Señala en su primera presentación, que una sociedad anónima emisora y operadora de tarjetas de crédito no bancarias, y que no está regulada ni sujeta actualmente a normas bancarias, ha solicitado se ratifique que en caso de constituirse en filial de una sociedad bancaria, y desde que ello se materialice, puede deducir como gasto, por aplicación del N° 4, del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), las provisiones y castigos de los créditos nuevos que otorgue y aquellos que hayan sido cursados y efectuados con anterioridad. Agrega que la sociedad anónima pasaría a ser filial de la empresa bancaria por un aumento de capital que sería suscrito por esta última; estructura que se presentó para análisis y revisión por parte de la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras (SBIF).
Por las razones que indica, solicita se ratifique que en caso que la sociedad anónima sea calificada como institución financiera por la SBIF y se sujete a la fiscalización de la misma entidad:
a) Se regiría para el castigo y provisión de créditos de su cartera vencida, por el N° 4, del artículo 31 de la LIR y las instrucciones contenidas en la Circular N° 47 de 2009, tanto respecto de los nuevos créditos que otorgue como respecto de los que adquiera de otra entidad financiera.
b) En cuanto a los créditos de la solicitante que estén en cartera al momento de pasar a ser filial bancaria, se debe distinguir:
b.1) Los créditos que se encuentren vigentes, es decir, que no estén vencidos, podrán ser llevados a gasto conforme a las normas indicadas en la letra a) anterior.
b.2) En ningún caso serían aplicables dichas disposiciones respecto de los créditos existentes en su cartera vencida al momento de constituirse en filial del banco.
En una segunda presentación, complementaria de la anterior, acompaña documento mediante el cual la SBIF otorga la autorización para la participación mayoritaria de la entidad bancaria en la sociedad, en atención a que el giro que desarrollará esta última corresponde a operaciones autorizadas para los bancos; la que por consiguiente se transforma en una sociedad de apoyo al giro bancario.
Al respecto, solicita se determine si la autorización otorgada por la SBIF es suficiente para aplicar el tratamiento tributario que plantea, respecto de las provisiones y castigos anteriores y posteriores a la autorización referida, o bien si se requiere previamente el cumplimiento de las exigencias que se contemplan en esa autorización.
II.- ANÁLISIS.
El inciso 2°, del N° 4, del artículo 31 de la LIR, establece que se podrá deducir como gasto las provisiones y castigos de los créditos incluidos en la cartera vencida de los bancos e instituciones financieras, de acuerdo a las instrucciones que impartan en conjunto la SBIF y este Servicio. En cumplimiento de esta disposición legal, a través de la Circular N° 47 de 2009 , se actualizaron las instrucciones que de acuerdo con lo dispuesto por la citada norma legal, deben impartir en forma conjunta ambos organismos sobre las provisiones y castigos de los créditos incluidos en la cartera vencida de los bancos e instituciones financieras.
Al respecto, tal como lo indica en su presentación , este Servicio ha señalado que las instrucciones de la Circular N°47 de 2009, son aplicables a los Bancos e Instituciones Financieras que en conformidad a lo dispuesto por el artículo 2° de la Ley General de Bancos (LGB) quedan sujetas a la fiscalización de la SBIF, y al señalado sistema de provisiones y castigos .
Sin embargo, cabe precisar que este Servicio también ha indicado que, en atención a que la SBIF ha considerado a las empresas emisoras u operadoras de tarjetas de crédito como instituciones financieras, le resultan obligatorias las normas contenidas en los incisos 2° y siguientes del N° 4, del artículo 31 de la LIR, y por tanto, las instrucciones contenidas en la Circular N° 47 .
De acuerdo a ello, el tratamiento tributario que corresponda dar a las provisiones y castigos de los créditos, dependerá, en la situación analizada, de si dicha entidad puede considerarse como una institución financiera de acuerdo a lo señalado en el párrafo anterior, ya que en tal caso, le resultan aplicables plenamente las instrucciones contenidas en la Circular N° 47.
Al respecto, cabe señalar que de acuerdo a lo establecido en la letra A), de la Circular N° 47, las instrucciones de la misma se aplican respecto de créditos otorgados por bancos (o instituciones financieras) que cumplan copulativamente con las características que a continuación se señalan:
a) Que se trate de créditos que constituyan operaciones de crédito de dinero conforme a lo dispuesto por el artículo 1°, de la Ley N° 18.010, a favor del banco (e instituciones financieras) y originadas por operaciones del giro bancario (o financiero), sea que hayan sido pactadas en su origen por la institución o correspondan a títulos de crédito que, en el ejercicio de su giro, hayan sido adquiridos o descontados por el banco (o instituciones financieras) a otras instituciones financieras.
b) Que correspondan al tipo de operaciones que, de acuerdo con las normas de la SBIF, deben clasificarse en los rubros “créditos y cuentas por cobrar a clientes” en el Estado de Situación Financiera que deben confeccionar los bancos (o instituciones financieras). Se excluyen las operaciones de factoraje, como asimismo todas las cuentas por cobrar que no correspondan a operaciones de crédito de dinero o que deban considerarse como créditos para fines tributarios en su origen o posteriormente, como el caso de la cartera de leasing o de saldos correspondientes a créditos cedidos que no se han dado de baja del Estado de Situación Financiera.
De esta manera, para que puedan aplicarse las instrucciones contenidas en la Circular N° 47 de 2009, es requisito que se trate de créditos originados por operaciones del giro de institución financiera, sea que hayan sido pactados directamente por dicha entidad, o hayan sido adquiridos o descontados por la institución financiera a otras instituciones financieras, pero siempre en el ejercicio del giro de esa institución financiera. Por tanto, quedan excluidos de las instrucciones de la Circular 47, aquellos créditos que no cumplan con los requisitos copulativos señalados.
III.- CONCLUSIONES.
Atendidas las normas legales, instrucciones y pronunciamientos indicados en los antecedentes, si la sociedad en forma previa a la autorización otorgada por la SBIF, desarrollaba su actividad como una empresa emisora u operadora de tarjetas de crédito, considerándose por la SBIF como una institución financiera, aun cuando no hubiera estado sujeta a su fiscalización, le resultan aplicables las normas contenidas en los incisos 2° y siguientes del N° 4, del artículo 31 de la LIR, y las instrucciones contenidas en la Circular N° 47 de 2009. Lo anterior, siempre que dichos créditos cumplan los requisitos que establece dicho instructivo y que hayan sido o sean otorgados, adquiridos o descontados en los términos señalados, durante su actividad como empresa emisora u operadora de tarjetas de crédito; e independientemente de que con posterioridad a dicha circunstancia tal sociedad sea autorizada por la SBIF, para constituirse en filial bancaria, sujetándose a partir de esa fecha a la fiscalización de la misma entidad.
En cambio, si la sociedad, en forma previa a la autorización otorgada por la SBIF, no desarrollaba su actividad como una empresa emisora u operadora de tarjetas de crédito, no considerándose por la SBIF como una institución financiera, cabe distinguir las siguientes situaciones:
En relación con el criterio que se expone en la letra a) de los antecedentes, al pasar a ser una filial bancaria, sujetándose además a la fiscalización de la misma entidad, se regirá por el N° 4, del artículo 31 de la LIR y las instrucciones contenidas en la Circular N° 47 de 2009, para efectos de la deducción como gasto de las provisiones y castigos de los créditos que cumplan los requisitos que establece dicho instructivo y que sean otorgados, adquiridos o descontados en los términos señalados, a partir de la fecha en que se legalice completamente la reorganización y por consiguiente pase a ser filial bancaria.
Respecto de los criterios indicados en la letra b) de los antecedentes, esto es, el tratamiento tributario que correspondería dar a los créditos otorgados con anterioridad a la señalada autorización, momento en que pasa a ser una filial bancaria, cabe indicar que las instrucciones contenidas en la Circular N° 47 de 2009, no pueden ser aplicadas a créditos que originalmente hayan sido otorgados por personas que desarrollan un giro o actividad distinto al que corresponde al ámbito de aplicación de la norma legal, como es el caso de los créditos que hubieran sido otorgados con anterioridad a su calificación como entidad financiera, razón por la cual, en tal caso, dichos créditos sólo pueden deducirse como gasto conforme a las instrucciones de la Circular N° 24 de 2008.
Por lo tanto, sírvase dar respuesta al consultante en los términos antes indicados, haciendo referencia que la respuesta se basa en el presente Oficio.
ALEJANDRO BURR ORTUZAR
DIRECTOR
Oficio N° 239, de 07.02.2014
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos