calidad de mandataria y a nombre de su mandante, la Sociedad Suiza YYY, deberá regularse por la Circular 60 de 2006.

De este modo, la empresa chilena prestadora de los servicios de marketing, promoción y publicidad deberá facturar directamente a la empresa mandante e indicar en la referencia o detalle del documento el nombre y RUT de la empresa mandataria.

7.- En lo que dice relación con la pregunta signada con la letra e) del numeral primero precedente, en atención a que en el caso particular la empresa mandante es una sociedad sin domicilio o residencia en Chile, de conformidad con las facultades otorgadas en el inciso segundo del artículo 56° del Decreto Ley N° 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, con el objeto de dejar constancia que se trata de una operación efectuada a través de un mandatario con representación, y acreditar la existencia de un reembolso de gastos, se autoriza para que en la factura que debe emitir la empresa prestadora de los servicios de publicidad a la empresa extranjera se indique otro número de identificación que eventualmente posea la sociedad extranjera beneficiaria de los servicios, de acuerdo con las leyes de su país, o bien no se indique número de identificación alguno en el evento de no existir.

En este caso, además, con la finalidad de resguardar los intereses fiscales se deberá indicar expresamente en la factura emitida una leyenda que señale que el IVA recargado en dicha factura no podrá ser utilizado como crédito fiscal, toda vez que la receptora del documento no tendría el carácter de contribuyente del IVA.

8.- En atención a que la respuesta a la pregunta signada con la letra d) del N° 1 precedente es afirmativa, se estima que de acuerdo a los términos planteados en la consulta, no es necesario responder a la pregunta señalada en la letra f) de dicho numerando.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 1.646, DE 08.05.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos