1.- Se ha recibido en este Servicio consulta indicada en el antecedente, mediante la cual señala que está asesorando a 4 hermanos que tienen acciones en una sociedad anónima cerrada. A este respecto, cada hermano es dueño del 22% de las acciones de esta sociedad anónima, perteneciendo el 12% restante a terceros.
Indica que con el fin de solicitar créditos bancarios, las instituciones financieras les han exigido a estos 4 accionistas que formen una sociedad de responsabilidad limitada a la que cada una aporte la totalidad de sus acciones en esta sociedad anónima y de esta manera las acciones se darían en prenda para garantizar créditos bancarios.
De las acciones que se aportarían, el 56% corresponde a acciones de cada hermano adquiridas con anterioridad al 31.01.1984 (14% por cada hermano) y el 32% restante (8% por cada hermano) que se aportarían, son acciones adquiridas en virtud de un aumento de capital suscrito y pagado por los accionistas el año 2005.
Adicionalmente, 3 de los hermanos han ingresado sus acciones a una empresa unipersonal que tributa según contabilidad completa.
En relación a lo anterior, solicita que se ratifiquen los siguientes puntos:
1. El hecho que una persona natural haya ingresado estas acciones a su empresa unipersonal, no trae consigo una enajenación de las acciones y, por ende, no modifica la fecha de su adquisición, lo que está ratificado en el Oficio N° 3.692 del año 2001.

2. El hecho que se aporten estas acciones a una sociedad en el acto de su constitución, no trae consigo que se entienda relacionado el aportante con esta sociedad, por lo cual no es aplicable lo dispuesto en el inciso penúltimo (sic) del N° 8 del artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), según se encuentra ratificado en el Oficio N° 2.831 del 30.06.2004 de la Dirección Nacional que trata una situación análoga a la expuesta respecto de los aportes a una sociedad en constitución y la no existencia de relación en esta operación, lo que expresamente se dispone en el N° 3 a) de dicho oficio.

3. El mayor valor generado en el aporte de estas acciones, en la constitución de la sociedad de responsabilidad limitada, y que fueron adquiridas antes del 31.01.1984, será considerado como ingreso no renta por expresa disposición del artículo 3 de la Ley N° 18.293 de 1984.

4. El mayor valor generado por el aporte de las acciones adquiridas con posterioridad a esta fecha, quedará gravado por el impuesto de primera categoría en carácter de único conforme a lo señalado en los incisos segundos y tercero del N° 8 del artículo 17 de la LIR.

2.- De la presentación efectuada se desprende que las acciones a que se refiere la consulta, fueron adquiridas por cuatro personas naturales con anterioridad y con posterioridad al 31 de enero de 1984. Posteriormente, tres de estos accionistas incorporaron dichas acciones a sus respectivas empresas unipersonales, las que tributan según contabilidad completa. Finalmente, los mismos cuatro accionistas aportarán los valores de que son propietarios a una sociedad de responsabilidad limitada que se constituye al efecto.
En atención a que su consulta versa sobre dos situaciones jurídicas, esto es, el registro de acciones pertenecientes a personas naturales en sus respectivas empresas individuales, y el aporte de acciones a una sociedad que se constituye, dichos aspectos serán analizados separadamente.
3.- En cuanto al primer punto en consulta, cabe aclarar que las empresas individuales son aquellas que se constituyen por una persona natural, con los activos y pasivos de su propiedad que destine a la explotación o realización de una actividad económica o empresarial. Cabe señalar que los activos y pasivos contabilizados en esta empresa, así como los demás bienes pertenecientes al empresario no destinados a dicha explotación, forman parte de un sólo patrimonio.
De esta forma, respondiendo la primera consulta efectuada se señala que la circunstancia que una persona natural haya registrado o ingresado acciones de su propiedad a su empresa unipersonal, no trae consigo una enajenación de las acciones y, por consiguiente, no se ve modificada su fecha de adquisición.
Por otro lado, cabe indicar que para efectos tributarios, se reconoce como costo de las acciones a registrar en la contabilidad de la empresa individual, en el caso de personas naturales no obligadas a llevar contabilidad, su valor o costo tributario, equivalente éste a su precio de adquisición reajustado en la variación del índice de precios al consumidor existente entre el último día del mes anterior al de su adquisición y el último día del mes anterior al de su registro en la contabilidad de la respectiva empresa unipersonal.
4.- En cuanto al aporte de acciones a la sociedad de responsabilidad limitada que se constituye, cabe señalar que este Servicio ha sostenido que el aporte de derechos sociales o bienes a una sociedad, constituye una enajenación en virtud de la acepción amplia que se le atribuye a esta expresión, toda vez que por el señalado acto de disposición sale de un patrimonio un derecho existente, para pasar a formar parte de un patrimonio diverso.
En este sentido, de acuerdo a lo establecido en la letra a) del N° 8 del artículo 17 de la LIR; lo dispuesto por los incisos 2°, 3° y 4° del número antes indicado; lo establecido por el artículo 18 de la ley del ramo y lo preceptuado por el artículo 3° permanente de la Ley N° 18.293, de 1984, al mayor valor obtenido en la enajenación de acciones le afecta el siguiente tratamiento tributario:
a) Si la operación, conforme a lo dispuesto por el inciso 2 del artículo 18 de la LIR e instrucciones impartidas por Circular N° 158, de 1976, de este Servicio, es calificada de habitual, independientemente del plazo que transcurra entre la fecha de compra y venta o enajenación de los títulos, el mayor valor obtenido se afectará con el régimen general de tributación, esto es, con el Impuesto de Primera Categoría y los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda, pudiendo darse de crédito el primer tributo señalado en contra de los últimos impuestos mencionados;

b) Si de acuerdo a los mismos antecedentes señalados en la letra precedente, se concluye que la operación no es habitual, y entre las fechas de adquisición y enajenación de las acciones transcurre un plazo igual o superior a un año -este último requisito exigido por la letra a) del N° 8 del artículo 17 de la LIR-, el mayor valor obtenido se encuentra afecto al Impuesto de Primera Categoría en carácter de único a la renta.

Ahora bien, en este mismo caso si la operación es calificada de no habitual, y entre la fecha de compra y venta de las acciones transcurre un plazo inferior a un año, el mayor valor obtenido se afecta con el mismo régimen tributario general indicado en la letra a) anterior;

c) Si la enajenación de las acciones, independientemente de su habitualidad, de la fecha de adquisición de los títulos y el plazo que transcurra entre las fechas de su adquisición y enajenación, es efectuada a una empresa relacionada con el cedente, en los términos previstos por el inciso 4° del N° 8 del artículo 17 de la LIR, el mayor valor obtenido se afecta con el mismo régimen tributario general indicado en la letra a) precedente; y

d) Finalmente, conforme lo establece el artículo 3° permanente de la Ley N° 18.293 de 1984, y lo instruido por este Servicio, si se trata de acciones adquiridas con anterioridad al 31 de enero de 1984, y la operación es calificada de no habitual y la venta o enajenación se efectúa a una empresa no relacionada en los términos previstos por el inciso 4° del N° 8 del artículo 17 de la LIR, el mayor valor obtenido es considerado un ingreso no constitutivo de renta, no afectándose con ningún impuesto de la Ley del ramo. Ahora bien, si en este mismo caso la operación es calificada de habitual o las acciones se enajenan a una empresa relacionada, el mayor valor obtenido se afecta con el régimen tributario general descrito en la letra a) precedente.

Por otro lado, cabe tener presente que este Servicio ha establecido que en el caso de aportes de bienes a sociedades en formación o constitución, los socios aportantes no se encuentran relacionados con la respectiva sociedad en los términos previstos por el inciso 4° de los artículos 17, N° 8 y 41 de la LIR.
5.- De esta forma, en cuanto al aporte de las acciones a la sociedad de responsabilidad limitada que se constituye, y basado sólo en los antecedentes que reseña en su presentación, se indica lo siguiente:
a.- El aporte de las indicadas acciones a una sociedad de responsabilidad limitada, que se efectúa en el acto de su constitución, no trae consigo que se entienda relacionado el aportante con la misma sociedad, por lo cual no es aplicable la norma de relación prevista en el inciso 4° del N° 8 del artículo 17 de la LIR.
b.- El mayor valor generado en el aporte a la misma sociedad, de las acciones adquiridas con anterioridad al 31 de enero de 1984 será considerado como un ingreso no constitutivo de renta, conforme lo dispone el artículo 3° permanente de la Ley N° 18.293 de 1984, a menos que la operación sea calificada de habitual, caso en el cual el mayor valor obtenido se afectará con el régimen tributario general, es decir, con los impuestos de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda.

c.- Respecto de las acciones adquiridas a contar del 31 de enero de 1984, si se trata de acciones respecto de las cuales entre su fecha de adquisición y enajenación ha transcurrido más de un año, como afirma en su presentación, el mayor valor obtenido de dicha operación quedará gravado por el Impuesto de Primera Categoría en carácter de único conforme a lo señalado en los incisos segundo y tercero del N° 8, del artículo 17, de la LIR, a menos que la operación sea calificada de habitual, conforme se señaló en la letra anterior, caso en el cual le afectará la tributación general establecida por este texto legal.

Cabe agregar que la concurrencia de las circunstancias que permitan determinar si tales operaciones representan el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, sólo podrá ser establecida o calificada caso a caso en el ejercicio de las facultades de fiscalización de este Servicio.

6.- Sin perjuicio de las conclusiones señaladas en el número anterior, cabe expresar que de conformidad a lo dispuesto por el inciso 5° del N° 8, del artículo 17 de la LIR, este Servicio puede aplicar lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario, cuando el valor de la enajenación o aporte de las citadas acciones, que se transfieran a un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa, sea notoriamente superior al valor comercial o de los corrientes en plaza considerando las circunstancias en que se realiza la operación, gravándose la diferencia entre el valor de la enajenación y el que se determine en virtud de esta disposición con los impuestos generales de la LIR.

PABLO GONZALEZ SUAU
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N°2.751, de 03.09.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos