1.- Por presentación indicada en el antecedente, señala que solicita un pronunciamiento del Servicio de Impuestos Internos sobre la materia que pasa a describir:
Entre los años 1992 y 1996, la sociedad "XXXX", (YYY), obtuvo diversos préstamos externos de entidades relacionadas y con posterioridad a ello, entre los años 1999 a 2001 sufrió varias reorganizaciones, incluyendo una división y fusiones por incorporación hacia otras sociedades. Como consecuencia de la fusión de la empresa deudora original, YYY, hacia TTT, seguida de la división de ésta última y de dos fusiones posteriores, las deudas con el exterior se trasladaron desde YYY, a una sociedad diferente, cual es ZZZ S.A. (CGM).
En esta situación, al 31 de diciembre de 2001, esta última empresa estaba en situación de tener que decidir si trataba como antiguos o nuevos los pasivos heredados de YYY, para efectos de calcular su tasa de exceso de endeudamiento de acuerdo a lo establecido en la Ley N° 19.738, del 6 de julio de 2001.
Indica que de acuerdo a lo establecido en la Circular 24 de 2002, con fecha 30 de septiembre del mismo año, la sociedad hizo su declaración jurada de endeudamiento para los efectos del incremento de la tasa de impuesto adicional. Señala que en dicha declaración, el contribuyente declarante consideró los pasivos externos a la fecha del cierre del ejercicio comercial. En otros términos, los consideró como nuevos, lo que equivale a que con motivo del traslado de la deuda a consecuencia de la fusión, se procede a calcular la tasa de sobreendeudamiento considerando precisamente los pasivos asumidos a consecuencia de dicha fusión.
Señala que la Ley N° 19.879, del 24 de junio de 2003, modificó el impuesto referido estableciendo que "En el caso de fusiones, divisiones, disoluciones o cualquier otro acto jurídico u operación que implique el traslado o la novación de deudas, éstas seguirán afectas al impuesto que se hubiere determinado de acuerdo al presente artículo y se considerarán como deuda de la empresa a la cual se traspasó o asumió la deuda, a contar de la fecha en que ocurra dicha circunstancia".
Por su parte, el inciso primero del artículo transitorio de esta ley, en su parte pertinente, dispuso lo siguiente: "...Lo dispuesto en la letra A) del artículo 1° regirá a contar del 19 de junio del año 2001, respecto de los intereses que se paguen, abonen en cuenta, se contabilicen como gasto, se remesen o se pongan a disposición a contar de esa fecha,..."
Mientras que el inciso segundo, señaló que: "La modificación referida en el literal iii), de la letra b), del número 2), de la letra A), del artículo 1°, regirá desde la fecha de publicación de esta ley, si a esa fecha y desde el 19 de junio del año 2001, se consideró como un nuevo crédito el traslado o la novación de deudas".
En otros términos, señala que la vigencia de la modificación a contar del 19 de junio de 2001, pareciera representar un manifiesto efecto retroactivo. Sin embargo, se estableció además una norma especial de vigencia de acuerdo a la cual, en caso de aquéllas operaciones señaladas en el precepto anteriormente citado, en que la novación o traslado de la deuda había sido tratada como un nuevo crédito, la modificación regirá desde la fecha de publicación de la Ley N° 19.879, es decir, a contar del 24 de junio de 2003.
De esta manera, la norma especial de vigencia contenida en el artículo transitorio de la Ley N° 19.879, no afectaría indebidamente a nadie, puesto que:
a) A quienes consideraron la mantención de la tasa, se les aplica la nueva norma de la Ley N° 19.879 con un aparente efecto retroactivo que reafirma lo actuado por ellos.
b) A quienes consideraron el traslado como un nuevo crédito procediendo al nuevo cálculo, se les aplica la norma de vigencia solamente hacia el futuro, ratificando también lo actuado.
Finalmente indica que la cuestión consiste entonces, en determinar cuándo, a consecuencia de la novación o traslado de una deuda ocasionada por una división, fusión u otra circunstancia, el crédito se trata como nuevo. Ello ocurriría, según establece, cuando la empresa contribuyente en la cual queda radicada definitivamente la deuda, procede a determinar nuevamente la tasa de sobreendeudamiento y demás antecedentes que conducen a la aplicación de la tasa de 35%.
En relación con lo anterior, solicita se confirme que:
a) La sociedad se ajustó a derecho al tratar los créditos externos como nuevos para los efectos de la modificación introducida por la Ley N° 19.879, al artículo 59 N° 1, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, (LIR).
b) Que la forma de acreditar que los créditos en cuestión fueron tratados como nuevos, es mediante las declaraciones juradas que se enviaron al Servicio de Impuestos Internos, y que dan constancia que la empresa trató los créditos como nuevos.
2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer término que el artículo 1°, de la Ley N° 19.879 del 24 de junio de 2003, en su letra A), N° 2, letra b), literal iii), modificó el artículo 59 de la LIR, en el párrafo cuarto, del N° 1, del inciso cuarto, agregándose en la letra b), lo siguiente: "En el caso de fusiones, divisiones, disoluciones o cualquier otro acto jurídico u operación que implique el traslado o la novación de deudas, éstas seguirán afectas al impuesto que se hubiere determinado de acuerdo al presente artículo y se considerarán como deuda de la empresa a la cual se traspasó o asumió la deuda, a contar de la fecha en que ocurra dicha circunstancia."

De la misma manera, el artículo transitorio de la misma Ley, estableció en la parte pertinente, que: "Lo dispuesto en la letra A) del artículo 1° regirá a contar del 19 de junio del año 2001, respecto de los intereses que se paguen, abonen en cuenta, se contabilicen como gasto, se remesen o se pongan a disposición a contar de esa fecha, con excepción de la modificación dispuesta en los literales i) e iv) de la letra c), del N° 2), la cual regirá respecto de los créditos que se otorguen a contar del 1° de enero del año 2003.

La modificación referida en el literal iii), de la letra b), del número 2), de la letra A), del artículo 1°, regirá desde la fecha de publicación de esta ley, si a esa fecha y desde el 19 de junio del año 2001, se consideró como un nuevo crédito el traslado o la novación de deudas."

Por su parte, este Servicio a través de la Circular 48 de 2003, publicada en su página web, www.sii.cl, señaló que tal modificación dice relación con la determinación del endeudamiento total anual de la empresa y que cuando se trate de fusiones, divisiones, disoluciones o cualquier otro acto jurídico u operación que implique el traslado o la novación de deudas de una empresa a otra, los intereses que se devenguen de dichas deudas, seguirán afectos al impuesto que se hubiere determinado en el ejercicio en el que éstas fueron contraídas, por el exceso de endeudamiento y se considerarán como deuda, a contar de la fecha en que ocurra tal circunstancia para los efectos de determinar el exceso de endeudamiento que afecta a la entidad que se hizo cargo de la deuda, en el caso que también exista relación con el acreedor extranjero.

Dicha Circular, agrega respecto de las instrucciones sobre la vigencia de la modificación en comento, que conforme a lo dispuesto por el inciso segundo, del artículo transitorio de la Ley N° 19.879, tal modificación regirá desde la fecha de publicación en el Diario Oficial de la Ley precitada, hecho éste último que ocurrió el 24 de junio de 2003, si es que desde el 19 de junio del año 2001 y hasta la fecha antes indicada, el traslado o la novación de las deudas se consideró como un nuevo crédito. En los casos en que no se aplicó este criterio, la norma en comento regirá desde el 19 de junio del año 2001.

3.- Como se puede apreciar de las normas legales e instrucciones señaladas precedentemente, la modificación efectuada al artículo 59 de la LIR, presenta dos efectos tributarios principales en relación con los intereses y las deudas que se originan con ocasión de fusiones, divisiones, disoluciones, o cualquier otro acto jurídico u operación que implique el traslado o la novación de deudas de una empresa a otra:

i) Los intereses que se devenguen de dichas deudas, seguirán afectos al impuesto que se hubiere determinado por el exceso de endeudamiento, en el ejercicio en que éstas fueron contraídas.

ii) Tales deudas se considerarán como deuda de la empresa a la cual se traspasó o asumió éstas, a contar de la fecha en que ocurra tal circunstancia, para los efectos de determinar el exceso de endeudamiento que afecta a la entidad que se hizo cargo de la deuda, en el caso que también exista relación con el acreedor extranjero.

Respecto de las normas de vigencia, cabe señalar que conforme a lo dispuesto por el inciso segundo, del artículo transitorio de la Ley N° 19.879, la modificación al artículo 59 de la LIR rige en principio desde el 19 de junio de 2001, no obstante lo anterior, si el traslado o la novación de las deudas en la empresa continuadora se hubiese considerado, desde el 19 de junio del año 2001 y hasta el 24 de junio de 2003, como un nuevo crédito, tal modificación regirá desde esta última fecha. De ahí entonces que tome especial relevancia, la interpretación respecto de qué debe entenderse por "se consideró como un nuevo crédito el traslado o la novación de deudas".

4.- Para los efectos señalados y respondiendo su primera consulta, debe entenderse que el contribuyente consideró como un nuevo crédito, el traslado o la novación de las deudas en las situaciones indicadas, y por tanto se ajustó a derecho, si dio cumplimiento a las siguientes obligaciones:

i) Haber presentado antes del 30 de septiembre de 2002, el formulario de "Declaración Jurada sobre Exceso de Endeudamiento", en conformidad a lo dispuesto por la Circular 24 de 2002 y Resoluciones Exentas N° 14 y N° 17 de 2002, según formato que se acompañaba en Anexo N° 5 de la primera resolución indicada, incorporando los créditos referidos.

ii) Haber incorporado los mismos créditos, en la determinación del endeudamiento total y en el cálculo de la tasa de exceso de endeudamiento del período en cuestión.

iii) Haber determinado la diferencia de impuesto por exceso de endeudamiento, enterando éste a través del formulario 22, en el plazo legal respectivo, si así hubiese correspondido.

Respecto de su segunda consulta, cabe señalar que la acreditación de las situaciones indicadas precedentemente; resulta ser una cuestión de hecho que debe ser verificada por las instancias de fiscalización correspondientes, en las cuales el contribuyente podrá aportar los antecedentes necesarios según los términos ya señalados, razón por la cual no procede emitir un pronunciamiento sobre la materia. Sin embargo, de los antecedentes acompañados a su presentación, se desprende que los créditos a que se refiere han sido tratados como nuevos, ello sin perjuicio de los errores de cálculo que señala, los que si bien influyen en la respectiva determinación, no afectan la calificación como nuevos de los créditos analizados.

JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR

Oficio N°551, de 06.04.2010
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos