Por Reservado del antecedente señala que analizada la información de un grupo de contribuyentes sometidos a una recopilación de antecedentes, se ha podido determinar que sería aplicable el caso del inciso 2º del artículo 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en el evento que estos contribuyentes no prueben el origen de los fondos con que hayan efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, presumiéndose al efecto que estos fondos corresponden a utilidades afectas al Impuesto de Primera Categoría, en caso que sea aplicable el artículo 20 Nº 3, de la misma ley o clasificadas en la Segunda Categoría del artículo 42 Nº 2, atendiendo su actividad principal.

Señala que si bien el artículo 20 Nº 5, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, permitiría gravar con Impuesto de Primera Categoría toda renta cuya imposición no esté establecida expresamente en otra categoría ni se encuentre exenta, este numeral del artículo 20, presenta el problema que dicha norma no se contempla en la hipótesis planteada por el inciso 2º del artículo 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Indica que para determinar el tipo de impuesto que afecta las rentas de las personas objeto de la recopilación, surge la interrogante en relación a aquellos contribuyentes respecto de los cuales no es posible determinar su actividad principal, toda vez que no han efectuado declaración de inicio de actividades ante este Servicio, y además no han presentado declaraciones ni pagado impuestos de ninguna índole por su ingresos.

En este sentido, solicita un pronunciamiento en relación con la determinación del tipo de impuesto con que se gravarían las rentas de las personas que se encuentran en el supuesto referido en el párrafo anterior, haciéndose presente que además se desconoce cuál es la actividad que ha generado sus ingresos.
Sobre el particular, cabe señalar que el artículo 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta señala que: "Se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas.

Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos. desembolsos o inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera Categoría, según el N° 3 del artículo 20 o clasificadas en la Segunda Categoría conforme al N° 2 del artículo 42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente."

Los contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad completa, podrán acreditar el origen de dichos fondos por todos los medios de prueba que establece la ley.

De la norma legal transcrita anteriormente, se deduce en primer término que la presunción a que se refiere el inciso 2º del artículo 70, opera condicionada al evento de que el contribuyente no probare el origen de los fondos con los que ha financiado determinados gastos, desembolsos o inversiones.

La sanción que estable la ley a la falta de prueba según se ha comentado, es que se presume legalmente que el origen de dichos fondos corresponde a utilidades afectas al Impuesto de Primera Categoría, según el artículo 20 Nº 3 o en la Segunda Categoría, conforme al N° 2 del artículo 42, según sea
la actividad principal del contribuyente.
Interpretando la norma legal señalada, este Servicio se ha pronunciado, a través de la Circular 8 del año 2000, publicada en Internet, www.sii.cl, señalando en lo pertinente, lo siguiente:

En el capítulo primero, Nº 1, letra a):

"Determinada por el Servicio la existencia de los referidos gastos, desembolsos o inversiones, corresponde al contribuyente, para verse liberado de una determinación de impuestos en su contra, probar que ellos fueron solventados con:

Rentas que pagaron el impuesto correspondiente;
Rentas exentas;
Rentas efectivas superiores a las presumidas de derecho, o
Ingresos no constitutivos de rentas, como son los préstamos y aquellos rubros comprendidos en el artículo 17º de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Si el contribuyente no prueba la existencia de las rentas o ingresos señalados precedentemente o si el monto probado es inferior a lo presumido de derecho, resultará una suma afecta a impuestos que dará origen a la liquidación respectiva."

En la letra b), del Nº 1, del capítulo primero se indica que: "El contribuyente puede desvirtuar la presunción demostrando el origen de los fondos con los que efectuó los gastos, desembolsos o inversiones."

Por su parte, la letra a) del Nº 4, capítulo primero, señala que: "En la generalidad de los casos interesará al contribuyente el demostrar que los fondos invertidos, gastados o desembolsados provienen de fondos consistentes en ingresos no constitutivos de renta, de rentas exentas o de rentas por las que se ha tributado. De demostrarse esto por el contribuyente, éste habrá desvirtuado la presunción establecida en el inciso segundo del artículo 70° de la Ley sobre Impuesto a La Renta y se verá liberado de todo cobro.

Sin embargo, puede ocurrir que el contribuyente acredite el origen de los fondos aplicados a la inversión o egreso con rentas provenientes de una actividad afecta por las cuales no ha tributado, debiendo hacerlo. En este particular caso, el contribuyente también habrá desvirtuado la presunción del inciso segundo del artículo 70°, pero corresponderá gravar éstas rentas de acuerdo con las normas pertinentes que gobiernen su tributación, sin que sea pertinente aplicar el artículo 70° de la Ley sobre Impuesto a la Renta."

Finalmente, el capítulo tercero de la referida Circular, se refiere a los impuestos que se derivan de la aplicación de la presunción señalando que:
"Si la actividad del contribuyente es de la Primera Categoría, cualquiera sea el numeral del artículo 20º de la Ley sobre Impuesto a la Renta en que se comprenda, los fondos no justificados en su origen deberán ser gravados como si se tratara de utilidades provenientes de una actividad señalada en el Nº 3 del artículo citado.

Si la actividad del contribuyente se clasifica en la Segunda Categoría, cualquiera sea el numeral del artículo 42° de la Ley sobre Impuesto a la Renta en que se comprenda, deberán gravarse los fondos no justificados en su origen como si fueran utilidades provenientes de alguna de las actividades comprendidas en el artículo 42 Nº 2 de la ley referida.

En el evento que el contribuyente tenga actividades de Segunda y de Primera Categoría, debe determinarse la actividad principal del contribuyente, pues se atenderá a ésta para efectos de gravar o clasificar los fondos no justificados conforme al el artículo 20 Nº 3 o 42 Nº 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, según corresponda.

De acuerdo a lo expresado, es de gran importancia determinar cual es la actividad principal del contribuyente para establecer la tributación a que quedarán afectas las rentas o ingresos en definitiva no justificados, frente al Impuesto a la Renta. Dicha preponderancia se establecerá tomando en consideración el monto de las mayores rentas efectivas y/o presuntas provenientes de cada una de las actividades y bienes del contribuyente que han debido ser incluidas en la renta bruta del impuesto Global Complementario o Adicional, correspondiente al año calendario en el cual se detecten los gastos, desembolsos o inversiones no justificadas. De no ser posible precisar entre varias actividades ejercidas por un contribuyente, cual es la mayor generadora de ingresos, debe estarse a aquella actividad a la cual éste dedique la mayor cantidad de su tiempo. En subsidio de todo lo anterior, será necesario ponderar el capital empleado en cada una de las actividades.

De lo expresado anteriormente pueden extraerse las siguientes reglas:
a)    Si la actividad principal del contribuyente es de la Primera Categoría y no es un vendedor o prestador de servicios afecto a Impuesto a las Ventas y Servicios.
1)    Impuesto de Primera Categoría, conforme al Nº 3 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, e
2)    Impuesto Global Complementario o adicional.
b)    Si la actividad principal del contribuyente es de la Primera Categoría y, en el desarrollo de ésta es, además, un vendedor o prestador de servicios afecto a Impuesto a las Ventas y Servicios.
1)    Impuesto de Primera Categoría, conforme al Nº 3 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta;
2)    Impuesto Global Complementario o Adicional, e
3)    Impuesto al Valor Agregado y/o Impuestos Especiales a las Ventas y Servicios, según el giro del negocio principal.
c)    Si la actividad principal del contribuyente se clasifica en la Segunda Categoría.
1)   Impuesto Global Complementario o Adicional, según proceda, conforme al N° 2 del artículo 42 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
d)    Si el contribuyente es una sociedad anónima.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 21° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, aquellas rentas que a las sociedades anónimas se les determinen por aplicación de lo dispuesto en los artículos 70° y 71° de la ley del ramo, corresponde gravarlos con la tasa del 35%, en calidad de Impuesto Único a la Renta.

Conforme se ha indicado anteriormente, si el contribuyente no prueba la existencia de las rentas o ingresos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, o si el monto probado es inferior a lo presumido de derecho, resultará una suma afecta a impuestos que dará origen a la liquidación respectiva.

Para la determinación de los impuestos aplicables, corresponde según se ha señalado, determinar la actividad principal del contribuyente, y en atención a esto se aplicarán las reglas indicadas en el Nº 3 anterior.
Ahora bien, respecto de aquellos contribuyentes respecto de los cuales no es posible determinar su actividad principal, toda vez que no han efectuado su declaración de inicio de actividades ante este Servicio, no han presentado declaraciones ni pagado impuestos de ninguna índole por sus ingresos y además se desconoce cuál es la actividad que ha generado sus ingresos, deberá considerarse que la actividad principal del contribuyente es de aquellas a que se refiere el Nº 5 del artículo 20, puesto que dicha norma constituye la regla general, comprendiendo de modo supletorio a "Todas las rentas, cualquiera que fuere su origen, naturaleza o denominación, cuya imposición no esté establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas''.

De acuerdo a lo anterior, toda actividad desarrollada por los contribuyentes, cualquiera que ésta sea, en la medida que no se encuentre clasificada fundadamente en los otros numerales del artículo 20, en la Segunda Categoría, ni se encuentre exenta o bien corresponda a ingresos no renta de aquellos que estable el artículo 17, debe necesariamente clasificarse como una actividad del Nº 5 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Por tanto, considerando que la actividad principal del contribuyente se encuentra clasificada en el artículo 20 Nº 5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, es decir, corresponde a una actividad de Primera Categoría, se deben a continuación, aplicar las normas del inciso segundo del artículo 70 de la misma Ley y las reglas indicadas en el Nº 3 precedente.

En aplicación de las instrucciones impartidas por medio de la Circular Nº 8, del 2000 transcritas precedentemente, que señalan "Si la actividad del contribuyente es de la Primera Categoría, cualquiera sea el numeral del artículo 20º de la Ley sobre Impuesto a la Renta en que se comprenda, los fondos no justificados es su origen deberán ser gravados como si se tratara de utilidades provenientes de una actividad señalada en el N°3 del artículo citado", cabe expresar que, siendo la actividad principal del contribuyente de aquellas que se encuentran clasificadas en la Primera Categoría, no puede sino presumirse que el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones corresponden a utilidades afectas al Impuesto de Primera Categoría, como si se tratara de utilidades provenientes de una actividad señalada en el Nº 3 del artículo 20.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 1735 de 19.05.2009
Subdirección Normativa
Depto. de Impuestos Directos