1.- En su presentación indicada en el antecedente, señala que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14, Letra A), N° 1, letra c), de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en el caso de conversión de una empresa individual en sociedad de cualquier clase, las rentas acumuladas en el registro de utilidades tributarias (FUT) se entienden reinvertidas en la sociedad que se constituye, la que adopta el carácter de continuadora del giro que desarrollaba la persona natural como empresario unipersonal.

Agrega, que en la actualidad tiene proyectado modificar el tipo jurídico de su empresa, mediante la conversión de la misma en una sociedad anónima cerrada, a la que se aportarían la totalidad de los activos y pasivos (estos últimos mediante su novación por cambio de deudor) registrados en la contabilidad de la empresa unipersonal.

En relación con lo anteriormente expuesto, se solicita ratificar los siguientes criterios tributarios:

a) El aporte a una sociedad anónima cerrada del patrimonio registrado en la empresa unipersonal –entendiendo por tal la diferencia entre el valor tributario de los activos y pasivos- constituirá el costo tributario de las acciones adquiridas, ya que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 N° 8 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en caso de enajenación de acciones el costo tributario está dado por el valor de adquisición, debidamente reajustado por la variación del Índice de Precios al Consumidor.

b) El aporte de todo el activo y pasivo registrado en la empresa unipersonal, la que como consecuencia de este proceso de conversión deberá poner término a sus actividades en la forma prevista en el artículo 69 del Código Tributario, conllevará que las utilidades tributarias acumuladas en el registro FUT de la empresa unipersonal al término de su actividad, se entiendan reinvertidas en la sociedad anónima cerrada que nacerá como consecuencia del aporte de los activos y pasivos, sin que el recurrente deba tributar con el impuesto personal (Global Complementario) por ellas, ya que no han sido retiradas de la sociedad.

c) La posterior enajenación de las acciones de la sociedad anónima cerrada que efectúe el ocurrente, adquiridas mediante la conversión de la empresa unipersonal, no implicará el retiro de las utilidades tributarias reinvertidas en la sociedad y, por lo tanto, la tributación de este contribuyente, respecto de esta operación de enajenación, estará determinada únicamente por la diferencia que se pueda producir entre el valor de enajenación y el costo tributario de las acciones enajenadas.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar que la letra c), del N° 1, de la Letra A), del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que las utilidades que se traspasan con motivo de la conversión de una empresa individual en sociedad de cualquier clase, entre otras figuras, no se gravarán con los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda, mientras tales utilidades no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversión o en el evento en que éstas sean distribuidas por dicha sociedad.

3.- Ahora bien, en relación con la operación a que se refiere en su presentación es conveniente señalar que en tal situación se tiene que las acciones de la sociedad anónima cerrada que nace como producto de la conversión de la empresa unipersonal son adquiridas y se pagan por el empresario individual con el aporte del patrimonio registrado en la empresa unipersonal.

En tal situación, la Ley sobre Impuesto a la Renta reconoce -en el caso de los contribuyentes que determinan sus rentas en base a contabilidad- como valor del aporte y por tanto como valor de adquisición de las acciones, el patrimonio o capital propio de la empresa aportante definido éste por el artículo 41 N° 1 de la Ley sobre impuesto a la Renta, vale decir, el valor de libros por el cual aparecen registrados en la contabilidad los bienes y obligaciones que se transfieren. En el caso de contribuyentes no obligados a declarar sus impuestos mediante contabilidad, se reconoce como tal el precio de adquisición de los bienes aportados, actualizados por la variación del índice de precios al consumidor hasta la fecha del aporte, con el desfase de un mes que establece la ley.

Por otra parte, cabe tener presente que la Ley sobre Impuesto a la Renta a través de la letra c), del N° 1, de la Letra A), del artículo 14, establece que en el caso en que los contribuyentes que inviertan en acciones de pago de sociedades anónimas, sujetándose a las disposiciones de esta letra, las enajenen por acto entre vivos, se considerará que el enajenante ha efectuado un retiro tributable equivalente a la cantidad invertida en la adquisición de las acciones, quedando sujeto en el exceso a las normas generales de esta ley. Para los fines de la aplicación de esta norma se requiere que las utilidades hayan sido retiradas previamente y posteriormente reinvertidas en conformidad a lo dispuesto por la norma en cuestión, circunstancia que no ocurre en el caso de la conversión en análisis, toda vez que en tal operación, sin existir el retiro propiamente tal de las utilidades, la norma establece un tratamiento similar al de las utilidades reinvertidas para el caso de las utilidades pendientes de distribución existentes al momento de dicha conversión.

4.- En consecuencia, y en conformidad con lo expuesto en los números anteriores, respecto de sus consultas cabe señalar lo siguiente:

a) En relación con la primera de ellas, cabe expresar que para el aportante en su calidad de accionista de la sociedad anónima cerrada, el costo tributario de las acciones que emita la sociedad anónima cerrada que nace como producto de la conversión de la empresa individual en una sociedad anónima, es equivalente a su valor de adquisición, el que de acuerdo a los antecedentes aportados a la consulta sería equivalente al valor del patrimonio tributario que la empresa unipersonal traspasó a la sociedad anónima.

En el evento en que los bienes sean transferidos o aportados en un valor superior al valor libro registrado en la empresa unipersonal (ya sea que el valor de dicho aporte haya sido establecido a precio de mercado o como consecuencia de una tasación efectuada por este Servicio), el costo tributario de las acciones emitidas por la sociedad anónima cerrada, para el aportante, corresponderá al valor a que en definitiva se hayan transferido o aportados tales bienes.

b) En cuanto a la segunda consulta, se expresa que conforme a lo dispuesto por la letra c), del N° 1, de la Letra A), del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, las utilidades retenidas en el Registro FUT, de la empresa unipersonal que se traspasan a la sociedad anónima cerrada con motivo de la conversión en análisis, no se afectan con los impuestos Global Complementario o Adicional, ya que, en conformidad con dicha norma, tales utilidades se entienden reinvertidas en esta última sociedad, procediendo por tanto que se graven con los impuestos finales indicados, cuando sean distribuidas por la sociedad anónima cerrada a sus accionistas.

d) Respecto de su última consulta, cabe expresar, consecuentemente con lo señalado, que el aportante, en su calidad de accionista de la sociedad anónima cerrada, con motivo de la venta de las acciones que recibió de dicha sociedad como consecuencia de la conversión de su empresa unipersonal, no se encuentra sujeto a la disposición indicada en los dos últimos párrafos del N° 3 anterior del presente oficio, por cuanto, tal como ya se indicó, con motivo de la conversión en análisis, no se produce el retiro de las utilidades pendientes de distribución.

Consecuente con ello, en tal situación, vale decir, en el caso de la venta de las acciones, éste sólo estará afecto a los impuestos que correspondan sobre el mayor valor que se obtenga de dicha enajenación, el cual será equivalente a la diferencia que exista entre el precio de enajenación de las acciones y el costo tributario de las mismas indicado en la letra a) anterior, debidamente actualizado hasta la fecha de la cesión de los respectivos títulos.

PABLO GONZALEZ SUAU
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 1.728, de 15.05.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos