1.- Se ha recibido en esta Dirección su presentación indicada en el antecedente, a través de la cual señala lo siguiente:
a) Los contratos o convenios colectivos de las XXXX, contemplan un beneficio de salud que obliga al empleador a contribuir al financiamiento del gasto en salud de sus trabajadores y cargas legales, lo que comprende licencias médicas y prestaciones de salud.
b) Los trabajadores de XXXX Chile, División AAA, están afiliados a Planes Grupales de la ISAPRE YYYY, aportando sus cotizaciones legales (7%).
c) El precio de estos planes grupales de salud corresponde a la cotización legal de salud de los trabajadores afiliados (7%). Es una modalidad de precio contemplada en la Ley de ISAPRES y reconocida expresamente por la Superintendencia de Salud.
d) De acuerdo a la letra h) del Art. 170 del DFL N° 1 de Salud, de 2005, la cotización de salud corresponde a las cotizaciones legales "o a la superior que se pacte entre el cotizante y la Institución". Lo pactado en el contrato de salud es un precio equivalente al 7% de las remuneraciones y así consta en los "formularios únicos de notificación" (FUN).
e) XXXX Chile, División AAAA, por Contrato N° xxxxx, de xx de xx de 200x, encargó a la ISAPRE YYYY la administración del beneficio colectivo de salud, mandatándola para que contrate atenciones de salud y pague los gastos de las prestaciones de salud demandas por sus trabajadores y cargas legales que no alcancen a financiarse con el precio del respectivo Plan Grupal de Salud al que se encuentren afiliados, sumas que se compromete a reembolsar en los términos establecidos en el convenio de administración del beneficio de salud suscritos por las partes.
f) Para este efecto, la ISAPRE lleva una cuenta especial en que abona las cotizaciones de salud y carga el gasto total efectivo pagado en prestaciones y beneficios. El saldo se determina en forma mensual y si en un mes se produce un saldo negativo, éste es reembolsado por la Empresa, emitiendo la ISAPRE una carta de cobranza, en la forma dispuesta por el Ordinario 1.363, de 30.06.2008, de este Servicio. Como mandataria, la ISAPRE cobra honorarios que se encuentran pactados, para lo cual emite la correspondiente factura. Al respecto señala que el reembolso de gastos por parte de una ISAPRE respecto de cantidades pagadas a terceros por cuenta de afiliados se encuentra aceptado por el Oficio 1.492, de 06.05.82, números 10 y 11, del Servicio de Impuestos Internos.
g) La ISAPRE cuenta con un Procedimiento Contable de Registro, de fecha 01 de Abril de 2009, que busca dar cumplimiento a lo establecido en los oficios 360, de 05.02.82, y 1.431, de 07.07.2008, amos del Servicio de Impuestos Internos, entre otros. En su opinión, en estos oficios se dice que los ingresos por recuperación de gastos reembolsables y las cuentas por cobrar por este concepto no constituyen renta debiendo ser deducidos de la base imponible para el cálculo de la renta; que los honorarios por administración se consideran renta de la ISAPRE en concordancia con el devengo; y para los efectos de recuperación del crédito fiscal asociado a los costos de estos planes sólo se considerarán las facturas que han sido cubiertas por el precio de los planes y los honorarios de administración, disponiéndose que el resto de las facturas no se incluirán en la determinación de la proporcionalidad debido a que acceden a operaciones no gravadas con Impuesto al Valor Agregado (IVA). En otras palabras, el reembolso de gastos impide el uso del crédito fiscal del IVA en la parte reembolsada.

De acuerdo con lo señalado, solicita un dictamen que confirme los criterios que expone en su presentación, en el sentido que es posible darle tratamiento de gastos reembolsables a los pagos efectuados por esa ISAPRE, hechos por cuenta de XXXX Chile, División AAAA, que la ha contratado para administrar un beneficio de salud de naturaleza laboral, establecido en un contrato colectivo de trabajo, siempre que efectivamente se trate de reembolsos de gastos.

Anexo a su presentación, acompaña contrato indicado en la letra e) precedente, junto con un análisis de los efectos tributarios del mismo, desde el punto vista de los impuestos a la Renta y a las Ventas y Servicios.

2.- Sobre el particular, cabe señalar, que la cláusula primera, del "CONVENIO ADMINISTRACIÓN DE SALUD", suscrito entre XXXX Chile División AAAA e ISAPRE YYYY Ltda., establece lo siguiente: "PRIMERO: CONSIDERACIONES GENERALES Y OBJETO, .....(párrafo final) Por el presente instrumento "la Empresa" encarga a "la ISAPRE" la administración del beneficio de salud contemplado en sus contratos y convenios colectivos de trabajo cuando los beneficios no sean cubiertos por el precio del plan de salud, mandatándola para que de cumplimiento a los compromisos laborales asumidos en materia de salud, contrate atenciones de salud y pague todo gasto en prestaciones de salud comprendido en el beneficio de salud de sus trabajadores, ex-trabajadores y cargas legales, aún cuando las mismas excedieren el monto del precio del respectivo Plan Grupal de Salud, sumas que "la Empresa" reembolsará a la ISAPRE en la forma y condiciones previstas en este contrato."

Por su parte, la cláusula tercera del mismo convenio, establece lo siguiente: "TERCERO: GASTOS DEL MANDATO A REEMBOLSAR; La ISAPRE llevará una cuenta especial para los efectos de determinar los gastos a reembolsar. En esta cuenta se abonarán las cotizaciones de salud declaradas y pagadas (comprendiendo la suma de la cotización legal obligatoria, que corresponde al precio del plan de salud) de los trabajadores y ex - trabajadores de la DIVISION AAAA y se cargará el gasto total efectivo de la ISAPRE para otorgar a estos beneficiarios las prestaciones y beneficios comprometidos (sumando el valor de las prestaciones de salud financiadas a los beneficiarios de este convenio que incluye la cobertura del Plan de Salud y los subsidios por incapacidad laboral en conformidad a la ley).

El saldo de esta cuenta se calculará y determinará en forma mensual a partir del 1° de Enero de 2009. Si en un mes determinado la suma de las cotizaciones de salud declaradas y pagadas fuere inferior al gasto total efectivo de la ISAPRE en otorgar las prestaciones y beneficios antes señalados (incluyendo los honorarios por administración de la ISAPRE), en dicho mes se producirá un saldo negativo que deberá ser reembolsado por "la empresa" a la ISAPRE según se indica en la cláusula cuarta."

3.- Al respecto, cabe señalar que el convenio en estudio tiene por objeto el encargo por parte de XXXX a la ISAPRE YYYY, para que ésta, a cambio de un honorario establecido en el mismo convenio, efectúe la administración del beneficio colectivo de salud de sus trabajadores y ex-trabajadores, mandatándola para que contrate atenciones de salud y pague los gastos de las prestaciones de salud demandadas por éstos y sus cargas legales, obligándose por su parte XXXX a reembolsar o pagar a la ISAPRE, en los términos previstos en la cláusula tercera y cuarta del convenio, las sumas correspondientes a las prestaciones de salud que no alcancen a financiarse con el precio del respectivo plan de salud de los trabajadores y ex-trabajadores.

4.- Respecto de su consulta o de la solicitud de confirmación de los criterios que expresa en su presentación, en el sentido de si es posible darle tratamiento de gastos reembolsables a los pagos que XXXX Chile, División AAAA efectúa a esa ISAPRE, en cumplimiento del "CONVENIO ADMINISTRACIÓN DE SALUD" suscrito entre ambos, no cabe sino concluir que dichas sumas pueden sujetarse al tratamiento tributario que este Servicio ha establecido para el reembolso de gastos, pues tal como ya se indicó, ISAPRE YYYY actúa por cuenta de XXXX en base al mandato contenido en el convenio analizado.

Cabe señalar al respecto, que de acuerdo a la jurisprudencia de este Servicio (Oficio N° 2007, de 1996), para que se determine la existencia de un reembolso de gastos, se deben cumplir las siguientes condiciones:

• Que exista un mandato por parte del que encarga el servicio, para los efectos de proceder a la contratación de terceros por cuenta propia.
• Que las remuneraciones que se paguen no correspondan al personal dependiente que presta el servicio.
• Que las sumas pagadas a terceros, por cuenta de quien encarga el servicio, se registren en cuentas especiales dentro de la contabilidad que se lleva, indicando el nombre del beneficiario, con la intención de que cuentas que representen estos gastos reembolsables no muestren pérdidas ni ganancias.
• Que el gasto se individualice y compruebe con documentación fidedigna, no aceptándose anotaciones globales o estimativas.
• Que en las facturas que emita el prestador del servicio se deje constancia clara y precisa de las diferentes partidas de gastos reembolsables.

5.- En consideración a lo señalado en los números anteriores, a continuación se responden sus consultas en el mismo orden en que han sido planteadas:

I.- Relativas al Impuesto a la Renta.

1.- "Los "Ingresos por Recuperación Gastos Reembolsables", clasificada en código 30014 según formato TTT, no constituyen renta, (Oficio 1.492 del 06.05.1982 del SII) debiendo ser deducidos de la base imponible para el cálculo de impuesto a la renta."

Tal como indica el Oficio al que hace referencia, efectivamente tales reembolsos de gastos no constituyen ingresos brutos tributables de la ISAPRE, por lo que en la medida en que hayan sido contabilizados como ingresos, resultará procedente que efectúe la correlativa deducción en la determinación de su Renta Líquida Imponible (RLI).

2.- "Asimismo, el gasto efectivo efectuado por prestaciones y beneficios otorgados a beneficiarios del Convenio, y, que se ha considerado para la determinación del "Déficit del Fondo de Salud", constituye la cuenta contable "Documentos y Cuentas por Cobrar Empresas Relacionadas", el que debe ser deducido de la Base Imponible para efectos del Impuesto a la Renta."

Bajo el supuesto de que estos desembolsos efectivos se contabilicen como gastos, deben ser agregados en la determinación de su RLI, puesto que sólo constituyen la ejecución del encargo por cuenta del mandante, debiendo ser luego reembolsados por aquel. En consecuencia, dichos desembolsos no constituyen gastos necesarios para producir la renta de la ISAPRE.

En caso que tales gastos se contabilicen rebajando la cuenta de pasivo o con cargo a una de activo, no procederá efectuar ajuste alguno en la determinación de la RLI. En consecuencia, para los fines de la determinación de la RLI de la ISAPRE, no procede en ningún caso la deducción que indica en su escrito.

3.- "El anticipo señalado en la cláusula Quinta del Convenio de Administración y Pago, no tiene efecto en cuentas de resultado, sin embargo, su reajustabilidad constituye un gasto necesario para producir la renta en los términos establecidos en los artículos 31 y siguientes de la LIR."

Considerando que el anticipo constituiría una cantidad sujeta a rendición de cuentas y eventual devolución a XXXX, debidamente reajustada según lo pactado, en la medida que resulte un excedente en el desarrollo del convenio, el reajuste al que se refiere, constituye un gasto necesario para producir la renta de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

4.- "Los Honorarios acordados por la administración del Fondo, se considerarán renta en concordancia con su devengo. En efecto, constituyen un ingreso bruto según lo establecido en el artículo 29 de la LIR, tanto para la determinación de la Renta Liquida Imponible del Impuesto de Primera Categoría, como para la determinación de la base imponible de los Pagos Provisionales Mensuales establecidos en el artículo 84 de la misma disposición legal."

Dicha remuneración constituye el ingreso que la ISAPRE obtiene mensualmente producto de la ejecución del mandato. Para fines tributarios, dicha renta se clasifica en el N° 5, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y de acuerdo con ello, debe ser reconocida como tal sobre la base de su devengo, tanto para los fines de la determinación de su RLI, como para el cumplimiento de sus Pagos Provisionales Mensuales (PPM).

5.- "El premio por cumplimiento de metas, establecido en la cláusula Tercera del Convenio, constituye un ingreso bruto a considerar para efectos de determinar la base imponible de los PPM y para la determinación de la Renta Líquida Imponible del Impuesto de Primera Categoría."

El premio o multa, según corresponda, constituye un mayor o menor ingreso por concepto de honorarios, por lo que deberán considerarse en tal calidad en la determinación de la RLI y para efectos de determinar la base imponible de los PPM.

II.- Relativas al IVA.

1.- "Recuperabilidad del Crédito Fiscal IVA.
Teniendo presente los términos del Convenio, las facturas de proveedores y prestadores se registrarán en su totalidad en el libro de compras, debidamente clasificadas, por una parte, aquellas que han sido cubiertas por las cotizaciones de Salud, y por otra, aquellas que forman parte de la cobertura del reembolso de gasto por parte de XXXX, División AAAA.
Los Ingresos a considerar para la determinación del porcentaje de recuperabilidad del Crédito Fiscal IVA, en la medida que se presenten, son:
• Ingresos por Cotizaciones de Salud;
• Ingresos GES;
• Ingresos por Honorarios por administración del Convenio
• Premio por cumplimiento de metas establecido en la cláusula Tercera
• Aporte otros convenios
Para la recuperación del Crédito Fiscal, conforme al cálculo de la proporcionalidad de ventas afectas sobre ventas totales, se obtendrá considerando solamente aquellas facturas de los planes de salud no cubiertos por este convenio. Las facturas, por gastos reembolsados, no se incluirán en la determinación de la proporcionalidad, pues su recuperación de crédito fiscal es cero, debido a que acceden a operaciones no gravadas con este Impuesto. (Oficio 2.454 de 15.05.2003)"

El IVA crédito fiscal sólo es susceptible de ser recuperado como tal en los términos que establece el artículo 23, de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. De dicha norma fluye que el crédito puede ser recuperado totalmente, cuando éste se relaciona directamente con operaciones gravadas con el mismo tributo. Por el contrario, no puede ser recuperado cuando se encuentra vinculado con operaciones exentas o no gravadas, lo que ocurriría en la especie con todas aquellas facturas de proveedores y prestadores de servicios que forman parte de la cobertura del reembolso de gastos que efectuará XXXX. Por tanto, si bien el contribuyente las registraría en el libro de compras, dichas facturas en ningún caso darían derecho al crédito fiscal del IVA.

Finalmente, el crédito fiscal del IVA puede ser recuperado proporcionalmente, en la medida que éste tenga el carácter de "común", es decir, se encuentre vinculado con operaciones gravadas y con otras no gravadas y exentas. En dicho caso, para determinar el monto del crédito fiscal a que tiene derecho, deberá considerar la proporción que representan las ventas y servicios de la ISAPRE gravados con el referido tributo, sobre el total de las ventas o servicios prestados durante el período. En ese sentido, todos los ítems de ventas o ingresos por servicios que describe, han de considerarse para determinar el total de ventas.
2.- "Honorarios

El honorario que establece la cláusula Séptima del Convenio corresponde al cumplimiento de un mandato, en que se encarga la administración de una fondo de financiamiento, actividad no mercantil, y por el cual se percibe la remuneración, no correspondería a una actividad clasificada en los Nos. 3 o 4 de la Ley de la Renta, debiendo clasificarse en N° 5 del mencionado artículo, por lo tanto, de acuerdo a lo señalado por el SII en diversos Oficios, especialmente Oficio 1.431 de 2008 y 1.161 de 2007, no estarían afecta al IVA."

Conforme lo indicado en el convenio, los honorarios serían la remuneración pactada para el cumplimiento del encargo de contratar atenciones de salud y pagar los gastos de las prestaciones demandadas por los trabajadores y sus cargas.

De lo anterior, se desprende que el objeto del mandato no es el desarrollo de una actividad que pueda subsumirse en los números 3 ó 4, del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debiendo en consecuencia clasificarse en el número 5 de dicha norma legal, por lo cual no se encuentra gravada con el IVA.

PABLO GONZÁLEZ SUAU DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 342, de 24.02.2010
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos