La Secretaría Regional Ministerial de Vivienda y Urbanismo de la Región de Arica y Parinacota, consultó a esa Dirección Regional sobre si asiste a las empresas constructoras el derecho de acogerse a los beneficios que establece el DFL N° 1, de 2001, del Ministerio de Hacienda, que contiene el texto refundido, coordinado y sistematizado de la Ley N°19.420, sobre incentivos para el desarrollo económico de las provincias de Arica y Parinacota.
En particular, se solicitó aclarar si el beneficio señalado se aplica a las empresas constructoras que construyan viviendas en el marco del Programa de Fondo Solidario de Vivienda, en los que el Ministerio de Vivienda y Urbanismo (MINVU), directamente o a través del Servicio de Vivienda y Urbanismo (SERVIU), otorga subsidios destinados a financiar dicha construcción .
La Dirección Regional preparó un proyecto de respuesta en el que expresa que en el caso consultado, es el Estado el que financia estas inversiones por medio de subsidios destinados a dar una solución habitacional preferentemente a las familias en situación de vulnerabilidad.
Concluye esa Dirección Regional que los requisitos que establece la Ley para acceder al beneficio tributario analizado no se cumplirían en este caso, atendido que no es la empresa constructora la que invierte efectivamente en dicha obra, sino el Estado con el propósito de satisfacer necesidades básicas de vivienda. Agrega que lo anterior es válido aun para aquellos casos en que las empresas constructoras ejecuten las edificaciones al amparo de un contrato general de construcción por suma alzada, ya que si bien éstas contratan por cuenta propia la mano de obra y compran por sí los materiales necesarios para ello, su calidad jurídica dentro del contrato es la de vendedor, esto es, suministran bienes a cambio de un precio que es de cargo del inversionista efectivo (Estado), quien además, es el que proporciona los inmuebles a los adquirentes finales a través de las modalidades establecidas por la leyes, normas administrativas o contratos que celebran al efecto.
II.- ANÁLISIS.
De acuerdo al artículo 1°, de la Ley N°19.420, los contribuyentes que declaran el Impuesto de Primera Categoría de la LIR, sobre sus rentas efectivas determinadas según contabilidad completa, tienen derecho a un crédito tributario por las inversiones que efectúen en las provincias de Arica y Parinacota, destinadas a la producción de bienes o prestación de servicios en esas provincias. El crédito, de acuerdo con lo dispuesto por el inciso 2°, de la disposición citada, es equivalente al 30% del valor de los bienes físicos del activo inmovilizado que correspondan a construcciones, maquinarias y equipos, incluyendo los inmuebles destinados preferentemente a su explotación comercial con fines turísticos, directamente vinculados con la producción de bienes o prestación de servicios del giro o actividad del contribuyente, adquiridos nuevos o terminados de construir en el ejercicio, según su valor actualizado al término del mismo, de conformidad con las normas del artículo 41, de la LIR y antes de deducir las depreciaciones correspondientes.
El inciso 4°, del artículo 1°, de la Ley N°19.420, establece que también tienen derecho al crédito los contribuyentes que inviertan en la construcción de edificaciones destinadas a oficinas o al uso habitacional -que incluyan o no locales comerciales, estacionamientos o bodegas-, de más de 5 unidades, ubicadas en las áreas a que se refieren las letras a) y c), del artículo 19, de la misma Ley N°19.420, con una superficie construida no inferior a 1.000 m2, terminados de construir en el ejercicio; según su valor determinado en iguales términos a los indicados en el párrafo anterior. Señala además esta disposición, que el beneficio podrá ser solicitado sólo una vez para el mismo inmueble.
Ahora bien, la jurisprudencia de este Servicio respecto de lo establecido por la disposición legal comentada, ha sostenido que el contribuyente que se beneficia con el crédito tributario por las inversiones a que se refiere, es la persona que invierte en la construcción de las edificaciones, sea que la construcción la haya efectuado directamente por cuenta propia o la haya encargado a un tercero, mediante un contrato de construcción por administración o por suma alzada. Teniendo presente que el contribuyente que se beneficia con el crédito tributario es el que invierte en la construcción, el beneficio no procede respecto de las personas que adquieran los referidos bienes, atendido que la norma en cuestión señala que el beneficio podrá ser solicitado sólo una vez para el mismo inmueble. Aclara además dicha jurisprudencia, que al beneficiar la norma legal al contribuyente que invierte en la construcción, quien tiene derecho al crédito en los casos en que la construcción se encargue a un tercero será el contribuyente que encarga la construcción y no aquel que la ejecuta en virtud de dicho encargo, pues es el primero quien invierte en la construcción y no este último.
De lo señalado se sigue, que en el caso de la construcción de edificaciones en general, para los efectos de definir a quién corresponde el beneficio tributario, se debe distinguir en primer término si dicha construcción se efectúa directamente por cuenta propia, es decir, por sí y para sí, o bien si es efectuada por encargo de un tercero mediante un contrato de construcción ya sea por administración o por suma alzada.
En el primero de los casos no existe duda que quien tiene derecho al beneficio es el contribuyente que realiza la construcción, pues es él quien está invirtiendo en la construcción de la obra para su propio uso o bien para su posterior venta.
En el segundo caso, quien tiene derecho al crédito es el contribuyente que encarga la construcción y no aquel que la ejecuta en virtud de dicho encargo, pues es el primero quien invierte en la construcción y no este último.
En el primero de los casos comentados, las empresas constructoras tendrán derecho al beneficio tributario, obviamente en la medida en que cumplan con los demás requisitos que establece la Ley N°19.420. Tal derecho les asiste aún cuando eventualmente dichas empresas recibieran subsidios por parte del Estado para la construcción de las obras, pero en tal caso dichos subsidios, por su naturaleza, deben ser considerados para los fines de la determinación del monto del beneficio como un menor valor de la inversión. En el segundo caso, las empresas constructoras no tendrán derecho al beneficio tributario porque no serían éstas quienes invierten en la construcción de las obras sino que actuarían sólo como ejecutoras del encargo de quien efectivamente está invirtiendo en ellas.
Sin perjuicio de lo indicado en relación con los subsidios, cabe aclarar que los establecidos en el Decreto Supremo N°174, de 2005, del MINVU, a los que se refiere en su presentación, no operan en beneficio de las empresas constructoras, sino de las personas o conjunto de personas que adquieren las viviendas a las que se refiere dicho Decreto. Si bien los recursos que representan los certificados de subsidios pueden ser usados por las empresas constructoras como fuente de financiamiento de las obras en conformidad con lo dispuesto en el artículo 17 de dicho Decreto, ello no significa que sea el Estado quien está invirtiendo en la construcción de las mismas, máxime cuando en conformidad con lo que señalan los artículos 52 y siguientes del mismo texto legal, tales recursos llegan a las empresas constructoras como un anticipo de los subsidios de los futuros propietarios, que además debe ser caucionado con una boleta de garantía.
III.- CONCLUSIÓN.
Si las empresas constructoras construyen las obras directamente por cuenta propia, tienen derecho al beneficio, en la medida en que den cumplimiento a los demás requisitos que establece la Ley N°19.420. En el caso en que las empresas constructoras estén construyendo por encargo de un tercero, ya sea a través de un contrato por administración o por suma alzada, no tienen derecho al beneficio tributario analizado.
JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR
Oficio N° 2377, de 14.10.2011
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos