1.- Por presentación del antecedente, se requiere un pronunciamiento acerca de la aplicación del artículo 31 N° 4 de la Ley de la Renta y las instrucciones contenidas en la Circular N° 13 de fecha 25 de enero de 1979, en relación con la procedencia del castigo de deudores incobrables, o en su defecto, se complemente o aclare el alcance de la normativa legal y administrativa citada en su escrito, en base a los siguientes elementos:

Antecedentes.

Señala, que en su calidad de abogado le ha correspondido asistir profesionalmente y asumir la defensa administrativa y jurisdiccional de diversos contribuyentes ante el Servicio de Impuestos Internos, declarando que no se encuentra sometido a ningún proceso de fiscalización ni tiene pendiente alguna gestión judicial o administrativa sobre la materia que consulta.

En el marco del ejercicio profesional y consultando la página web del Servicio, el Manual de Consultas Tributarios y otras fuentes jurisprudenciales, ha podido constatar que no existen dictámenes ni instrucciones respecto del sentido y alcance de los artículos 64 inciso 1 del Código Tributario y 14 A N° 1 letra c) de la Ley de la Renta, o los que existen, no se refieren expresamente a la materia que motiva esta presentación, cuando se presentan algunas de las situaciones que describe y que dificultan e impiden el correcto accionar tanto de la autoridad administrativa como de los contribuyentes.

Antes de identificar las situaciones respecto de las cuales se presentan problemas, estima necesario tener en consideración lo que se ha establecido en las disposiciones legales citadas e instrucciones administrativas, para luego observar los problemas que surgen en cuanto a su aplicación e interpretación.

I.- Primera situación:

Conforme lo establece el inciso 1° del artículo 64° del Código Tributario, el Servicio podrá tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente no concurriera a la citación que se le hiciere de acuerdo con el artículo 63° o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben.

No obstante el tenor expreso de la norma legal en comento, existen situaciones en que la administración tributaria ha emitido liquidaciones que se precedieron de una citación que incluyó la tasación de la base imponible del impuesto correspondiente, antes de que el contribuyente haya dado respuesta a la misma dentro del plazo establecido en el artículo 63 del Código Tributario.

En otras palabras, ha observado situaciones en las que, previo a la respuesta que debe presentar el contribuyente emplazado por este Servicio, se procede a tasar la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, Impuesto Global Complementario y/o Impuesto Adicional, misma que sirve para cuantificar las diferencias determinadas en la o las liquidaciones de impuestos que posteriormente se notifiquen.

Sin embargo, la citación no puede incluir válidamente la tasación, porque conforme los artículos 64 y 21 inciso 2° del Código Tributario, el Servicio sólo puede tasar después de la citación.

En efecto, conforme con dichas normas, el Servicio se encuentra autorizado para tasar la base imponible, sólo si cumplió previamente con la obligación legal de citar y luego de que el contribuyente cumpla con la carga de dar respuesta formal a las observaciones imputadas por este Servicio en la citación.

Siendo esto así, resulta lógico concluir que si este Servicio tasa en una citación, está incumpliendo la ley, pues por mandato de ella, la tasación es posterior y no coetánea a la citación.

En consecuencia, se puede sostener que la citación que ha precedido a las liquidaciones emitidas por el ente fiscalizador y que procede a tasar la base imponible del o los impuestos determinados, no sólo no ha dado cumplimiento a las formalidades obligatorias establecidas por el legislador como paso previo a la tasación de la base imponible, vulnerando las normas que informan el debido proceso, sino que además, y lo que es más grave, denota un juzgamiento a priori, pues se emite sin que se conociera la respuesta que el particular debe presentar.

En relación con lo anteriormente expuesto se solicita lo siguiente:

a) Pronunciamiento que ratifique como criterio que el Servicio de Impuestos Internos no puede tasar la base imponible en el acto mismo de la citación.

b) Que en el evento que se proceda a tasar la base imponible del o los impuestos que se determinen o pudieran determinarse en definitiva en la citación que se curse al contribuyente, ésta adolece de un vicio de nulidad que consecuencialmente acarrea la nulidad de las liquidaciones o giros de impuestos.

c) Que el vicio u error manifiesto debe ser subsanado mediante la anulación de la citación y liquidación o liquidaciones o giros, cuestión que le compete al Director Regional en uso de sus facultades administrativas y jurisdiccionales.

II.- Segunda situación:

Según se establece en el artículo 14°, letra A N° 1 letra c) de la Ley de la Renta, se desprende que para mantener en suspenso la tributación de los retiros destinados a reinversión deben verificarse los requisitos que se indican a continuación:

i.- Que la sociedad receptora de la inversión se encuentre obligada a declarar sus impuestos según contabilidad completa y balance general;

ii.- Que la inversión se efectúe mediante aumentos efectivos de capital, aporte a sociedades de personas, o por medio de adquisición de acciones de pago dentro del plazo de 20 días siguiente a la fecha en que ocurrió el retiro; y

iii.- Que se informe a la sociedad o empresa receptora, el monto de las utilidades que se reinvierten y el crédito asociado por concepto de Impuesto de Primera Categoría.

En relación con lo antes expresado se solicita lo siguiente:

a) Pronunciamiento que ratifique que los únicos requisitos que establece el artículo 14 A N° 1 letra c) de la Ley de Impuesto a la Renta son los siguientes:

a.1) Que la sociedad receptora de la inversión se encuentra obligada a declarar sus impuestos según contabilidad completa y balance general, y que la presente condición se cumple por el sólo hecho de tratarse de un contribuyente que previo a la reinversión recibida haya efectuado inicio de actividades como contribuyente de Primera Categoría, obligado a declarar sus rentas según contabilidad completa y balance general.

La circunstancia de que un contribuyente no tenga registros timbrados a la fecha en que recibe la inversión desde la sociedad fuente, no afecta la procedencia de la franquicia, en la medida que no se hayan materializado retiros o efectuado distribuciones, pues el espíritu del legislador ha sido que la contabilidad sirva como antecedente para establecer el momento en que tales reinversiones han sido retiradas o distribuidas por la empresa receptora.

a.2) Que la inversión se efectúe mediante aumentos efectivos de capital, aporte a sociedades de personas, o por medio de adquisición de acciones de pago dentro del plazo de 20 días siguiente a la fecha en que ocurrió el retiro.

En este orden de ideas, solicita se confirme que el requisito de haberse materializado la reinversión dentro del plazo indicado se cumple si tales reinversiones han sido contabilizadas adecuadamente (Oficios N° 3149 de fecha 12 de septiembre de 1986 y N° 4076 de fecha 11 de octubre de 2001 del SII) - y no oportunamente - tanto en los registros de la sociedad desde la cual se efectúa el retiro destinado a reinversión como en los registros contables de la sociedad receptora de dicho aporte, principalmente en el Fondo de Utilidades Tributables a que se refiere el N° 3 de la c.-) A) del artículo 14 de la Ley de la Renta.

En efecto, dentro del plazo de 20 días la sociedad fuente y receptora tienen que haber registrado en forma adecuada la operación, de modo tal que pueda existir una correcta fiscalización y control del impuesto terminal en suspenso.

A mayor abundamiento, el cumplimiento de este requisito se puede acreditar mediante los medios de prueba que franquea la ley, sin restringirse exclusivamente a la contabilidad.

a.3) Que se informe a la sociedad o empresa receptora, el monto de las utilidades que se reinvierten y el crédito asociado por concepto de Impuesto de Primera Categoría.

2.- Sobre el particular, en relación con lo dispuesto por el artículo 64 del Código Tributario, cabe señalar que dicho precepto legal establece una medida de fiscalización denominada "tasación", la cual, tiene por objeto establecer el valor o precio corriente en plaza de determinados bienes o la base imponible de un impuesto con los antecedentes que este Servicio tenga en su poder. Esta tasación se puede realizar en varios casos:

a) Al determinar la base imponible del impuesto, cuando el contribuyente no concurra a una citación formulada conforme al artículo 63 del Código Tributario, o concurriendo no cumpliere las exigencias que se le formulen o al cumplir con ellas no subsane las diferencias comprobadas o que se comprueben.

b) Para determinar el precio o valor de los inmuebles o muebles objeto de una enajenación o cuando tales precios o valores sean elementos de base para determinar el impuesto.

c) Cuando el Servicio deba determinar la base imponible del impuesto prescindiendo de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente por no ser fidedignos.

d) Cuando el Servicio deba fijar el impuesto de un contribuyente que estando obligado a presentar declaraciones, no lo haya hecho.

e) En el caso del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario.

De esta forma, y en cuanto a la consulta formulada por el ocurrente en orden a emitir un pronunciamiento que ratifique que no se puede tasar la base imponible en la citación, cabe indicar que, efectivamente este Servicio está obligado a citar previamente en los casos planteados en las letras a), c) y d) precedentes.

Así, tratándose del supuesto mencionado por el contribuyente, establecido en el artículo 21 inciso 2° del Código Tributario, éste corresponde a uno de los casos en que el Servicio, debe citar antes de practicar la liquidación en que procede a tasar la base imponible; a tal fin, la citación es una comunicación dirigida al contribuyente, por medio de la cual se le emplaza para que presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme una anteriormente presentada. Por lo mismo, en dicha citación se debe especificar las materias sobre las cuales el contribuyente tiene obligación de declarar, rectificar, aclarar o ampliar lo declarado anteriormente; en este entendido, el hecho de señalar en la citación valores referenciales o expresión de cálculos numéricos, o diferencias numéricas, tiene por único objeto dar mayor claridad sobre las operaciones que debe declarar, rectificar o aclarar y no se debe confundir con la tasación de la base imponible establecida en el artículo 64 del Código Tributario.

Luego, en cuanto a un posible vicio de nulidad de la citación y liquidación, que pudiere derivarse del hecho que en la citación se hayan incluido dichos valores referenciales, cabe considerar que ello no sería así, si en esta última sólo se incorporan referencias numéricas que den mayor claridad al contribuyente acerca de cuales son las partidas de la declaración que a juicio del Servicio se deban aclarar, rectificar, declarar o ampliar, por lo que, dichas referencias no constituyen una tasación propiamente tal.

3.- En cuanto a las consultas que formula sobre la aplicación del artículo 14 A), N° 1°, letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se informa a Ud. que los requisitos que deben concurrir para la postergación de los impuestos finales por las rentas que se retiren para reinvertirlas en otras empresas, son los indicados precisamente en dicha disposición legal.

Ahora bien, sobre la necesidad de tener libros de contabilidad timbrados por este Servicio y la oportunidad del registro contable a que se refiere su solicitud, puede señalarse que para la procedencia del beneficio, entre los requisitos que prescribe la disposición legal citada, no se encuentra el requerimiento de que la receptora de la inversión cuente con libros de contabilidad timbrados a la fecha en que dicha inversión se realice. Esta circunstancia puede ocurrir en el caso en que la inversión se efectúe mediante aportes para la constitución de una sociedad de personas, situación en que la receptora aún no tendrá autorizados los mencionados libros.

Asimismo, tampoco se exige por la disposición legal en referencia, que la contabilización de la inversión por parte de la receptora, se efectúe en la fecha en que la inversión se realice, por lo que no resulta exigible para la aplicación del mecanismo de postergación de los impuestos finales que contempla esa disposición legal.

Lo anterior no obsta a que el interesado, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, deba comprobar por los medios de prueba legales, que la inversión se produjo efectivamente dentro de los veinte días siguientes a aquel en que efectuó el retiro, como lo exige el artículo 14, citado.

JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR

Oficio N° 548, de 06.04.2010
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos