1.- Se ha recibido en este Servicio su presentación indicada en el antecedente en la cual plantea que es padre de dos hijas mayores de edad, a quienes desea transferir, en bienes raíces, alrededor de $500.000.000 a cada una. A la cesión de estos inmuebles se aplicará lo dispuesto en el inciso 2°, del artículo 17, de la Ley 16.271 sobre Impuesto a la Herencias, Asignaciones y Donaciones, en el sentido que se consideran adquiridos por causa de muerte si el vendedor o cedente fallece dentro de los cinco años siguientes al acto o contrato respectivo. El precio de la cesión o transferencia de los inmuebles se pagará asumiendo las cesionarias la obligación de pagarle una renta vitalicia, tanto a él como a su cónyuge doña XXXX, de su mismo domicilio, cédula nacional de identidad N° x.xxx.xxx-x contrato de renta vitalicia que se regirá por los artículos 2.264 y siguientes del Código Civil.

La renta vitalicia pactada ascendería a la suma de 100 Unidades de Fomento mensuales, por cada una de sus hijas, la que también podría pagarse trimestral o semestralmente, en la proporción correspondiente.

En su opinión, las sumas periódicas que recibirá a título de renta vitalicia, que representan el precio de la cesión o transferencia de los inmuebles enajenados a sus hijas no constituirán renta para quien las perciba, atendido que se desconoce cuál será el monto de dicho precio, asunto que entiende ha sido resuelto con anterioridad por esta Dirección. En atención a ello, desea conocer si su interpretación de la ley tributaria es compartida por este Servicio.
2.- Sobre el particular, en primer término procede señalar que el contrato de renta vitalicia está definido en el artículo 2.264 del Código Civil en los siguientes términos: "La constitución de renta vitalicia es un contrato aleatorio en que una persona se obliga a título oneroso, a pagar a otra una renta o pensión periódica, durante la vida natural de cualquiera de estas dos personas o de un tercero".

Seguidamente, de acuerdo al artículo 2.267 del mismo texto legal, el precio de la renta vitalicia o lo que se paga por el derecho de percibirla, puede consistir en dinero o en cosas raíces o muebles, y, la pensión no puede consistir sino en dinero.

Asimismo, el artículo 2.268 del Código citado que dispone que los contratantes son libres para establecer la pensión que quieran a título de renta vitalicia, sin que la ley determine proporción alguna entre la pensión y el precio.

3.- Sin perjuicio de lo anterior, si bien jurídicamente la operación propuesta debe ser calificada como un contrato de constitución de renta vitalicia, no cabe duda que comprende la enajenación de bienes raíces, los que se transfieren desde el patrimonio del ocurrente al de sus dos hijas mayores de edad, entendiendo por enajenación el acto jurídico en virtud del cual un bien pasa a formar parte de un patrimonio diverso, operación que para los efectos tributarios se rige por las normas contenidas en la letra b) y en el inciso 4°, del N°8, del artículo 17 y en el artículo 18, ambos de la LIR.

En este sentido, cabe señalar que tales bienes raíces podrán ser enajenados al valor en que libremente acuerden las partes en el contrato, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario, que faculta a este Servicio a tasar tales precios o valores en los casos que indica, y en el inciso 5°, del N° 8, del artículo 17, de la LIR, que faculta la aplicación de la norma de tasación citada, cuando el valor de enajenación de un bien raíz o de otros bienes o valores que se transfieran a un contribuyente obligado a llevar contabilidad, sea notoriamente superior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares en la localidad respectiva, o de los corrientes en plaza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación.

Luego, de acuerdo a lo dispuesto por la letra b), del N° 8, del artículo 17, de la LIR, en concordancia con lo establecido por el artículo 18, del mismo texto Legal, no constituye renta el mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio obtenido en la enajenación no habitual de bienes raíces, excepto respecto de aquellos que formen parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría.

Por su parte, el artículo 18, de la LIR, dispone en su inciso 3° que se presumirá de derecho que existe habitualidad en los casos de subdivisión de terrenos urbanos o rurales y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la enajenación se produzca dentro de los cuatro años siguientes a la adquisición o construcción, en su caso. Agrega la referida norma legal, que en todos los demás casos se presumirá la habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo inferior a un año.

Finalmente, el inciso 4°, del N° 8, del artículo 17, de la LIR, establece que tratándose del mayor valor obtenido en las enajenaciones referidas en las letras a), b), c), d), h), i), j) y k), en las cuales se comprenden los bienes raíces, que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% ó más de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, se aplicará lo dispuesto en el inciso 2° de este número, gravándose en todo caso el mayor valor que exceda del valor de adquisición, reajustado, con los impuestos de Primera Categoría, Global Complementario o Adicional, según corresponda.

4.- De lo establecido por las normas legales antes citadas, se desprende claramente que existen tres situaciones en las cuales el mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces, queda afecto a la tributación general que contempla la Ley sobre Impuesto a la Renta, a saber:

a) cuando la operación represente el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, presumiéndose que existe habitualidad en los casos previstos por el inciso tercero del artículo 18 de la LIR;

b) cuando se trate de la enajenación de bienes raíces que formen parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría, bastando para la aplicación de esta normativa que los citados bienes integren el activo de la empresa, sin entrar a precisar el ítem o cuenta a que corresponden dichos bienes, y que las mencionadas empresas declaren su renta efectiva en la Primera Categoría, ya sea que estén obligadas a dicha base de declaración o hayan optado por tal modalidad; y
c) cuando la enajenación de los citados bienes se efectúe a una empresa o sociedad con la cual el cedente se encuentre relacionado en los términos previstos en el inciso 4°, del N° 8, del artículo 17, de la Ley del ramo, comentado anteriormente.

5.- Precisado lo anterior, en base a los antecedentes aportados, el mayor valor que se obtenga al momento de la enajenación de los bienes raíces señalados podría quedar liberado de tributación a la renta, siempre y cuando no formen parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva en la Primera Categoría, no se efectúe a contribuyentes con los cuales el enajenante esté relacionado y tampoco se trate de una operación habitual en los términos previstos en el artículo 18 de la LIR.

Sin embargo, lo anterior no obsta a la aplicación de la norma contenida en el inciso 2°, del artículo 17, de la Ley sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, que considera adquiridos por sucesión por causa de muerte los bienes dados en pago a título de renta vitalicia a personas, que a la fecha de la delación de la herencia sean herederos del rentista, siempre que el instrumento constitutivo de la pensión se haya suscrito dentro de los cinco años anteriores al del fallecimiento del causante.

6.- Ahora bien, en cuanto al tratamiento tributario de las rentas o pensiones que se perciben en virtud del contrato de renta vitalicia, cabe señalar que de acuerdo al estatuto legal de dicho acto jurídico, ellas no reflejan ni equivalen al precio de la renta vitalicia (Que en este caso se pagan mediante la enajenación de bienes raíces), criterio que ha sido sostenido por este Servicio a través del Ord. N° 192, de 21.01.2005, lo que se explica por el carácter de contrato oneroso aleatorio de este tipo de actos jurídicos, en términos de que si bien tienen por objeto la utilidad de ambos contratantes, gravándose cada uno en beneficio de los otros, existe para ellos una contingencia incierta de ganancia o pérdida.

En este sentido, tales rentas o pensiones constituyen una renta de clasificada en la Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la renta, por así disponerlo expresamente la letra f), del N°2, del artículo 20, del dicho texto legal, afectándose como consecuencia de ello con el citado impuesto de Categoría, y con los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda.

Asimismo, no se cumplirían en este caso las condiciones para liberar de tributación tales rentas conforme a lo dispuesto por el N°4, del artículo 17, de la LIR.

7.- Por su parte, si bien sus dos hijas recibirían bienes raíces a cambio de la obligación de pagar la renta vitalicia que emana del contrato que señala, es necesario tener nuevamente presente que por tratarse de un contrato oneroso aleatorio, sea que el precio del contrato se haya pagado en dinero o en cosas raíces o muebles, sólo existe a ese momento una contingencia incierta de ganancia o pérdida, la cual sólo se dilucidará al cumplirse la condición que ponga término a la referida obligación de pago de la renta o pensión periódica, tratamiento que se desprende de lo dispuesto por la norma legal liberatoria contenida en el N°10, del artículo 17, de la LIR, que prescribe que no constituyen renta los beneficios que obtiene el deudor de una renta vitalicia por el mero hecho de cumplirse la condición que le pone término o disminuye su obligación de pago. Por ello, hasta antes de cumplirse la condición, no es posible determinar incremento patrimonial alguno para los deudores de la renta vitalicia con motivo de la celebración del contrato, sea cual sea la forma en que se haya pagado el precio.

PABLO GONZALEZ SUAU
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N°2.749, de 03.09.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos