1.- Por presentación indicada en el antecedente, expone que en un proceso de fiscalización realizado por dicha Dirección Regional, se pudo establecer que los ingresos de la Sociedad XXXXX S.A., provienen exclusivamente del arrendamiento de sus predios agrícolas según contrato de arrendamiento, cuya copia acompaña. Dicho contrato fue suscrito con fecha 01.01.2006 con la empresa YYYY S.A., el cual rige por un plazo de 5 años, el que se entenderá prorrogado por un año, y se renovará así, por periodos iguales y sucesivos, si ninguna de sus partes manifestare su voluntad de ponerle término.

Indica que dicho contrato fue complementado por otro, suscrito con fecha 05.11.2008, el cual también adjunta a la presentación. Dicho complemento establece que en este arrendamiento también se comprenden los enseres, herramientas, maquinarias y plantaciones que correspondan a bienes inmuebles por destinación que forman parte de las propiedades arrendadas, necesarios para el desarrollo exclusivo de la actividad agrícola.

Señala que verificando el origen de las pérdidas tributarias que declara la primera de las sociedades, y que le dieron derecho a solicitar la recuperación del pago provisional por utilidades absorbidas, se ha concluido que éstas provienen de las únicas partidas de las cuentas de resultado que tiene la empresa en el ejercicio, dentro de las cuales se encuentran por un lado, las depreciaciones de los bienes físicos que están incluidos en el contrato de arriendo, esto es, maquinarias y vehículos, enseres y herramientas como también de las plantaciones de viñedos, partidas que representan un 89,3% del total de la pérdida tributara y por otro lado, está el saldo deudor de la cuenta de resultado corrección monetaria que representa un 10,7%.

Expone que según dispone la letra c), del N° 1, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, (LIR) en el caso de personas que den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de bienes raíces agrícolas, se gravará la renta efectiva de dichos bienes, acreditada mediante el respectivo contrato.

Manifiesta que por otro lado, el artículo 68 inciso final, del mismo cuerpo legal, establece que todos los contribuyentes no indicados en los incisos anteriores deberán llevar contabilidad completa o un solo libro si la Dirección Regional así lo autoriza.

De acuerdo a lo anterior, señala que se presentan las siguientes dudas sobre la situación planteada, respecto de las cuales solicita un pronunciamiento:

a) Dicha empresa, por provenir sus ingresos exclusivamente del arrendamiento de bienes raíces agrícolas, necesariamente debe tributar conforme al artículo 20, N° 1, letra c), de la LIR, por cuanto dicha norma establece claramente que se gravará la "renta efectiva" acreditada ésta mediante el respectivo contrato, y no hace distingo alguno del tipo de contribuyente que la perciba, por lo tanto, dicha disposición primaría sobre el artículo 68, inciso final, de la LIR, por lo que en estos casos la renta líquida imponible afecta al Impuesto de Primera Categoría estaría conformada por el canon de arrendamiento de los bienes raíces agrícolas.

b) La empresa puede determinar su renta efectiva mediante contabilidad completa, todo ello de acuerdo a lo establecido en el artículo 68, de la LIR, por cuanto esa es la norma general, y sólo se liberan de dicha obligación aquellos casos mencionados en la misma norma legal.

c) En el caso que la empresa pueda determinar su renta efectiva mediante contabilidad completa, surge la duda si para determinar los resultados del ejercicio, puede deducir como gastos, las depreciaciones de los bienes físicos comprendidos dentro de los contratos de arriendo de los bienes raíces agrícolas, aún cuando la empresa no está ejerciendo la actividad agrícola propiamente tal, ya que si bien el artículo 31 de la LIR establece que para determinar la renta líquida se deduce de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirlas y en su N° 5, señala se podrá deducir "una cuota anual de depreciación de los bienes físicos del activo inmovilizados a contar de la utilización en la empresa...", pero en el presente caso sería la arrendadora quién estaría utilizando tales bienes físicos destinados a la explotación agrícolas de los predios arrendados.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer término que resultan aplicables a la situación expuesta en su presentación, las siguientes normas legales:

El artículo 20, N° 1, letra c) de la LIR, dispone respecto de la renta de los bienes raíces que: "En el caso de personas que den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de bienes raíces agrícolas, se gravará la renta efectiva de dichos bienes, acreditada mediante el respectivo contrato.

Para estos efectos, se considerará como parte de la renta efectiva el valor de las mejoras útiles, contribuciones, beneficios y demás desembolsos convenidos en el respectivo contrato o posteriormente autorizados, siempre que no se encuentren sujetos a la condición de reintegro y queden a beneficio del arrendador, subarrendador, nudo propietario o cedente a cualquier título de bienes raíces agrícolas.

Serán aplicables a los contribuyentes de esta letra las normas de los dos últimos incisos de la letra a) de este número;"

Por su parte, el artículo 68 de la LIR dispone que: "Los contribuyentes no estarán obligados a llevar contabilidad alguna para acreditar las rentas clasificadas en el N° 2 del artículo 20, y en el artículo 22, excepto en la situación prevista en el último inciso del artículo 26, en el artículo 34 y en el N° 1 del artículo 42, sin perjuicio de los libros auxiliares u otros registros especiales que exijan otras leyes o el Director Nacional. Con todo, estos contribuyentes deberán llevar un registro o libros de ingresos diarios, cuando estén sometidos al sistema de pagos provisionales en base a sus ingresos brutos.

Asimismo el director podrá liberar de la obligación de llevar contabilidad a aquellos contribuyentes no domiciliados ni residentes en el país, que solamente obtengan renta producto de la tenencia o enajenación de capitales mobiliarios o rentas de aquellas que establezca el Servicio de Impuestos Internos mediante resolución, aun cuando estos contribuyentes hayan designado un representante a cargo de sus inversiones en el país. En ejercicio de esta facultad el Director podrá exigir que la persona a cargo de las inversiones en el país lleve un libro de ingresos y egresos.
Sin embargo, los contribuyentes que declaren en la forma establecida en el inciso final del artículo 50, no estarán obligados a llevar contabilidad y ningún otro registro o libro de ingresos diarios.

Los siguientes contribuyentes estarán facultados para llevar una contabilidad simplificada:

a) Los contribuyentes de la Primera Categoría del Título II que, a juicio exclusivo de la Dirección Regional, tengan un escaso movimiento, capitales pequeños en relación al giro de que se trate, poca instrucción o se encuentren en cualquiera otra circunstancia excepcional. A estos contribuyentes la Dirección Regional podrá exigirles una planilla con detalle cronológico de las entradas y un detalle aceptable de los gastos. La Dirección Regional podrá cambiar el sistema aplicable a estos contribuyentes, pero dicha modificación regirá a contar del año calendario o comercial siguiente.

b) Los contribuyentes que obtengan rentas clasificadas en la Segunda Categoría del Título II, de acuerdo con el N° 2 del artículo 42, con excepción de las sociedades de profesionales y de los acogidos a las disposiciones del inciso final del artículo 50, podrán llevar respecto de esas rentas un solo libro de entradas y gastos en el que se practicará un resumen anual de las entradas y gastos.

Los demás contribuyentes no indicados en los incisos anteriores deberán llevar contabilidad completa o un solo libro si la Dirección Regional así lo autoriza."

Por último, el artículo 14, letra B), N° 1 de la LIR señala que: "En el caso de contribuyentes afectos al impuesto de primera categoría que declaren rentas efectivas y que no las determinen sobre la base de un balance general, según contabilidad completa, las rentas establecidas en conformidad con el Título II, más todos los ingresos o beneficios percibidos o devengados por la empresa, incluyendo las participaciones percibidas o devengadas que provengan de sociedades que determinen en igual forma su renta imponible, se gravarán respecto del empresario individual, socio, accionista o contribuyente del artículo 58, número 1°, con el impuesto global complementario o adicional, en el mismo ejercicio en que se perciban, devenguen o distribuyan."

Respecto de esta última norma, este Servicio ha instruido mediante la Circular 60, de 1990, publicada en su página de Internet, www.sii.cl, respecto de los accionistas de sociedades anónimas y en comandita por acciones constituidas en Chile, que sean personas naturales o jurídicas extranjeras que: "Estas personas, accionistas de sociedades que determinan su renta efectiva en la primera categoría mediante contabilidad simplificada u otros registros, debidamente autorizadas por las Unidades del Servicio, de acuerdo a las normas de la Circular N° 50, de 1986 o en virtud de otros textos legales, tributarán con los impuestos global complementario o adicional, sobre las rentas percibidas o distribuidas por las citadas sociedades durante el ejercicio comercial respectivo."

3.- De esta manera, conforme al análisis de las normas legales e instrucciones transcritas, de los antecedentes de hecho descritos en su presentación y del contrato de arrendamiento y su posterior complemento adjuntos a su presentación, se puede establecer que la Sociedad XXXXX S.A. ha declarado hasta la fecha, su renta efectiva determinada mediante contabilidad completa por las rentas obtenidas producto del arrendamiento de los bienes raíces agrícolas y de los inmuebles por destinación que individualiza en el complemento al contrato de arriendo, rebajando como gasto una cuota de depreciación de los bienes del activo inmovilizado incluidos en el contrato.

Sin embargo, el artículo 20, N° 1, letra c), de la LIR, establece que se gravará la renta efectiva proveniente del arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de bienes raíces agrícolas, acreditada mediante el respectivo contrato de arriendo, sin que la norma legal referida permita efectuar rebaja alguna por concepto de gastos.

La norma legal señalada tiene el carácter de especial, pues determina de manera específica y para el caso concreto, el hecho gravado con impuesto, cual es la renta efectiva de dichos bienes y la forma en que ha de acreditarse dicha renta. En consecuencia, el artículo 20, N° 1, letra c), de la LIR debe aplicarse con primacía respecto de aquella norma establecida en el artículo 68 de la LIR, pues ésta constituye una norma de carácter general, respecto de la forma de acreditar la renta efectiva.

De acuerdo a lo señalado entonces, la exigencia legal respecto de la forma de acreditar la renta efectiva obtenida producto de la actividad indicada, apunta a que la renta efectiva gravada es aquella que establece el contrato respectivo, sin deducción alguna.

Conforme a lo anterior, la Sociedad XXXXX S.A., debe determinar su renta efectiva mediante el respectivo contrato y no según contabilidad completa, gravándose dicha renta con el Impuesto de Primera Categoría en el ejercicio respectivo. La tributación con los impuestos finales, conforme señala el artículo 14, letra B), N° 1, de la LIR, ocurrirá en el ejercicio en que dichas rentas sean distribuidas a los accionistas.

Por otra parte, cabe señalar que la misma norma legal establece que se considerará como parte de la renta efectiva del contrato, el valor de las mejoras útiles, contribuciones, beneficios y demás desembolsos convenidos o posteriormente autorizados, siempre que no se encuentren sujetos a la condición de reintegro y queden a beneficio del arrendador, subarrendador, nudo propietario o cedente a cualquier título de bienes raíces agrícolas.

Lo anterior ocurre en el contrato suscrito, puesto que la cláusula décima de éste señala que: "será obligación del arrendatario pagar oportunamente los derechos de agua, luz eléctrica, limpia de canales y cualquier otro impuesto que grave a la agricultura y que le correspondan". En ese sentido, constituyen ingresos derivados del contrato de arriendo, los desembolsos en que incurra el arrendatario en beneficio del arrendador, para dar cumplimiento a obligaciones legales que pertenecen a éste último, como son el pago de derechos de agua, impuesto territorial, etc.

4.- De acuerdo a lo señalado precedentemente, a continuación se resuelven cada una de las dudas que expone en su presentación:

a) Respecto de la primera consulta y como indica en su presentación, la sociedad referida en su calidad de arrendadora del predio agrícola, por las rentas de arrendamiento percibidas o devengadas, debidamente actualizadas al término de cada ejercicio, acreditadas éstas mediante el respectivo contrato de arrendamiento celebrado entre las partes, debe tributar con el impuesto de Primera Categoría, con tasa de 17%, conforme al artículo 20, N° 1, letra c), de la LIR.

b) Respecto de su segunda consulta y en atención a lo indicado en la letra a) anterior, el contribuyente debe determinar su renta gravada según el contrato respectivo, sin perjuicio de que pueda optar voluntariamente por llevar contabilidad completa para otros fines, ya que por la actividad señalada no tiene tal obligación.

c) Finalmente, y conforme a lo expuesto en las dos letras precedentes, cabe señalar que el contribuyente no puede deducir como gasto una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado comprendidos dentro de los contratos de arriendo de los bienes raíces agrícolas, gravándose en todo caso, la renta efectiva determinada según el contrato respectivo en los términos descritos precedentemente.

PABLO GONZALEZ SUAU
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 2.755, de 03.09.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos.