Se ha solicitado a este Servicio confirmar la vigencia del criterio contenido en Oficio N° 13, de 2 de enero de 2001.

En particular se solicita confirmar que todas aquellas sepulturas que tienen el carácter de perpetuas tienen la calidad de bienes corporales inmuebles, cuyos ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de dichos bienes quedarían comprendidos en lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR). Asimismo, solicita se ratifique que los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmuebles se incluirían en los ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta corresponda, y por lo tanto, en materia de imputación de ingresos brutos, le serían aplicables las instrucciones de la Circular N° 11 de 1988.

I.- ANTECEDENTES.

En el Oficio N° 13 de 2001 se indicó que el inciso tercero del Artículo 29° de la LIR, en su primera parte, establece que los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmueble se incluirían en los ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta correspondiente, impartiéndose las instrucciones pertinentes mediante la Circular N° 11, del año 1988.

Asimismo, en el citado dictamen se señala que todas aquellas sepulturas que tienen el carácter de perpetuas, constituyen un bien corporal inmueble, y los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de dichos bienes, quedarían comprendidos en lo dispuesto en la norma legal mencionada en el párrafo anterior. Se añade que no ocurre lo mismo, respecto de los ingresos obtenidos con motivo de la venta de sepulturas de uso temporal, respecto de las cuales se están vendiendo derechos calificados de bienes incorporales, cuya imputación de los ingresos brutos provenientes de los respectivos contratos celebrados, se regirían por las normas generales de los Artículos 15° y 29° de la LIR.
II.- ANÁLISIS.
El Reglamento General de Cementerios, aprobado por el Decreto N° 357, de Salud, de 1970, define cementerio como todo establecimiento destinado a la inhumación o la incineración de cadáveres o de restos humanos y a la conservación de cenizas provenientes de incineraciones (artículo 2° letra a). Dicho establecimiento se erige sobre un terreno o bien inmueble (artículos 4°, 6°, 7°, 14 y otros).
Por su parte, el artículo 29 dispone que en todo cementerio podrá haber las clases de sepulturas que en esa disposición se señalan. De acuerdo a la definición reglamentaria de las distintas sepulturas e independientemente de su tipo, ellas dan derecho a la "sepultación" de un cadáver o a la "ocupación" de una sepultura dentro del recinto del cementerio (artículos 29 a 42).
En virtud de las expresiones "sepultar" y "ocupar", se concluye que los derechos otorgados a los titulares de las sepulturas, independientemente de su clase y atributos que conceda, ya sean de carácter real o personal, de simple cesión de uso, propiedad, u otra figura, se ejercen o recaen, en definitiva, sobre un bien inmueble, esto es, el recinto cementerio.
Sobre los derechos del titular de la sepultura, la Contraloría General de la República en dictamen N° 17.396 de 1999, indicó que si bien el Reglamento General de Cementerios "en varias de sus normas emplea expresiones tales como ’título respectivo’, ’registro de propiedad’, ’dominio’ y otras de análogo sentido, del análisis intregral de sus disposiciones se infiere que en él se regula, con características propias, el otorgamiento del título que se refiere a un derecho especial que recae sobre los terrenos destinados a la sepultación, el cual es distinto del derecho de propiedad definido en el artículo 582 del Código Civil, toda vez que no presenta la totalidad de los atributos propios de ese derecho real. Lo anterior, pues este título autoriza a los particulares a efectuar la sepultación en los terrenos que el cementerio les asigne y en los cuales se encuentran construidas o se construyen las distintas clases de sepulturas que el reglamento contempla, edificaciones que pueden efectuarse por los propios particulares o por el cementerio".
De lo anterior y considerando lo dispuesto en el artículo 580 del Código Civil se concluye que, independientemente de la naturaleza de la sepultura, el derecho otorgado contractualmente para la sepultación de un cadáver en el cementerio, constituye un bien incorporal inmueble y que, consecuentemente, el contrato de promesa de venta del mismo derecho recae sobre un inmueble.
III.- CONCLUSIONES.
Por consiguiente, en respuesta a su consulta se confirma el criterio contenido en el Oficio N° 13 citado, en cuanto a que los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de sepulturas perpetuas, quedan comprendidos en lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 29 de la LIR, por tratarse de una promesa de venta de bienes inmuebles, siendo aplicables las instrucciones de la Circular N° 11 de 1988.
No obstante, se hace presente que la determinación de si un contrato reúne o no los requisitos para acogerse a lo dispuesto en el artículo 29 citado, sólo puede hacerse caso a caso, teniendo a la vista los antecedentes respectivos.

JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR

Oficio N° 1934, de 25.10.2010
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos