1.- Por Ordinario indicado en el antecedente, señala que en relación con la causa Rol N°xxx-2006, sobre reclamo tributario presentado por la contribuyente Sra. XXX, RUT N°xxxxxxx, en contra de las liquidaciones N°s.xxx, a xxx, de fecha 29.03.2006, y conforme al procedimiento establecido en la Circular N°71, del 2001, solicita un pronunciamiento respecto de los efectos tributarios que generó la resciliación de los contratos de arrendamiento de predios agrícolas, en cuyo cumplimiento se habían efectuado pagos anticipados de renta y que, posteriormente, fueron imputados a un contrato de venta de usufructo sobre los mismos bienes raíces.

Los antecedentes de la situación planteada son los siguientes:

a) Con fecha 27.06.2003 y mediante escritura privada autorizada en la Notaría AAA, doña XXX entregó en arrendamiento a don YYY, el predio agrícola rol de avalúo xxx-xxx de la Comuna de TTT. En dicho instrumento, la arrendadora declaró recibir a cuenta del arrendamiento la cantidad de $xx.xxx.xxx.-, correspondiente a los cuatro primeros años que vencían el 01.07.2007. Más tarde, por escritura pública otorgada en la Notaria BBB, de fecha xx.xx.xx, la arrendadora complementa el contrato en el sentido de haber recibido, también anticipadamente, la renta de arrendamiento del quinto año, que asciende a la cantidad de $x.xxx.xxx.

b) Posteriormente, el día 10.10.2003 y a través de escritura pública otorgada en la Notaría de BBB, doña XXX entregó en arrendamiento a don YYY, el predio agrícola rol de avalúo xxx-x de la Comuna de TTT. En tal instrumento la arrendadora declaró recibir a cuenta del arrendamiento la cantidad de $xx.xxx.xxx.-, correspondiente a los cuatro primeros años que vencían el día 10.10.2007. Luego, por escritura pública otorgada en la misma Notaría, con fecha 21.11.2003, la arrendadora complementa el contrato de arrendamiento en el sentido de haber recibido, también anticipadamente, la renta de arrendamiento del quinto año, que asciende a la cantidad de $x.xxx.xxx.

c) Con fecha 21.11.2003 y por medio de la escritura pública otorgada en la Notaría BBB, doña XXX entregó en arrendamiento a don YYY, el predio agrícola rol de avalúo xxx-xxx de la Comuna de TTT. En dicho instrumento la arrendadora declaró recibir a cuenta del arrendamiento la cantidad de $xx.xxx.xxx.- correspondiente a los cinco primeros años que vencían el 21.11.2008.

d) Con posterioridad, el día 08.04.2004 y a través de escritura pública otorgada en la Notaría de BBB, doña XXX y don TTT, acuerdan la resciliación de los contratos de arrendamiento descritos en los puntos anteriores y al mismo tiempo, convienen un contrato de venta de usufructo sobre los mismos predios agrícolas, por un plazo de 15 años, imputando las rentas de arrendamiento pagadas anticipadamente como parte del precio de venta.

En efecto, en la cláusula quinta de la escritura indicada se establece que el precio total de venta asciende a la cantidad de $xxx.xxx.xxx.- señalándose que el precio es pagado por don YYY con la cantidad de $xxx.xxx.xxx.-, que doña XXX declara hacer recibido como rentas de arrendamiento y además, con la cantidad de $xxx.xxx.xxx.- que doña XXX declara haber recibido en depósito con facultad de administrar de don YYY

d) Realizado el respectivo proceso de fiscalización, se afirma que se procedió a la notificación de las liquidaciones N°s.139 a 142, de fecha 29.03.2006, por medio de las cuales se determinaron diferencias de Impuesto de Primera Categoría y de Impuesto Global Complementario por las rentas percibidas en los años tributarios 2004 y 2005, teniendo como fundamento legal el artículo 20, N°1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, al considerar que en dicho precepto quedaban comprendidos los ingresos provenientes de los contratos ya referidos.

e) La contribuyente en su reclamo tributario plantea, respecto de los pagos anticipados por el arrendamiento de los predios agrícolas, que no corresponde aplicar el artículo 20, N°1 letra c) citado, sino que al ser pagos anticipados quedan sujetos a lo dispuesto en el artículo 15 del mismo cuerpo legal, sobre rentas de lato desarrollo, y en relación con el contrato de venta de usufructo, señala que todos los montos anticipados constituyen ingresos no rentas, según lo dispuesto en el artículo 17, N° 8, letra b) de la misma Ley, incluidos los correspondientes al arriendo, que se imputaron al pago total del usufructo.

En apoyo de su tesis cita el Oficio N° 485, de fecha 04.03.1997, mediante el cual este Servicio manifestó que la cesión del derecho del usufructo constituye, para los efectos de lo dispuesto en el artículo 17 N°8 letra b), de la Ley sobre Impuesto a la Renta, una enajenación de bienes raíces. Con posterioridad, en un nuevo escrito, menciona los Oficios N°s. 3423, de 2006 y 2972, de 1998, que precisan que los ingresos en la venta del derecho de usufructo quedan comprendidos en el artículo 17, N°8 letra b).

Ahora bien, analizadas las alegaciones planteadas por la recurrente respecto de las diferencias de impuesto determinadas por los ingresos del contrato de venta de usufructo y, en particular, considerando los pronunciamientos del Servicio sobre la materia, esa Dirección Regional concluye que tales ingresos estarían incluidos en la disposición del artículo 17 N° 8 letra b) comentado y, por lo tanto, constituirían ingresos no renta, por lo que correspondería la anulación de las respectivas liquidaciones.

Por el contrario, en cuanto a las diferencias de impuesto determinadas por los pagos anticipados de las rentas de arrendamiento, esa Dirección Regional es de opinión que no procedería acoger las alegaciones planteadas por la recurrente, toda vez que se trata de ingresos del artículo 20 N° 1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, respecto de los cuales no corresponde aplicar la norma del artículo 15 del mismo cuerpo legal, sino que deben afectarse con impuesto según las normas generales de dicha Ley, esto es, en el ejercicio en que sean percibidas o devengadas, cualquiera de las condiciones que ocurra primero, y que en el caso en análisis fue la percepción.

La posición antes expuesta se fundamenta en que, conforme a lo establecido en el artículo 15 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el Servicio a través del Suplemento 6(11)-14, de 1967 que impartió las instrucciones generales sobre la forma de acogerse a dicho precepto legal, acerca de a qué tipo de pagos anticipados es aplicable y las condiciones que deben reunirse para utilizar dicha normativa; estableciendo que quienes estimen que pueden acogerse, deben solicitarlo a la respectiva Dirección Regional, lo que la recurrente no hizo. En términos similares se pronuncia la Circular N°17, de 1980.

Asimismo, y confirmando la posición antes descrita, el Oficio N°3.745, de fecha 12.09.2001, se pronuncia explícitamente acerca de los ingresos percibidos anticipadamente por arriendo de bienes raíces, determinando que deben tributar conforme a las normas generales de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en el ejercicio en que sean percibidas o devengadas, cualquiera de las condiciones que ocurra primero.

Ahora bien, y no obstante los fundamentos que existen para rechazar las alegaciones de la recurrente en relación con las diferencias de impuesto por pagos anticipados de arrendamiento, atendido que las partes posteriormente acordaron la resciliación de los contratos respectivos, ha surgido la necesidad de determinar los efectos tributarios que dicha resciliación generó respecto de los pagos anticipados por concepto de arrendamiento.

Al respecto, esa Dirección Regional es de opinión que la voluntad de las partes no puede afectar a los terceros, dentro de los que se encuentra el Fisco de Chile, respecto de los cuales pudieren haberse extendido los efectos provocados en el tiempo intermedio y por lo tanto, la tributación que generaron los pagos anticipados por concepto de arrendamiento no deberían entenderse afectados por la resciliación de los contratos.

Sin embargo, revisada la jurisprudencia administrativa del Servicio para ratificar el criterio antes expuesto, se ha determinado que no existiría un pronunciamiento general sobre la materia sino que sólo pronunciamientos específicos, como el Oficio N°2.909, de fecha 06.07.2001, sobre adquisición de viviendas con modificación de escritura posterior, que en su parte medular precisa que las partes de un contrato son soberanas para estipular acuerdos que modifiquen o pongan término a las relaciones jurídicas creadas, pero esa autonomía de la voluntad no tiene el poder de mutar la realidad, esto es, desconocer la existencia misma del contrato. De un modo similar se pronunció el Oficio N°3.516, de fecha 21.09.99, señalando que en la compraventa de un inmueble y su resciliación posterior, dichas consecuencias no pueden afectar a terceros.

Asimismo, y confirmando el criterio del Servicio para casos específicos, el fallo de la Corte Suprema en la causa Rol N°962-00, de fecha 26.07.2000, en su considerando N°13, reitera que la voluntad de las partes no pueden afectar a los terceros respecto de los cuales pudieren haberse extendido los efectos provocados en el tiempo intermedio.

En consecuencia, conforme a todo lo señalado y de acuerdo al procedimiento establecido en la Circular N° 71, del 2001, se solicita un pronunciamiento sobre los efectos tributarios que generó la resciliación de los contratos de arrendamiento antes descritos, en cuyo cumplimiento se habían efectuado pagos anticipados de renta y que, posteriormente, fueron imputados al contrato de venta de usufructo sobre los mismos predios agrícolas.

2.- Sobre el particular, en primer término cabe consignar que no fue acompañada la totalidad de la documentación indicada en la presentación, desconociéndose si la contribuyente fiscalizada declara la renta efectiva determinada mediante contabilidad completa.

En relación con los efectos tributarios de la resciliación de contratos, esta Dirección Nacional ha sostenido que debe tenerse presente, como premisa fundamental, que la autonomía de la voluntad se traduce en que los individuos son libres para establecer y regular sus relaciones jurídicas, sin intervención del legislador, teniendo como límite el que no pueden ir contra ley imperativa o prohibitiva, el orden público o las buenas costumbres. Sin perjuicio de lo anterior, existe otra limitación, no expresa, y que se deriva de la realidad jurídica que esa autonomía crea al expresarse, y que se traduce en un acto jurídico determinado, el que no puede ser negado en cuanto crea una situación jurídica nueva.

Precisamente, en el caso de los actos jurídicos bilaterales esa voluntad libre se expresa en un contrato que, más allá de sus efectos relativos –restringido a los derechos y obligaciones generados por dichos acuerdos- crea una nueva realidad, un nuevo status jurídico, la mayor parte de las veces de carácter económico, que implica un desplazamiento de bienes de un patrimonio a otro, situación que no puede ser desconocida por terceros ni por las propias partes que participaron en él.

De este modo, las partes en un contrato son soberanas para estipular todos los acuerdos que modifiquen o pongan término a las relaciones jurídicas creadas, pero esa autonomía de la voluntad no tiene el poder de mutar la realidad, esto es, desconocer la existencia misma del contrato.

3.- Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto por el inciso primero del artículo 1567 del Código Civil, "toda obligación puede extinguirse por una convención en que las partes interesadas, siendo capaces de disponer libremente de lo suyo, consienten en darla por nula."

Respecto del modo de extinguir las obligaciones denominado resciliación, procede señalar que corresponde más bien a un modo de privar de efectos a un contrato válidamente celebrado, a través de otro acuerdo en virtud del cual las partes consienten en dejarlo sin efecto. Se trata, en consecuencia, de una causal sobreviniente de ineficacia de un acto jurídico.

En efecto, la norma del artículo 1567 antes citada incurre en una imprecisión, por cuanto el consentimiento mutuo de las partes no permite dar por nulo el contrato, sino restarle eficacia a través de su resciliación. No existe nulidad, ya que ella tiene lugar por causas originarias, cuando se han omitido requisitos de existencia o validez de un acto jurídico, lo que no ocurre en este caso.

Ahora bien, este tipo de acuerdos es perfectamente posible y válido, en base al principio de la autonomía de la voluntad de las partes recogido en el 1545 del mismo Código, que dispone que "todo contrato legalmente celebrado es una ley para los contratantes y no pude ser invalidado sino por su consentimiento mutuo o por causas legales."

De acuerdo con ello, y según lo reconoce el artículo 1567, las partes pueden acordar privar de efectos a un determinado contrato; pero para que ello sea posible, es necesario que las obligaciones del contrato en cuestión se encuentren pendientes, de lo contrario, si las obligaciones ya fueron cumplidas, se habrán extinguido por el pago y no procederá una resciliación.

4.- De conformidad con lo antes indicado, este tipo de acuerdos para dejar sin efecto las obligaciones pendientes que nacen de un contrato válidamente celebrado, son por regla general, compatibles con los contratos de tracto sucesivo, donde existe una duración sostenida y periódica de las prestaciones, hecho que permite encontrar obligaciones aún pendientes, que las partes pueden acordar dejar sin efecto a través de la resciliación.

En cambio, en los contratos de ejecución instantánea, esto es, en aquellos en que existe una única prestación simultánea al nacimiento del contrato, por ejemplo, la venta de una cosa mueble al contado, las partes no podrían resciliar el contrato una vez que se han extinguido las obligaciones que nacen del mismo; así, no podrían resciliar la compraventa una vez que se ha entregado por una parte la cosa vendida y pagado por la otra el precio acordado, pues ya no habrían obligaciones pendientes por extinguir.

5.- Consecuentemente, esta Dirección ha declarado que el mutuo acuerdo de las partes que pone término a un contrato, de conformidad con el artículo 1567 del Código Civil, al que los contratantes han otorgado un efecto retroactivo, no puede ser absoluto, toda vez que sólo puede alcanzar los derechos y obligaciones pendientes.

En efecto, la alteración o extinción de derechos u obligaciones consolidados, en realidad supone la celebración de un nuevo contrato, que da lugar a nuevas prestaciones mutuas que inciden en restituciones de lo que se hubiere dado o entregado en razón del contrato resciliado, y que no puede ser oponible a terceros que funden sus derechos en actos previos al nuevo acuerdo de voluntades, pues la resciliación surte efectos entre las partes que la celebraron, sin que en principio alcance a terceros ajenos a su celebración.

6.- Ahora bien, de acuerdo a los antecedentes aportados, consta a esa Dirección Regional que en el año 2003, la arrendadora y contribuyente fiscalizada doña XXX, entregó en arrendamiento tres predios agrícolas de su propiedad, que llevan los roles xxx-xxx, xxx-x y xxx-xxx, todos de la comuna de TTT, a don YYY. Dichos contratos pactaban una duración del arriendo de 4 años que fue prorrogado en un año más, venciendo, en consecuencia, el año 2008.

En lo que respecta a la renta de arrendamiento cobrada por cada predio, dicho dato se desconoce, pero se afirma que el arrendatario pagó por adelantado las rentas correspondientes a los cinco años, recibiendo en total la arrendadora la suma de $ xx.xxx.xxx.-.

7.- Posteriormente, durante la vigencia de los contratos de arrendamiento, con fecha 08.04.2004 a través de una escritura pública, otorgada en la Notaría de BBB, arrendadora y arrendatario acordaron la resciliación de los contratos de arrendamiento antes enunciados, y, al mismo tiempo convinieron en un contrato de venta de usufructo sobre los mismos predios agrícolas, esta vez por un plazo de 15 años, imputando las rentas de arrendamiento pagadas anticipadamente como parte del precio de venta del usufructo, siendo su precio total de venta la suma de $xxx.xxx.xxx.-.

8.- Ahora bien, teniendo presente la normativa contenida sobre el modo de extinguir los contratos denominado resciliación, reglamentado en el Título XIV del Libro IV del Código Civil, y lo sostenido por esta Dirección respecto del tema en cuestión, es indudable que los efectos de cualquier acuerdo resciliatorio sólo afectan los derechos y obligaciones pendientes, lo que este caso acontece a partir de la fecha de la escritura en que consta dicho acuerdo, esto es, con fecha 08.04.2004.

No acontece lo mismo respecto de los derechos y obligaciones anteriores, esto es, los que median entre la celebración de los contratos de arrendamiento de los predios y su resciliación, situación en la cual ellos están perfectamente consolidados, siendo imposible obviar el goce de la cosa que tuvo el arrendatario don YYY, y el precio pagado a la arrendadora, doña XXX, sin que la retroactividad pueda alcanzar a prestaciones ya realizadas.

9.- En tal sentido, el único elemento que ofrecería una dificultad adicional al caso en análisis radica en que la arrendadora percibió la totalidad de las rentas de arrendamiento de sus tres predios, correspondientes a cinco años, en circunstancias que civilmente, las obligaciones y derechos emanados de los contratos de arrendamiento no se han cumplido, pues en estricto rigor, a partir de la fecha del acuerdo resciliatorio, no ha existido el goce del predio por parte del arrendatario en los términos del artículo 1915 del Código Civil.

10.- Así las cosas, debe reconocerse que, tanto en el plano jurídico como tributario, la resciliación acordada indudablemente afecta los derechos y obligaciones pendientes de las partes a partir de su suscripción, de manera que los ingresos correspondientes a rentas de arrendamiento de los años 2004 al 2008, las cuales debieron formar parte y aumentar la base imponible de la arrendadora y contribuyente fiscalizada, al haber sido pagadas anticipadamente, deberán ser rebajadas de sus declaraciones de renta correspondientes, al verificarse pagos sin existir el goce de los bienes arrendados en tal período, en la medida que se cumpla con los requisitos legales, estando en principio por ello la ex–arrendadora y cedente del usufructo, habilitada para pedir la restitución de los tributos pagados en exceso por la vía del artículo 126 del Código Tributario.

RICARDO ESCOBAR CALDERON
DIRECTOR

Oficio N° 3.284, de 12.11.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos