1.- Por presentación indicada en el antecedente, remite documento que les hiciera llegar la Directiva Regional Afiich XXXXX, con la consulta formulada por su asociada, Sra. YYYYY, fiscalizadora tributaria de esa Dirección Regional, respecto a la procedencia de aplicar el Impuesto Único a las licencias médicas.

En dicha presentación, la fiscalizadora tributaria antes individualizada, expone que en su calidad de empleador, el Servicio de Impuestos Internos, al pagar las remuneraciones de sus funcionarios, descuenta de las mismas el Impuesto Único que grava las rentas del artículo 42 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, actuando en ese sentido dentro de la legalidad. Sin embargo, indica, cuando dichas remuneraciones corresponden a períodos en que los funcionarios se encuentran haciendo uso de licencia médica, considera como base para la determinación del Impuesto Único el total de la remuneración percibida, menos cotizaciones previsionales, sin descontar para dicho cálculo, los valores que corresponden a subsidios por licencias médicas. Sostiene que esto último se encuentra fuera de los márgenes de la ley, según lo dispuesto en el artículo 17 N°13 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el que señala que no constituyen renta entre otros, los beneficios previsionales.

Señala que en concordancia con la norma antes citada, el D.F.L N°44, de 1978, que establece normas comunes, respecto de los trabajadores del sector privado, para los subsidios por incapacidad laboral, excepto los regidos por la Ley N°16.744, sobre Seguro Social Obligatorio Contra Accidentes del Trabajo y Enfermedades Profesionales, dispone que tales subsidios serán imponibles para previsión social y salud, y no se considerarán renta para todos los efectos legales. Hace presente que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 1° del mismo texto legal, sus normas se aplicarán también a los trabajadores dependientes del Estado.

No obstante lo anterior, el Departamento de Finanzas del Servicio de Impuestos Internos, se estaría basando en el Oficio N°2.961, de 1994, para aplicar al total de las remuneraciones el factor que dice relación con el cálculo del Impuesto Único mensual, sin considerar que el oficio indicado dice relación única y exclusivamente con licencias médicas producto de enfermedades profesionales y/o accidentes del trabajo, que no es el caso en consulta, que se refiere a subsidios por concepto de licencias médicas pagadas por la institución previsional en la que el funcionario efectúa sus cotizaciones previsionales de salud.

Explica que de conformidad con el artículo 19 del D.F.L N°44, de 1978, el pago de los subsidios corresponde a la entidad que deba otorgarlos o al empleador, si lo ha convenido con la entidad otorgante. En este último caso se encuentra el Servicio de Impuestos Internos, que en concordancia con lo dispuesto en el Estatuto Administrativo en su artículo 106, adelanta el pago del subsidio al funcionario, el que luego le es reintegrado por la entidad otorgante.

Plantea que de acuerdo con el Oficio N° 2.830, de 2004, los subsidios por licencias médicas, cualquiera sea la entidad que los pague, respecto del trabajador beneficiario, constituyen un beneficio previsional, y en virtud de tal calificación, se consideran no renta, de acuerdo con el artículo 17 N° 13 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Por otra parte, respecto de la empresa, los pagos que sean imputables al subsidio, estarán sujetos a reintegro por las entidades de previsión, y cumpliéndose los requisitos legales, dicho reintegro constituye para la empresa un reembolso de gastos.

Así las cosas, señala, cuando el funcionario recibe el total de su remuneración, como lo ordena la ley, con ocasión de encontrarse haciendo uso de una licencia médica distinta a una licencia por enfermedad profesional o accidente del trabajo, el Servicio de Impuestos Internos en su calidad de empleador, actúa como puente o intermediario entre el funcionario y la Institución de Salud otorgante del subsidio, pero el subsidio en cuestión no pierde su naturaleza jurídica de beneficio provisional exclusivo del trabajador que no constituye renta, y por lo tanto, no puede ni debe quedar afecto al Impuesto Único de Segunda Categoría.

2.- Sobre el particular, en primer término, cabe recordar que el N° 13, del artículo 17, de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que no constituyen renta:.... "13°.- La asignación familiar, los beneficios previsionales y la indemnización por desahucio y la de retiro hasta un máximo de un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a seis meses. Tratándose de dependientes del sector privado, se considerará remuneración mensual el promedio de lo ganado en los últimos 24 meses, excluyendo gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias y reajustando previamente cada remuneración de acuerdo a la variación que haya experimentado el Índice de Precios al Consumidor entre el último día del mes anterior al del devengamiento de la remuneración y el último día del mes anterior al del término del contrato."

3.- Ahora bien, no siendo este Servicio el organismo técnico competente para determinar la naturaleza jurídica de los subsidios que reciban los funcionarios públicos durante la vigencia de una licencia médica, con motivo de la elaboración del Oficio N°2.525, de 15.07.85, consultó a la Superintendencia de Seguridad Social, la cual mediante su Oficio N° 4.502, de 23.05.86, concluyó que en la situación descrita "no existe un subsidio propiamente tal, ya que la institución empleadora, centralizada o descentralizada, debe pagar el total de las remuneraciones al empleado, sin perjuicio de recibir del organismo de salud correspondiente, a título de compensación y según lo establece el Art. 12 de la Ley N° 18.196, el pago de una suma equivalente al mínimo del subsidio por incapacidad laboral que le habría correspondido al trabajador en caso de haberse encontrado afecto a las disposiciones del citado D.F.L. N° 44, de 1978".

A su vez, dicha Superintendencia basó su postura en el Dictamen N°9.367, de 21.04.86 de la Contraloría General de la República, en el cual dicha entidad sostuvo que "durante la licencia por enfermedad común no existe un subsidio propiamente tal, al tener que pagar la institución pública, centralizada, o descentralizada, el total de las remuneraciones".

Respecto de lo anterior cabe señalar además, que en virtud de lo dispuesto en el inciso final del artículo 6° de la Ley N° 10.336, las decisiones y dictámenes de la Contraloría General de la República son los medios que podrán hacerse valer como constitutivos de la jurisprudencia administrativa en las materias de competencia de aquélla.

En concordancia con ello, el artículo 19 del citado cuerpo legal establece que "los abogados, fiscales o asesores jurídicos de las distintas oficinas de la Administración Pública o instituciones sometidas al control de la Contraloría que no tienen o no tengan a su cargo defensa judicial, quedarán sujetos a la dependencia técnica de la Contraloría, cuya jurisprudencia y resoluciones deberán ser observadas por esos funcionarios.

A su vez, el órgano contralor ha interpretado que "los informes jurídicos emitidos por el Organismo de Control, son obligatorios para los entes sometidos a su fiscalización, razón por la cual su falta de acatamiento por parte de éstos implica una transgresión de lo dispuesto en los artículos 6, 7 y 98 de la Constitución Política de la República y 1, 5, 6 y 19 de la citada Ley N° 10.366, y el incumplimiento de deberes que compromete las responsabilidades subsecuentes. (Dictamen N° 19.191, de 2007)."

Fue en mérito de los dictámenes señalados, que este Servicio concluyó en el Oficio referido precedentemente que los funcionarios públicos regidos por el Estatuto Administrativo tienen derecho a percibir el total de sus remuneraciones durante las licencias médicas que gocen, sin que tales licencias originen un subsidio propiamente tal, estando obligado el empleador a pagar al funcionario que se encuentra en reposo el total de sus remuneraciones, sin perjuicio de que el servicio público pagador de la remuneración reciba del organismo de salud que corresponda la compensación que fuere procedente, y por lo tanto, la base imponible del impuesto Único de Segunda Categoría estaba representada por el total de las remuneraciones pagadas, menos las cotizaciones previsionales, sin tomar en consideración si tales personas se encontraban haciendo uso de una licencia médica.

4.- Por el contrario, el régimen aplicable a los trabajadores que laboran en el sector privado es totalmente distinto, y justifica que este Servicio haya declarado a través del Ord. N° 2830, de 30.06.2004, que los subsidios por licencias médicas constituyen un incremento patrimonial no constitutivo de renta para el trabajador en virtud de la norma prevista en el artículo 17, N° 13, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, teniendo presente que el artículo 3°, del D.F.L. N°44, de 1978, que fija normas comunes para los subsidios por incapacidad laboral de los dependientes del sector privado, establece expresamente que ellos serán imponibles para previsión social y salud y no se considerarán renta para todos los efectos legales, criterio que se encuentra reiterado por el Oficio N° 2.696, de 20.09.2007.

5.- En relación a la aseveración de los ocurrentes en el sentido que la normativa contenida en el D.F.L N°44 del Ministerio del Trabajo y Previsión Social, es aplicable a los trabajadores del sector público en virtud de lo dispuesto en el inciso final del artículo 1° de ese texto legal, no es efectiva, puesto que todas las prestaciones que otorgan las normas allí indicadas fueron absorbidas por las prestaciones que otorga el D.F.L N°1 de Salud, de 2006, estableciendo expresamente su artículo 153 que el derecho a licencia por enfermedad, descanso de maternidad o enfermedad grave del hijo menor de un año del personal afecto a la Ley N° 18.834, cuyo texto refundido, coordinado y sistematizado se fijó por el Decreto con Fuerza de Ley N°29, de 2004, del Ministerio de Hacienda, se regirá por lo dispuesto en dicho texto legal, teniendo estos trabajadores derecho, durante el goce de la licencia, a la mantención total de sus remuneraciones, y su pago corresponderá al Servicio o institución empleadora, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley N°18.196, siendo la parte de sus remuneraciones sobre la que no han efectuado cotización para los efectos de ese texto, de cargo exclusivo del Servicio o Institución empleadora.

6.- Por otra parte, cabe advertir que si bien nuestro ordenamiento jurídico establece un mecanismo de financiamiento para los trabajadores regidos por el D.F.L. N°338, de 1960, (actual Ley N°18.834), sobre Estatuto Administrativo, y afiliados a una Institución de Salud Previsional (Isapre), en el artículo N° 12° de la Ley N°18.196, sobre Normas Complementarias de Administración Financiera, Personal y de Incidencia Presupuestaria, que dispone que a contar del 1° de enero de 1983, respecto de los trabajadores regidos por el Decreto con Fuerza de Ley N° 338, de 1960, afiliados a una institución de salud previsional y que se acojan a una licencia médica por causa de enfermedad de acuerdo con el artículo 94 de dicho decreto con fuerza de ley, la Institución de Salud Previsional deberá pagar al Servicio o Institución empleadora una suma equivalente al mínimo del subsidio por incapacidad laboral que le habría correspondido al trabajador de haberse encontrado éste afecto a las disposiciones del decreto con fuerza de Ley N°44, de 1978, del Ministerio del Trabajo y Previsión Social, no es menos cierto que es un sistema que opera entre el respectivo Servicio y la Isapre, ya que el sueldo del trabajador se mantiene intacto, sin que pueda sostenerse que se está en presencia de un beneficio provisional.

7.- En consecuencia, por las razones anotadas precedentemente, no cabe sino confirmar en todas su partes el criterio contenido en el Ordinario N°2.961, de fecha 19.08.94, de este Servicio, concluyendo que la base imponible para la aplicación del Impuesto Único a las remuneraciones establecido en los artículos 42, y siguientes, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, respecto de los funcionarios públicos regidos por el Estatuto Administrativo, estará conformada por el total de las remuneraciones pagadas, menos las cotizaciones previsionales que sean de su cargo.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio 2.324, de 14.07.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos