En fiscalización efectuada a la XXXX., se detectó que en una cuenta de gastos denominada Aportes Financieros Reembolsables (AFR), del año 2005, registraba el rescate anticipado de pagarés reajustables, situación respecto de la cual no existe jurisprudencia administrativa, por lo que solicita un pronunciamiento de esta Dirección.

I.- ANTECEDENTES.

Indica que el contribuyente XXXX., registró en una cuenta de gastos, las pérdidas obtenidas por el rescate anticipado de pagarés reajustables que tenía en su poder, producto de los AFR que efectuó a una empresa sanitaria de la cual era cliente.

El valor del rescate anticipado de dichos instrumentos, pagado por la misma empresa sanitaria, corresponde al 65% del valor original del AFR, de acuerdo a lo dispuesto en un anexo de contrato de prestación de servicios acompañado al proceso de fiscalización, razón por la cual se produce la pérdida correspondiente a la diferencia entre el valor de los AFR y el de rescate de los referidos pagarés.

YYY consultante, considera que tal pérdida sería una condonación o remisión de deuda e intereses, efectuada por parte de XXXX, a la empresa sanitaria, por lo que debería considerarse como un gasto rechazado afecto a lo establecido en el artículo 21, de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR).

II.- ANÁLISIS.

El artículo 14, inciso 1°, del DFL 70, de 1988, dispone que: "Los prestadores sujetos a fijación de tarifas, según lo establecido en el Título I, podrán exigir aportes de financiamiento reembolsables por capacidad y para extensión del servicio correspondiente, a quienes soliciten ser incorporados como clientes o soliciten una ampliación de servicio."

Por su parte, el artículo 17 del mismo texto legal, establece que los aportes financieros que deban ser reembolsados por los prestadores, se devolverán a la persona natural o jurídica que haya entregado el aporte, o bien, a las personas que ésta designe. Dichos aportes deberán ser reembolsados por su valor inicial, reajustado y con intereses, excepto en el caso de la devolución mediante acciones. Los intereses devengados y no pagados se capitalizarán semestralmente. El interés anual, deberá ser el valor que resulte de dividir por dos, la suma de la tasa anual efectiva promedio cobrada por los bancos en operaciones reajustables de 1 a 3 años, y la tasa anual efectiva promedio pagada por los bancos en operaciones reajustables de 1 a 3 años, ambas informadas por el Banco Central en los últimos doce meses.

II.1.- Naturaleza jurídica de los AFR.

Este Servicio consultó a la Superintendencia de Servicios Sanitarios respecto de la naturaleza jurídica de estos aportes, entidad que señaló a través de su Oficio N°2.222, de 08 de julio de 2009, lo siguiente:

 Los AFR tienen su fuente y respaldo en la Ley;
 Su exigencia constituye una facultad privativa del prestador sanitario que sólo puede ejercer al momento de otorgar un certificado de factibilidad de servicios;
 La aplicación del mecanismo constituye una opción de financiamiento de que dispone el prestador sanitario para atender los requerimientos de servicio;
 De ejercer la opción, ella opera respecto de quienes solicitan ser incorporados como clientes o solicitan una ampliación de uno o más de los servicios que está obligado a prestar el concesionario sanitario, por estar incluidos dentro de su territorio operacional;
 La elección de la forma de devolución corresponde al peticionario aportante, de entre las operaciones que le ofrezca el prestador. El prestador debe ofrecer a lo menos dos opciones de reembolso, una de las cuales será siempre, de acuerdo al artículo 19 de la Ley de Tarifas, los pagarés reajustables.
 Si la devolución pactada no se hiciera en dinero, los títulos deberán ser endosables, vale decir, transferibles a un tercero con la sola firma de su titular.

En razón de lo señalado, esa Superintendencia concluyó que la naturaleza jurídica del aporte corresponde a un mutuo regulado por las normas particulares de los AFR y, en subsidio, por las disposiciones de la Ley N°18.010, sobre Operaciones de Crédito de Dinero.

Seguidamente, aclara el caso de aportes en obras de extensión, en que el aportante igualmente otorga un préstamo de dinero en atención a que, conforme al artículo 17 de la Ley de Tarifas, el concesionario sanitario está igualmente obligado a reembolsarlo por su valor inicial reajustado y con intereses. En el fondo, el precio de la obra aportada sería financiado por el peticionario y reembolsado a éste mediante pagaré, u otra forma de devolución pactada conforme a las normas legales ya citadas.

II.2.- Análisis de la operación.

Tributariamente no se divisa inconveniente para que la empresa fiscalizada, XXXX., liquide o rescate anticipadamente un pagaré o una cuenta por cobrar, en un valor inferior a su valor nominal o de aporte, en este caso por un 65% de dicho valor.

Lo anterior, se encuentra directamente vinculado con el valor asignado al rescate, el cual castiga la inversión en un 35%, de acuerdo a lo establecido en la Cláusula Cuarta del Anexo de Contrato de Prestación de Servicios Sanitarios, de fecha 14 de julio de 2004, suscrita entre la TTT y la empresa XXXX., puesto que dicho porcentaje está establecido en un Convenio que TTT suscribió con la Cámara Chilena de la Construcción, (Delegación Concepción), para la recompra de pagarés en caso de Aportes Financieros Reembolsables.

Así, sería posible sostener que el referido menor valor podría justificarse en el hecho de obtener un reembolso anticipado del dinero, considerando el costo del mismo en el tiempo de acuerdo al plazo normal pactado en la restitución.

Lo anterior, en la medida en que el precio o valor de rescate fijado por las partes, tenga relación con el valor corriente en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, por dicho activo o cuenta por cobrar al momento de su rescate, toda vez que, en caso contrario, este Servicio está facultado para aplicar las facultades de tasación contenidas en el artículo 64 del Código Tributario .

En tales circunstancias, es innegable que se producirá una pérdida para XXXX. por la liquidación o rescate anticipado del pagaré, no existiendo inconvenientes en que esta pérdida, de estar justificada de acuerdo a lo anterior y ajustada a lo establecido en el artículo 31 de la LIR, sea rebajada como un gasto de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, pues evidentemente un crédito o cuenta por cobrar que es liquidado en un valor inferior a su valor original, producirá una pérdida equivalente al diferencial entre el valor de aporte y lo efectivamente rescatado.

III.- CONCLUSIÓN.

Por las razones expuestas, no se comparte la idea sostenida por YYY en el sentido que la operación realizada constituya una condonación, sino que se tratará de un hecho distinto, cual es la liquidación o rescate anticipado de un crédito, que consta en un pagaré endosable, operación que, como todo descuento, importa un costo o pérdida para quien la realiza.

Lo anterior, sin perjuicio de que la deudora del pagaré, en este caso TTT, experimenta un incremento patrimonial por una cantidad equivalente, que asciende al diferencial entre el valor del aporte y el valor efectivamente pagado por el rescate del pagaré, el cual quedará afecto a la tributación normal establecida en la LIR, debiendo ser clasificado en el N° 5 del artículo 20 de la Ley señalada.

Se hace presente además, que considerando la naturaleza jurídica de las operaciones analizadas y los documentos emitidos, debe evaluarse el correcto cumplimiento del Impuesto de Timbres y Estampillas establecido por el Decreto Ley N°3.475, de 1980.

MARIO VILA FERNÁNDEZ
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 1699, de 24.09.2010
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos