1.- Por presentación indicada en el antecedente, señala que representa a un cliente sociedad anónima chilena dedicada principalmente a la generación de electricidad, la cual es inyectada directamente al Sistema Interconectado Central (SIC) para su venta a las empresas distribuidoras o a clientes libres. Dicha actividad de generación es llevada a cabo mediante centrales termoeléctricas de carbón, a petróleo, de ciclo combinado, a gas natural, de cogeneración con desechos forestales y por medio de centrales hidroeléctricas.
Por medio de su presentación expone, en los términos que se indica a continuación, una serie de antecedentes de hecho y de derecho relacionados con el pago y el crédito tributario por concepto de patentes por no uso de derechos de aprovechamiento de aguas, de acuerdo con los cuales solicita la confirmación de los criterios que señala:
1.- Antecedentes de hecho.
Indica que con el fin de llevar a cabo su plan de desarrollo hidroeléctrico de mediano y largo plazo, su cliente posee y se encuentra tramitando la constitución de diferentes derechos de aprovechamiento de aguas, a fin de emplearlos para diferentes proyectos de construcción y puesta en marcha de nuevas centrales hidroeléctricas requeridas para satisfacer la demanda de energía nacional.
Dichos proyectos suponen, inevitablemente, un largo período de gestación, estudio y materialización antes de tener terminadas las obras de captación y restitución necesarias que permitan utilizar efectivamente los derechos de aprovechamiento de aguas ya obtenidos. Como consecuencia de lo anterior, la Sociedad se ha visto en la necesidad de comenzar a pagar, a contar del mes de marzo de 2007, las patentes anuales que gravan la no utilización de varios derechos de aprovechamiento de aguas, de acuerdo con lo establecido al respecto en el Título XI del Libro Primero del Código de Aguas, incorporado recientemente por la Ley N° 20.017 del 16 de junio de 2005.
Dentro de los diferentes mecanismos analizados por su cliente para el desarrollo de su plan de proyectos hidroeléctricos, se encuentra:
a) La constitución de nuevas sociedades por parte de la Sociedad en conjunto con terceros, aportando cada uno de los socios los derechos de agua de que fueren propietarios.
Indica que esta figura resulta especialmente apropiada para potenciar los derechos de agua propios con aquellos de terceros existentes en la misma zona, de modo de obtener un aprovechamiento más eficiente de ambos, además de permitir aunar capitales que permitan un mejor financiamiento de dichos proyectos.
b) La constitución de nuevas sociedades por parte de la Sociedad, a las que ésta cedería los derechos de aprovechamiento de aguas de que es propietaria, cualquiera sea el porcentaje de participación de la Sociedad en estas nuevas sociedades.
Esta situación se presenta especialmente ante requerimientos propios de las necesidades de financiamiento de los proyectos, que determinan que en muchas ocasiones no puede ser la Sociedad misma quien lleve a cabo el proyecto, sino una entidad distinta, creada especialmente con dicha finalidad. (Project Financing)
En efecto, con el fin de aislar los riesgos del proyecto, los organismos financieros exigen que el desarrollo del mismo sea realizado por medio de un nuevo vehículo. De esta manera, se logra tener certeza que los flujos futuros asociados al proyecto serán destinados a satisfacer la deuda, evitando que resultados ajenos a su desarrollo puedan poner en riesgo el pago del crédito.
c) La constitución de nuevas sociedades, manteniendo la Sociedad la propiedad de sus derechos de aprovechamiento de aguas.
2. Antecedentes de derecho.
2.1 Señala que de acuerdo con la ley, las aguas terrestres se clasifican en superficiales y subterráneas. Ambas son bienes nacionales de uso público, otorgándose a los particulares el derecho de aprovechamiento de ellas, con los requisitos y en conformidad a las disposiciones del Código de Aguas.
El derecho de aprovechamiento de aguas es un derecho real que recae sobre las aguas y consiste en el uso y goce de ella, con los requisitos y en conformidad a las reglas del Código de Aguas. En general, según la forma de uso de las aguas, los derechos de aprovechamiento de aguas se dividen en dos categorías básicas:
i) Derechos de aprovechamiento consuntivos, que son aquéllos que facultan a su titular para consumir totalmente las aguas en cualquier actividad; y
ii) Derechos de aprovechamiento no consuntivos, que son aquéllos que permiten emplear el agua sin consumirla y obliga a restituirla en la forma que lo determine el acto de adquisición o de constitución del derecho.
Por regla general, los derechos de aprovechamiento de aguas utilizados en la producción de energía hidroeléctrica son no consuntivos.
2.2 Indica que tal como se ha señalado, entre las principales modificaciones introducidas al Código de Aguas, se encuentra la incorporación de un nuevo Título XI al Libro Primero del Código, denominado "Del pago de una Patente por la no utilización de las Aguas", el cual grava con una patente anual los derechos de aprovechamiento de aguas que no estuvieren siendo utilizados, ya sea totalmente o en parte.
Para dichos efectos, la Dirección General de Aguas (DGA), debe publicar una resolución con el listado de aquellos derechos de aprovechamiento de aguas que no estén siendo total o parcialmente utilizados, en las proporciones que corresponda. Dicha resolución debe ser publicada el 15 de enero de cada año o el primer día hábil inmediato si aquél fuere feriado, en el Diario Oficial y en un diario o periódico de la provincia o capital de la región. La patente debe ser pagada dentro del mes de marzo de cada año.
Al respecto, hace presente que el propio Código de Aguas precisa que el Director General de Aguas no puede considerar sujetos al pago de la patente a aquellos derechos de aprovechamiento para los cuales existan obras de captación de las aguas. En el caso de los derechos de aprovechamiento no consuntivos, deben existir también las obras necesarias para su restitución. (Artículo 129 bis 9).
2.3 De acuerdo con el artículo 129 bis 20 del Código de Aguas, el valor de la patente no puede ser deducido como un gasto necesario para producir la renta para efectos de determinar la base imponible del Impuesto de Primera Categoría del Decreto Ley N° 824 de 1974, Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR). No obstante, dicho monto no es considerado como un gasto rechazado para efectos de la aplicación del impuesto establecido en el artículo 21 de dicha ley.
Por otra parte, según el referido artículo, los titulares de derechos de aprovechamiento de aguas pueden deducir del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la LIR, las suman mensuales que hayan pagado por concepto de patentes durante los años anteriores a aquél en que se inicie la utilización de las aguas. El remanente que resulte luego de esta imputación, ya sea por ser inferior el pago provisional obligatorio o por no existir la obligación de hacerlo en dicho período, puede imputarse a cualquier otro impuesto fiscal de retención o recargo de declaración mensual y pago simultáneo que deba pagarse en la misma fecha. En caso que una vez efectuada dichas imputaciones aún subsista un remanente, éste puede ser imputado, en forma indefinida durante los meses siguientes, a los mismos impuestos, hasta su total agotamiento, reajustado en la forma que prescribe el artículo 27 del Decreto Ley N° 825, de 1974, Ley sobre Impuesto al Valor Agregado.
La ley establece ciertos requisitos y limitaciones para efectos de imputar las patentes señaladas. En efecto, tratándose de derechos de aprovechamiento no consuntivos, dicho beneficio sólo se aplica a los pagos que hayan sido efectuados durante los ocho años anteriores a aquél en que se inicie la utilización de las aguas. Por su parte, tratándose de derechos de aprovechamiento de aguas consuntivos, dicho plazo se reduce a los seis años anteriores a aquél en que inicie dicha utilización.
2.4 Indica que de acuerdo con lo señalado en los artículos 129 bis 9 y 129 bis 21 del Código de Aguas y en concordancia con la interpretación sostenida por este Servicio (SII), (criterio contenido en respuesta publicada en la página de Internet del SII, a pregunta ID 001.030.5427.001 de fecha 21.06.2007, actualizada al 20.11.2008), el crédito por pago de patente por el no uso de derechos de aprovechamiento de aguas puede ser utilizado a partir del período tributario siguiente a aquél en que la DGA verifique y reconozca que:
i) Se encuentra terminada la construcción de las obras que permitan la utilización efectiva de las aguas, lo cual debe ser verificado por la DGA.
ii) Haberse pagado la patente a través de Formulario N° 10 de la Tesorería General de la República; y
iii) Estar incluido en la nómina informada mediante la resolución dictada por la DGA y que es publicada en el D.O. el 15 de enero de cada año, donde se indica el monto en UTM que debe pagar por cada derecho de aprovechamiento de aguas en que la DGA haya verificado la inexistencia de las obras de captación (y de restitución, en el caso de los derechos de aprovechamiento no consuntivos) durante el año calendario anterior.
2.5 Señala que de la lectura del Título XI del Libro I del Código de Aguas y de la respuesta del SII a que se hace mención en el número 2.4 anterior (la respuesta), es posible concluir que los presupuestos cuya concurrencia es necesario analizar para efectos de determinar la procedencia del crédito por las patentes pagadas, son los siguientes:
i) Pago de las patentes cuyo monto se solicita imputar;
ii) Titularidad del derecho de aprovechamiento de aguas respecto del cual se pagó la patente; y
iii) Construcción efectiva de la obras de captación y restitución de las aguas respecto de las cuales se pagó la patente.
3.- Criterios que se solicita confirmar
Expresa que tal como se señaló en el número 2.5 anterior, de la lectura del Título XI del Libro I del Código de Aguas y de la respuesta es posible concluir que los presupuestos cuya concurrencia es necesario analizar, para efectos de determinar la procedencia del crédito por las patentes pagadas, son los señalados en los números i) a iii) de dicho número 2.5.
Señala que sin embargo, a su entender, ni el Código de Aguas, ni la respuesta del SII es clara acerca de si:
i) Sólo el contribuyente que haya pagado la patente tiene derecho a solicitar la imputación autorizada por el artículo 129 bis 20 del Código de Aguas; y
ii) En caso que la respuesta al número i) anterior fuere afirmativa, si el contribuyente que pagó la patente debe cumplir copulativamente con todos los requisitos señalados en los números i) a iii) del número 2.4 para solicitar su imputación o si, por el contrario, sólo se requiere la concurrencia de alguno (s) de ellos.
En virtud de lo señalado en los números anteriores, solicita se confirme:
a) Si un contribuyente que ha pagado la patente por no uso de un derecho de aprovechamiento de aguas (al cual denomina A), puede utilizarla como crédito, bajo las siguientes hipótesis:
a.1 Hipótesis 1: El contribuyente A forma una nueva sociedad B, de cuya propiedad participa en un cierto porcentaje, y a la que le aporta el derecho de aprovechamiento de aguas para que esta nueva sociedad construya la obras de captación y restitución, la central y opere esta última. Lo anterior, tanto en el caso en que A participe en un 99% de la propiedad de la sociedad B, como en el caso en que A participe en un 50% o menos de la propiedad de la sociedad B.
a.2 Hipótesis 2: El contribuyente A cede en arriendo, usufructo u otro mecanismo a otra sociedad C el derecho de aprovechamiento de aguas para que ésta construya las obras de captación y restitución y la central y opere esta última, manteniendo el contribuyente A la propiedad o nuda propiedad del derecho de aprovechamiento de aguas.
a.3 Hipótesis 3: El contribuyente A construye las obras de captación y restitución y posteriormente vende el derecho de aprovechamiento de aguas y la central a un tercero D, para que este último la explote. En este caso, ¿puede hacer uso del crédito el contribuyente A primero y a continuación el contribuyente D, hasta utilizar entre ambos el monto acumulado durante los ocho años anteriores a aquél en que se inició la utilización de las aguas?
a.4 Hipótesis 4: El contribuyente A construye las obras de captación y restitución y la central, pagando la patente hasta terminarlas y, posteriormente, cede en arriendo o en usufructo el derecho de aprovechamiento y la central a otra sociedad E para que ésta la explote, manteniendo el contribuyente A la propiedad o nuda propiedad del derecho de aprovechamiento de aguas.
a.5 Hipótesis 5: El contribuyente A construye las obras de captación y restitución y la central, pagando la patente hasta terminarlas y, posteriormente, vende la central a otra sociedad F para que ésta la explote, cediéndole en arriendo o usufructo el derecho de aprovechamiento y manteniendo en sus manos la propiedad del mismo.
a.6 Hipótesis 6: El contribuyente A paga la patente unos años y luego vende el derecho de aprovechamiento a un tercero G que sigue pagando la patente, para luego construir las obras y la planta. En este caso, ¿puede hacer uso del crédito el contribuyente A primero y a continuación el contribuyente G, hasta utilizar entre ambos el monto total acumulado durante los ocho años anteriores a aquél en que se inició la utilización de las aguas?
b) Si en los casos previstos en las letras a.1 a a.6, los contribuyentes identificados con las letras B, C, D y E, en cada caso, podrían utilizar como crédito el total o una parte de la patente pagada por el contribuyente A.

2.- Sobre el particular, cabe tener presente las normas del Código de Aguas, contenido en el DFL N° 1.122 de 1981, que regulan la materia y que se transcriben a continuación en su parte pertinente:

"Artículo 5°.- Las aguas son bienes nacionales de uso público y se otorga a los particulares el derecho de aprovechamiento de ellas, en conformidad a las disposiciones del presente código."

"Artículo 6°.- El derecho de aprovechamiento es un derecho real que recae sobre las aguas y consiste en el uso y goce de ellas, con los requisitos y en conformidad a las reglas que prescribe este código.
El derecho de aprovechamiento sobre las aguas es de dominio de su titular, quien podrá usar, gozar y disponer de él en conformidad a la ley.
Si el titular renunciare total o parcialmente a su derecho de aprovechamiento, deberá hacerlo mediante escritura pública que se inscribirá o anotará, según corresponda, en el Registro de Propiedad de Aguas del Conservador de Bienes Raíces competente. El Conservador de Bienes Raíces informará de lo anterior a la Dirección General de Aguas, en los términos previstos por el artículo 122. En todo caso, la renuncia no podrá ser en perjuicio de terceros, en especial si disminuye el activo del renunciante en relación con el derecho de prenda general de los acreedores."

"Artículo 129 bis 4.- Los derechos de aprovechamiento no consuntivos de ejercicio permanente respecto de los cuales su titular no haya construido las obras señaladas en el inciso primero del artículo 129 bis 9, estarán afectos, en la proporción no utilizada de sus respectivos caudales, al pago de una patente anual a beneficio fiscal. (...)."

"Artículo 129 bis 7.- El pago de la patente se efectuará dentro del mes de marzo de cada año, en cualquier banco o institución autorizados para recaudar tributos. La Dirección General de Aguas publicará la resolución que contenga el listado de los derechos sujetos a esta obligación, en las proporciones que correspondan. El listado deberá contener: la individualización del propietario, la naturaleza del derecho, el volumen por unidad de tiempo involucrado en el derecho y la capacidad de las obras de captación, la fecha y número de la resolución de la Dirección General de Aguas o de la sentencia judicial que otorgó el derecho y la individualización de su inscripción en el Registro de Aguas del Conservador de Bienes Raíces respectivo en el caso en que estos datos se encuentren en poder de la autoridad. La publicación será complementada mediante mensaje radial de un extracto de ésta, en una emisora con cobertura territorial del área correspondiente. Esta publicación se efectuará el 15 de enero de cada año o el primer día hábil inmediato si aquél fuere feriado, en el Diario Oficial y en forma destacada en un diario o periódico de la provincia respectiva y, si no lo hubiere, en uno de la capital de la Región correspondiente."

"Artículo 129 bis 20.- El valor de las patentes no se considerará como gasto tributario para efectos de la determinación de la base imponible del impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Sin perjuicio de ello, a dicho monto no le será aplicable lo dispuesto en el artículo 21 de dicha ley.

Los titulares de derechos de aprovechamiento podrán deducir del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta, las cantidades mensuales que paguen por concepto de patentes en los años anteriores a aquél en que se inicie la utilización de las aguas. El remanente que resultare de esta imputación, por ser inferior el pago provisional obligatorio o por no existir la obligación de hacerlo en dicho período, podrá imputarse a cualquier otro impuesto fiscal de retención o recargo de declaración mensual y pago simultáneo que deba pagarse en la misma fecha, y el saldo que aún quede podrá imputarse a los mismos impuestos indefinidamente en los meses siguientes, hasta su total agotamiento, reajustado en la forma que prescribe el artículo 27 del decreto ley N° 825, de 1974."

"Artículo 129 bis 21.- Respecto a los derechos de aprovechamiento no consuntivos, podrán imputarse en conformidad al artículo anterior, todos los pagos efectuados durante los ocho años anteriores a aquél en que se inicie la utilización de las aguas.
Respecto a los derechos de aprovechamiento consuntivos, podrán imputarse asimismo todos los pagos efectuados durante los seis años anteriores a aquél en que se inicie la utilización de las aguas.

Si el derecho de aprovechamiento fuere adquirido mediante remate de conformidad con lo dispuesto en los artículos 142 a 147, y 129 bis 16 y 129 bis 17 del presente Código, la cantidad pagada, debidamente reajustada, por concepto de precio del referido derecho por el titular del mismo podrá ser imputada al pago de la patente señalada en los artículos 129 bis 4, 129 bis 5 y 129 bis 6. Un reglamento determinará la forma de efectuar la imputación señalada en el presente inciso.".

3.- De las normas legales transcritas, se derivan en términos generales las siguientes conclusiones:

a) Los titulares de derechos de aprovechamiento no consuntivos de ejercicio permanente, se encuentran afectos al pago de una patente anual a beneficio fiscal, mientras no se hayan construido las obras señaladas en el inciso primero del artículo 129 bis 9. (Art. 129 bis N° 4)

b) El pago de la patente indicada en la letra anterior, debe efectuarse dentro del mes de marzo de cada año. (Art. 129 bis N° 7)

c) La Dirección General de Aguas publicará la resolución que contenga el listado de los derechos sujetos a la obligación indicada, en las proporciones que correspondan. Esta publicación se efectuará el 15 de enero de cada año o el primer día hábil inmediato si aquél fuere feriado, en el Diario Oficial y en forma destacada en un diario o periódico de la provincia respectiva y, si no lo hubiere, en uno de la capital de la Región correspondiente. (Art. 129 bis N° 7)

d) El valor de las patentes no se considerará como gasto tributario para efectos de la determinación de la base imponible del impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta. (Art. 129 bis N° 20)

e) Sin perjuicio de lo indicado en la letra anterior, al valor de las patentes efectivamente pagadas, no le será aplicable lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. (Art. 129 bis N° 20)

f) Los titulares de derechos de aprovechamiento de aguas, podrán deducir del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta, las cantidades mensuales que paguen por concepto de patentes en los años anteriores a aquél en que se inicie la utilización de las aguas. (Art. 129 bis N° 20)

g) El remanente que resultare de la imputación indicada en la letra anterior, por ser inferior al pago provisional obligatorio o por no existir la obligación de hacerlo en dicho período, podrá imputarse a cualquier otro impuesto fiscal de retención o recargo de declaración mensual y pago simultáneo que deba pagarse en la misma fecha.

De esta manera, el saldo que aún quede, podrá imputarse a los mismos impuestos indefinidamente en los meses siguientes, hasta su total agotamiento, reajustado en la forma que prescribe el artículo 27 del Decreto Ley N° 825, de 1974." (Art. 129 bis N° 20)

h) Respecto a los derechos de aprovechamiento no consuntivos, podrán imputarse todos los pagos por patentes efectuados durante los ocho años anteriores a aquél en que se inicie la utilización de las aguas, mientras que por los derechos consuntivos la cantidad de años corresponde a 6. (Art. 129 bis N° 21)

4.- Por otra parte, cabe señalar que efectivamente y como indica en su presentación, este Servicio mantiene en su página de Internet, un link relativo a "preguntas frecuentes", el cual se encuentra en permanente proceso de actualización. Actualmente la pregunta y su respuesta, a la que se refiere en su presentación, es del siguiente tenor:

"¿Cuándo se puede utilizar el crédito por pago de patentes por el no uso o consumo de Derechos de Aprovechamiento de Agua?
A partir del período tributario siguiente al mes en que la Dirección General de Aguas (DGA) verifique y reconozca la utilización de las aguas, se podrá hacer uso del crédito por pago de patentes por el no uso o consumo de Derechos de Aprovechamiento de Agua, siempre y cuando cumpla con los siguientes requisitos:
1. Haber construido las obras que permitan la utilización efectiva del agua. Esto debe ser verificado por la DGA.
2. Haber pagado la patente a través del Formulario N° 10 de la Tesorería General de la República.
3. Estar incluido en la nómina que informa la Resolución Exenta N° 2176, de 2006, de la Dirección General de Aguas, publicada en el Diario Oficial el 15 de Enero de 2007, donde se indica el monto en UTM que debe pagar por cada Derecho de Aprovechamiento de Aguas en que la DGA ha verificado la no utilización de este recurso durante el año calendario 2006. La mencionada resolución se encuentra publicada en el sitio web de la DGA (www.dga.cl), menú Modificación al Código de Aguas, opción Listado de Derecho de Aprovechamiento de Aguas Superficiales y Subterráneas Afectas al Pago de Patente. También puede contactarse con la Dirección General de Aguas a través de los siguientes teléfonos 4493810 ó 4493812.
El año 2006 no se encontraba publicada la resolución de la DGA señalada precedentemente, por lo cual los contribuyentes no debieron declarar en los códigos 704, 705, 706 y 707 ningún valor del Formulario 29 de IVA, por lo que procede rectificar dicha declaración mensual de impuestos, si usaron esos códigos.
Nota: Las respuestas han sido desarrolladas de acuerdo con la normativa legal vigente a la fecha de actualización de la respuesta. Las respuestas son ayudas referenciales que deben ser complementadas con la situación particular de cada contribuyente, la normativa y las instrucciones del SII, y por lo mismo no son vinculantes para los contribuyentes."
5.- De acuerdo a las normas legales indicadas, el crédito por las patentes pagadas por el no uso de los derechos de aprovechamiento de aguas, puede utilizarse bajo las siguientes condiciones:

a) Conforme indica el artículo 129 bis 20 del Código de Aguas, son beneficiarios de este crédito, los titulares de derechos de aprovechamiento de aguas, respecto de las cantidades mensuales que paguen por concepto de las patentes establecidas por los artículos 129 bis 4 y 129 bis 5 del mismo Código de Aguas.

b) El artículo 129 bis 20 del mismo Código dispone que el crédito en comento resulta procedente a contar del período tributario mensual siguiente a aquél en que se inicie la utilización de las aguas. Cuestión que deberá verificar en los hechos la Dirección General de Aguas, confirmando la existencia de las obras que permitan la utilización efectiva de éstas.

c) Sólo los titulares de derechos de aprovechamiento, podrán deducir como crédito las cantidades mensuales que hayan pagado por concepto de patentes en los años anteriores a aquél en que se inicie la utilización de las aguas.

d) Respecto a los derechos de aprovechamiento no consuntivos, podrán imputarse todos los pagos efectuados durante los ocho años anteriores a aquél en que se inicie la explotación de las aguas. En el caso de los derechos de aprovechamiento consuntivos el número de años corresponderá a seis.

En conformidad a lo señalado y en respuesta a sus primeras dos consultas, cabe expresar que efectivamente, sólo el contribuyente que haya pagado la patente establecida en los artículo 129 bis 4 y 129 bis 5, tiene derecho a imputar dichos pagos al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, bajo el procedimiento que establece el artículo 129 bis 20 del mismo Código. Para tales efectos debe el contribuyente haber cumplido copulativamente los requisitos que se indica en la respuesta a la pregunta frecuente indicada en el número 4 anterior.

6.- Ahora bien, conforme a lo expuesto anteriormente, se responden a continuación cada una de las consultas en función de las hipótesis planteadas en su presentación. La consulta individualizada con la letra b), se responde junto a cada una de las hipótesis referidas, pues se encuentra estrechamente vinculada con éstas.

a.1 Hipótesis 1: El crédito en comento sólo puede ser imputado por el contribuyente titular de los derechos de aprovechamiento, una vez que se inicie la utilización de las aguas en los términos expuestos anteriormente.

En consecuencia, el contribuyente A podrá utilizar el beneficio sólo en tanto mantenga la titularidad de los referidos derechos, y en la medida que bajo su titularidad, se inicie la utilización de las aguas.

Efectuado el aporte a la sociedad B antes de iniciada la utilización de las aguas en los términos señalados, ésta pasa a ser la titular de los derechos y con ello pone término a la posibilidad que tenía A de imputar el beneficio. Por consiguiente, a partir de la fecha en que B se transforma en titular de los derechos de aprovechamiento, se obliga a pagar la patente, mientras no se hayan construido las obras respectivas y en consecuencia, puede imputar el crédito respecto de las patentes que la misma haya pagado a contar del período tributario siguiente a aquél en que se inicie la utilización de las aguas.

a.2 Hipótesis 2: Bajo este escenario, el contribuyente A mantiene bajo su patrimonio la titularidad de los derechos de aprovechamiento, aún cuando los entregue en arrendamiento o en usufructo a un tercero. En consecuencia, mantiene también la obligación de pagar la patente dentro de los plazos respectivos mientras no se hayan construido las obras respectivas.

Conforme a lo anterior, la sociedad A puede imputar como crédito las patentes pagadas a partir de la fecha en que se inicie la utilización de las aguas.

Cabe señalar además sobre el particular, que el eventual pago que efectúe un tercero (C en este caso), de las obligaciones que le corresponden a A, como es la de pagar la patente, se constituirá en un ingreso tributable más para el beneficiario de dicho pago (A en este caso) y en consecuencia debe formar parte de los ingresos brutos del ejercicio a que se refiere el artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Finalmente cabe indicar, que la sociedad C, por el hecho de no ser el titular del derecho de aprovechamiento de aguas, no puede utilizar como crédito las patentes pagadas.

a.3 Hipótesis 3: En este caso, el contribuyente A vende el derecho de aprovechamiento a la sociedad D, una vez que la primera ha terminado de construir las obras respectivas, entendiendo que ocurrido esto, se ha iniciado la utilización de las aguas.

Conforme se indicara anteriormente, sólo el titular de los derechos puede imputar el beneficio respecto de las patentes que hubiese pagado. En consecuencia, el contribuyente A adquiere el derecho a imputar el crédito una vez que se haya iniciado la utilización de las aguas. Una vez adquirido el derecho a imputar el crédito, el contribuyente A podrá seguir imputándolo hasta su total extinción o agotamiento.

La sociedad D por su parte, pasará a ser titular del derecho de aprovechamiento a través de la compra de éste. Sin embargo, D ya no se encontrará obligado al pago de la patente respectiva, bajo el supuesto de que están construidas las obras respectivas, cuestión que deberá certificar la Dirección General de Aguas, y en consecuencia, no tiene ningún crédito que imputar.

La sociedad D no puede utilizar como crédito, las patentes pagadas por A mientras ésta era la titular del referido derecho. Lo anterior, por cuanto se trata de créditos personalísimos no transferibles a terceros y además en consideración a que las normas legales en análisis son restrictivas al señalar que los titulares de derechos de aprovechamiento podrán deducir el beneficio respecto de las cantidades mensuales que paguen por concepto de patentes. En la situación en comento, la sociedad D no ha efectuado pagos por patentes en su calidad de titular del derecho.

a.4 Hipótesis 4: En este caso, los efectos tributarios son similares a los indicados en la hipótesis 2. El derecho al crédito, respecto de los pagos efectuados en el ejercicio de éste, se vincula al titular del derecho de aprovechamiento y mientras éste se mantenga.

En consecuencia, sólo el contribuyente A puede imputar el crédito indicado, dado que se mantiene como titular del derecho a pesar de haberlo entregado en arriendo o usufructo.

La sociedad E, por su parte, no puede utilizar como crédito las patentes pagadas por el contribuyente A, dado que no es titular de los derechos de aprovechamiento, ni ha efectuado pago de patente alguna.

a.5 Hipótesis 5: El contribuyente A mantiene la titularidad del derecho de aprovechamiento, a pesar de que vende las obras de captación y restitución y la central a la sociedad F y le cede en arriendo o usufructo el referido derecho.

En esta situación, el contribuyente A puede imputar el crédito una vez que se inicie la utilización de las aguas, puesto que es el titular del derecho y ha pagado las patentes respectivas.

Por su parte, la sociedad F no puede utilizar el referido crédito dado que en primer lugar no es titular del derecho de aprovechamiento, y en segundo lugar, no ha pagado patente alguna.

a.6 Hipótesis 6: Son requisitos para utilizar el referido crédito, ser titular del derecho de aprovechamiento, haber pagado la patente respectiva y que se haya iniciado la utilización de las aguas.

En este caso, el contribuyente A no puede utilizar el crédito referido, pues al momento en el cual este puede ser imputado, ya no es titular de los derechos.

Por su parte el contribuyente G, puede utilizar como crédito sólo el monto de las patentes que él haya pagado a partir de la fecha en que A le vendió tales derechos, en su calidad de titular de éstos. El derecho a utilizar el crédito nace a contar del período tributario siguiente a aquél en que se inicie la utilización de las aguas.

En consecuencia, en la hipótesis en comento, sólo G puede hacer uso del crédito y hasta el monto de las patentes que él haya pagado en su calidad de titular del derecho.

PABLO GONZALEZ SUAU
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 3.339, de 19.11.2009
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos