1.- Se ha recibido en este Servicio su presentación indicada en el antecedente, mediante la cual expone que la Coalición de Exportadores de Servicios de la Cámara de Comercio de Santiago ha sido invitada a participar en la "Mesa Público-Privada para la internacionalización de los Servicios de Ingeniería y Construcción", convocada en abril recién pasado junto con otras instituciones públicas y privadas.

Agrega que esa instancia ha venido analizando un conjunto de materias que resultan necesarias para promover la inserción internacional de las empresas de servicios de ingeniería, habiéndose establecido que uno de los factores de mayor trascendencia que influyen en la competitividad de estas empresas tienen relación con materias regulatorias y tributarias.

Para potenciar esta estrategia, sería necesario dar a los servicios un tratamiento similar y equitativo al que se otorga a los exportadores de bienes. El principio fundamental que estaría en juego, es que si se quiere ser competitivo internacionalmente no se pueden recargar los precios con impuesto al consumo, que se sobreponen a los impuestos de los países de destino.

Por lo expuesto, y producto del trabajo realizado, solicita que se de respuesta a las preguntas que formula.

2.- Al respecto, este Servicio da respuesta a las preguntas en el mismo orden en que fueron formuladas.

2.1.- Servicios de exportación. Con relación a este punto señala que el Servicio Nacional de Aduanas tiene la labor de calificar los servicios como de exportación, a fin de permitirles el acceso a los distintos incentivos a las exportaciones. Agrega que en el año 2007, dictó la Resolución N° 2511, en la que con el objeto de hacer más expedito el proceso de calificación, estableció un listado de servicios calificados de exportación e incorporó además aquellos servicios históricamente calificados como tales.

No obstante ello, señala que este Servicio, mediante el Oficio N° 545, de 20/03/2008, dispuso que los servicios prestados que en su origen no sean hechos gravados del Impuesto al Valor Agregado, no podrán recuperar el IVA soportado en el proceso exportador, sin importar que el servicio se encuentre incluido en el listado que establece la Resolución N° 2511.

Esta interpretación desmejoraría sustancialmente la situación competitiva de los exportadores de servicios, razón por la cual solicita se estudie la posibilidad de reconsiderar la interpretación contenida en el Oficio N° 545, en el sentido de extender el beneficio del artículo 36 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y demás beneficios que dicha ley contempla para las exportaciones, a todos los servicios que cumplan con los criterios establecidos por el Servicio Nacional de Aduanas.

Respecto de la reconsideración que solicita, cabe señalar que este Servicio en el Oficio N° 545, se limitó a repetir el requisito que fluye de las normas del D.L. N° 825, de 1974 y que se recoge en el N° 9 de la Resolución N° 2.511 del Servicio Nacional de Aduanas en cuanto a que para acceder a los beneficios contemplados para los servicios de exportación, el exportador: "deberá ser contribuyente del impuesto al valor agregado y los servicios de exportación respectivos estar gravados con dicho impuesto. Para tal efecto, el contribuyente exportador de servicios deberá seguir los procedimientos y normas establecidas para todo exportador ante el Servicio de Impuestos Internos.".

La interpretación aludida encuentra su fundamento en que tanto el artículo 36 del Decreto Ley N° 825, que establece el derecho a recuperar el Impuesto al Valor Agregado que se le hubiere recargado a los exportadores de bienes o a los prestadores de servicios, como las demás normas legales y reglamentarias afines que regulan el derecho a crédito fiscal, solo permiten otorgar ese beneficio a las personas que tienen el carácter de contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado.

Por lo expuesto, y dado el tenor de las normas legales que regulan esta materia y las instrucciones impartidas por el Servicio Nacional de Aduanas, no es posible acceder a la reconsideración que se solicita.

2.2 Pagos por la adquisición de software. En la presentación se expone, que la Circular N° 8, de febrero de 2007, de este Servicio distingue tres tipos de software: estándar, a pedido y programas de base. Los dos primeros, que se consideran regalías, están sujetos al impuesto adicional del inciso primero del artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con tasa de 15%, y el último, no queda afecto al impuesto adicional.

Agrega que en los comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico, se dice que los pagos por ciertos software estándar estarían considerados como beneficios empresariales o rentas comerciales, regulados por el artículo 7 y, consecuentemente, no constituirían regalías, conforme al artículo 12 del modelo.

Por lo expuesto, pide que se aclare la tributación aplicable a los pagos por software estándar, especialmente cuando existe un convenio para evitar la doble imposición basado en el modelo indicado.

Al respecto, cabe señalar en primer término, que el texto actual del artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, modificado por la Ley N° 20.154, de 2007, grava con una tasa de 15% a "las cantidades correspondientes al uso, goce o explotación de programas computacionales, entendiéndose por...". La norma reproducida parcialmente, es bastante amplia y no distingue si se ha cedido o no derechos de propiedad intelectual, sino que se limita a señalar que los pagos por el uso, goce o explotación de programas computacionales estarán gravados con el impuesto adicional con tasa de 15%.

Es por ello que, todas las cantidades que se remesen al exterior por el uso, goce o explotación de programas computacionales, ya sea estándar o a pedido, se encuentran afectas al pago del impuesto adicional contemplado en el inciso primero del artículo 59, tal como se indicó en la Circular N° 8, de 2007. En la misma Circular se dijo, que los "programas de base", es decir aquellos que son indispensables para el funcionamiento de un equipo o máquina, sin el cual no puede funcionar como tal, no se encuentran afecto al impuesto adicional.

En el caso que exista un convenio vigente, se debe analizar si la remesa corresponde a un beneficio empresarial, regulado por el artículo 7, o si se trata de una regalía por derecho de autor de una obra literaria, artística o científica, que se trata en la forma indicada en el artículo 12, del convenio respectivo. Para precisar el sentido y alcance de las disposiciones de un convenio internacional, como en este caso, este Servicio estima, basándose en las normas de interpretación contenidas en la Convención de Viena sobre el derecho de los tratados, que se puede recurrir como parte de los principios de interpretación complementarios, a los comentarios de los modelos de la OCDE y de las ONU, que se refieren a este tipo de rentas.

En los modelos citados, que se tuvieron en cuenta al momento de suscribir los convenios respectivos, se describe a los programas computacionales o aplicaciones informáticas (computer software) como un programa (o varios) que contiene instrucciones destinadas a una computadora para el funcionamiento de la misma, "programas operacionales" o "programas de base", o instrucciones para la ejecución de otras tareas, "programas de aplicación" como por ejemplo procesadores de texto que son imposibles de ejecutar sin un sistema operativo. En el caso específico de los programas computacionales, la doctrina internacional prevaleciente sobre la materia se pronuncia en el sentido que para distinguir entre uno u otro tipo de renta, se debe determinar la naturaleza de los derechos que el beneficiario adquiere respecto de la utilización y explotación del programa.

Ahora bien, la transferencia de los derechos relativos a los programas computacionales se produce de varias formas, desde la enajenación total de los derechos del programa hasta la venta de un producto cuya utilización está sujeta a restricciones fundamentales. La consecuencia jurídica de la cesión total de los derechos del programa es una enajenación y no puede ser una regalía de acuerdo al artículo 12 de los Convenios. Por otra parte, si los pagos efectuados tienen por objeto adquirir parcialmente los derechos de autor (sin que el autor o cedente enajene su derecho de propiedad intelectual) y el pago se efectúa a cambio del derecho de explotar los derechos (incluso parcialmente) del programa, dichos pagos constituyen una regalía si en ausencia de esa licencia adquirida se produciría una violación de la legislación relativa a derechos de autor. Se cita como ejemplo autorizaciones de reproducir y distribuir entre el público el programa, es decir, se permite la explotación comercial de estos derechos. En la normativa interna chilena, la Ley N° 17.336, de 1970, que contiene el texto de la Ley de Propiedad Intelectual, en el artículo 1° establece que: "La presente ley protege los derechos que, por el solo hecho de la creación de la obra, adquieren los autores de obras de la inteligencia en los dominios literarios, artísticos y científicos, ..." y en su artículo 3 N° 16 quedan especialmente protegidos "Los programas computacionales, cualquiera que sea el modo o forma de expresión, ...", agregando en el artículo 17 que el titular del derecho de autor tiene las facultades de utilizar directa y personalmente la obra, de transferir, total o parcialmente, sus derechos sobre ella y de autorizar su utilización por terceros.

Por lo expuesto, si se dan las circunstancias indicadas, los pagos por el uso o el derecho al uso de programas computacionales, en el contexto de los convenios, tienen el carácter de regalías y su tributación se regula de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 12 de cada convenio.

Sin embargo, si los derechos adquiridos, sólo permiten al adquirente el uso del programa y se le autoriza (por ley o licencia) por ejemplo, copiarlo en el disco duro de un computador, lo que se cede en este caso es inherente a la naturaleza del programa y constituye una operación esencial en la utilización del mismo, pero no se cede el derecho a explotar económicamente el programa. En este caso se estima que no se está en presencia de una regalía.

En la situación indicada se encuentran ciertos programas computacionales estándar, en que los derechos que se transfieren están limitados a aquellos necesarios para permitir el funcionamiento del programa en las computadoras (copiarlo en el disco duro) para uso de una empresa, un profesional o un particular pero la reproducción o cualquier modificación con cualquier otro fin no está autorizada y en especial no se permite su explotación comercial, razón por la cual los pagos que se efectúen para adquirir ese producto deben tratarse como beneficios o utilidades empresariales, regulados por el artículo 7 de cada convenio.

En el caso especifico del Convenio vigente entre Chile y el Reino Unido, los negociadores optaron por precisar en el propio texto del convenio, el entendimiento internacional que existe sobre la materia. En efecto, en el párrafo 3 del artículo 12, que contiene la definición de regalías, se incluyó expresamente a los programas computacionales, tal como se aprecia a continuación: "El término "regalías" empleado en este artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas, científicas u otras obras (incluidos programas computacionales y películas cinematográficas),...".

Con todo, y para precisar qué tipo de programas computacionales no quedan comprendidos en la definición, se incluyó en el protocolo del citado convenio la siguiente disposición: "Si los derechos adquiridos en relación a un derecho de autor de un programa computacional estandarizado (los llamados "shrink-wrapped software") están limitados a aquellos necesarios para permitir al usuario operar el programa, los pagos recibidos en relación con la transferencia de esos derechos serán tratados como beneficios empresariales a los que se aplica el artículo 7.".

2.3.- Impuesto adicional por la compra de software y el pago de licencias que son necesarias para la exportación de servicios, que es recuperado por el exportador cuando éstas son parte del costo del servicio. Se pide que se aclare si se considera parte de este costo a los servicios adicionales que van junto a la licencia o el software adquirido.

Si bien en la presentación no se menciona la norma legal que se refiere a esta materia, se trataría de la norma contenida en el artículo 13 de la Ley N°18.768, que establece lo siguiente en su inciso primero: "El impuesto adicional establecido en los artículos 59° y 60° de la ley contenida en el artículo 1° del Decreto Ley N° 825, de 1974, pagado por los exportadores con motivo de asesorías técnicas, tendrá el carácter de pago provisional mensual siempre que dichas asesorías técnicas se integren al costo de un bien o servicio que se exporte y así lo verifique el Servicio de Impuestos Internos.".

Para los efectos de la aplicación de esta norma y frente a consultas formuladas por los contribuyentes, este Servicio ha señalado lo siguiente:

a) La expresión "asesorías técnicas" utilizada en la disposición legal mencionada, está referida a aquellos servicios profesionales o técnicos que una persona o entidad conocedora de una ciencia o técnica presta a través de un consejo, informe o plano.

b) El término "costo", desde el punto de vista económico es todo desembolso o aplicación de recursos que un agente económico efectúa con el fin de producir un bien o un servicio.

Basándose en las definiciones reproducidas precedentemente, ha sostenido que para que las asesorías a que alude el artículo 13 de la Ley N° 18.768 se entiendan amparadas por lo dispuesto en dicho artículo, es menester que ellas obedezcan a un consejo, informe o plano relativo a una materia técnica, que resulta indispensable para el proceso de producción y comercialización del bien o servicio que se exporte.

Ahora bien, en el caso específico que plantea, los pagos por la compra de un software no pueden acogerse al beneficio del artículo 13 de la Ley N° 18.768 por cuanto lo que se adquiere es una licencia para utilizar un programa computacional y no se recibe una asesoría técnica que se exprese a través de un informe, consejo o plano como lo exige la ley. Sin perjuicio de lo anterior, si se recibe una asesoría técnica para los efectos de utilizar o modificar un programa informático, que se concrete mediante un informe, consejo o plano, el impuesto adicional que grave esos pagos se puede recuperar en la forma dispuesta por el artículo 13 de la Ley N° 18.768, en la medida naturalmente, que esa asesoría se integre al costo de un bien o servicio que se exporte y así se verifique por este Servicio.

2.4.- Crédito por impuestos retenidos en el exterior. Se señala que entre los instrumentos unilaterales para reducir la doble imposición que dispone el artículo 41 A de la Ley sobre Impuesto a la Renta, está un crédito por impuestos retenidos en el exterior a "las rentas percibidas por concepto de uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías técnicas y otras prestaciones similares.". Esta última expresión "prestaciones similares" generaría incertidumbres innecesarias. Por lo anterior, consulta a este Servicio para que confirme si las exportaciones de servicios en su concepto amplio, el cual ha sido establecido en la Organización Mundial de Comercio y en los Tratados de Libre Comercio que Chile ha suscrito, se encuentran incluidas en la expresión "prestaciones similares" utilizada por la norma citada.

Relacionado con lo anterior, señala que el artículo 41 A solo considera el crédito para las personas que tributan en primera categoría, lo cual se transformaría en una inequidad sin justificación. Es por ello que consulta por la posibilidad de extender, a través de una interpretación administrativa, el crédito a cualquiera prestación de servicios al exterior.

Con respecto al primer aspecto de la consulta que formula, cabe señalar que los Tratados de Comercio regulan aspectos aduaneros y de comercio. En ese contexto, las definiciones y conceptos que contienen solo tienen aplicación en el ámbito de esos tratados, de modo que no se pueden utilizar para los efectos de la aplicación de leyes que no tienen relación o vinculación con esos tratados. Por lo demás, en los tratados de libre comercio se incluyen normas en las que se establece que ninguna disposición del Tratado se aplicará a medidas tributarias. Asimismo se incluye una norma que dispone que el Tratado no afectará los derechos y obligaciones de cualquiera de las partes que se deriven de convenios tributarios.

Por lo expuesto, no es posible confirmar, basándose en los argumentos que expone en la presentación, que todas las exportaciones de servicios se encuentran incluidas en la expresión "y otras prestaciones similares" que menciona la letra C, del artículo 41 A de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

En cuanto al significado que se le deba dar a la expresión "y otras prestaciones similares", en el contexto de la letra C del artículo 41 A, cabe señalar que en la enumeración de rentas que se benefician con el derecho a recuperar como crédito los impuestos pagados en el exterior, hay rentas provenientes de la explotación de derechos intangibles, rentas por asesorías técnicas y además, rentas por otras prestaciones, similares a las dos categorías de rentas mencionadas anteriormente. Ahora bien, en el contexto de servicios que se presten al exterior, la expresión "y otras prestaciones similares" solo puede estar referida a prestaciones que tengan similitud con asesorías técnicas, como podrían ser por ejemplo, asesorías en general que no tengan el carácter de técnicas, pero en ningún caso podrían quedar comprendidas prestaciones que no tengan el carácter de asesorías. Ello en todo caso, se tendrá que apreciar en la práctica considerando la naturaleza del servicio que se preste.

En cuanto a la petición que formula, en el sentido que mediante una interpretación administrativa se extienda el crédito contemplado en la letra C del artículo 41 A, a cualquier prestación de servicios al exterior, ello no es posible por cuanto la norma legal señala claramente qué tipo de rentas se benefician con el crédito, y no se podría, mediante una interpretación administrativa, extender analógicamente su aplicación a rentas no comprendidas en la norma.

2.5.- Rentas por exportaciones de servicios a países con los cuales no hay convenio para evitar la doble imposición. En el caso de estas rentas, se indica que por tratarse de rentas de fuente chilena, no es posible recuperar los impuestos retenidos en el exterior, lo que produciría una doble imposición. Por lo expuesto, sugiere que se considere estas rentas como de fuente extranjera.

Al respecto, este Servicio se permite señalar que el artículo 41 A de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece que las rentas provenientes del exterior dan derecho a rebajar como crédito los impuestos que afectaron a dichas rentas en el extranjero. Es por ello que, en el caso de los servicios calificados como de exportación por el Servicio Nacional de Aduanas, no es posible aplicar la norma por cuanto esos servicios se prestan exclusivamente en Chile, es decir, son de fuente chilena.

2.6 Incremento del 15% al 30% de la tributación que se aplica al arriendo de software, cuando la transacción es entre partes relacionadas. En la presentación se explica, que el offshoring se hace precisamente entre partes relacionadas que abordan en conjunto un contrato y lo habitual es arrendar los programas computacionales entre ellas. Lo lógico sería, según se indica en la presentación, que se eliminara el impuesto o se gravara a la empresa relacionada solo cuando los precios de transferencia no correspondan a los de mercado. Por lo expuesto, consulta si sería posible interpretar administrativamente la norma para lograr que el aumento de tasa solo proceda cuando los precios de transferencia no correspondan a los de mercado.

Al respecto cabe señalar, que el artículo 59 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta, grava con una tasa de 15% las cantidades que se paguen o abonen en cuenta a personas sin domicilio o residencia en el país por el uso, goce o explotación de programas computacionales. La tasa de 15% se reemplaza por una tasa de 30%, cuando el acreedor o beneficiario de los pagos se encuentra en las siguientes situaciones o circunstancias:

a) Esté constituido, domiciliado o residan en alguno de los países que formen parte de la lista a que se refiere el N° 2 del artículo 41 D de la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el D.S. de Hacienda N° 628, publicada en el D.O. de 3/12/2003; o

b) Posea o participe en un 10% o más del capital o de las utilidades del pagador o deudor, o se encuentre bajo un socio o accionista común que, directa o indirectamente, posea o participe en un 10% o más del capital o de las utilidades de uno u otro.

Como se puede apreciar, las circunstancias que desencadenan la aplicación de la tasa de 30% están claramente indicadas en la ley y no se pueden sustituir mediante una interpretación administrativa.

2.7.- Incremento del 15% al 20% de la tasa que se aplica por trabajos de ingeniería y técnicos, cuando se realiza entre partes relacionadas. Al igual que en el caso de los pagos por programas computacionales que se abordó en el punto anterior, se pide que se interprete que el aumento de tasa solo proceda cuando los precios de transferencia no correspondan a los de mercado.

Ello no es posible por las razones que se dieron en el punto anterior.

3.- Finalmente cabe señalar, que no le corresponde a este Servicio pronunciarse sobre peticiones para modificar textos legales por tratarse de materias ajenas a su competencia.

PABLO GONZALEZ SUAU
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N°270, de 05.02.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Técnica Tributaria.