I ANTECEDENTES
El Ordinario N° 535 de esa Dirección de Grandes Contribuyentes parte citando el siguiente párrafo del Oficio N° 987, relativo a la cuenta corriente mercantil:
‘Es consustancial a este tipo de contrato, de acuerdo al artículo 609 del Código de Comercio, que las acreencias y débitos registrados en la cuenta, se efectúen en función de las relaciones comerciales permanentes mantenidas entre comerciantes para extinguir obligaciones derivadas de ellas, sin contraprestación recíproca y sin aplicación a un empleo determinado’.
A partir de la expresión – destacada en negrillas por esa Dirección – se deduciría que el Oficio exige que ambas partes sean comerciantes para configurar un contrato de cuenta corriente mercantil.
Al respecto, y sin perjuicio que el Ordinario N° 535 contiene una serie de consideraciones que merecen un análisis particular, a continuación sólo se dará respuesta a la consulta formulada en los Antecedentes, en el sentido que si es necesario reconsiderar las conclusiones del Oficio N° 987 de 2014 en el entendido que el contrato de cuenta corriente mercantil no requiere que ambas partes sean comerciantes.
II ANÁLISIS
1. Elementos ‘esenciales’ de un acto o contrato y autonomía de la voluntad
Como cuestión preliminar, es importante despejar un problema de carácter general deslizado en el Ordinario N° 535, sobre la posibilidad de celebrar un contrato de cuenta corriente mercantil entre un comerciante y un no comerciante.
Al respecto se comparte, desde ya, que en base al artículo 604 del Código Comercio y la doctrina el contrato de cuenta corriente mercantil no requiere que ambas partes sean comerciantes.
Sin embargo, el fundamento de la conclusión anterior deriva de la propia ley (que lo admite), de suerte que ninguna incidencia tiene para estos efectos la libertad contractual como principio general del derecho. Si este fuere el caso, habría que convenir, además, que las partes serían libres para constituir y configurar sus relaciones contractuales con independencia de los elementos esenciales establecidos por la ley, lo cual no es efectivo .
2. Posibilidad de reconsiderar el Oficio N° 987 de 2014
Establecido que para la existencia de un contrato de cuenta corriente mercantil no es necesario que ambas partes sean comerciantes, resta determinar si lo anterior permite variar o reconsiderar las conclusiones del Oficio N° 987 de 2014.
A fin de resolver este punto, es necesario situar correctamente el contexto en el cual se contiene el párrafo en discusión. De acuerdo al Oficio ‘es consustancial a este tipo de contrato, de acuerdo al artículo 609 del Código de Comercio, que las acreencias y débitos registrados en la cuenta se efectúen en función de las relaciones comerciales permanentes mantenidas entre comerciantes para extinguir obligaciones derivadas de ellas, sin contraprestación recíproca y sin aplicación a un empleo determinado. Si se condiciona a un empleo determinado o se le afecta a una finalidad preestablecida, deja de ser cuenta corriente pasando a ser otro tipo de convención o contrato. Este principio ha sido recogido por la jurisprudencia en una sentencia de la Corte de Apelaciones de Valdivia...’
Como se puede apreciar, la “consustancialidad” de que trata el Oficio está destinada a delimitar el ámbito del artículo 609 en relación con el artículo 604, ambos del Código de Comercio, el cual exige que las cuentas corrientes mercantiles se celebren en el marco de relaciones habituales entre las partes. No cumpliría la exigencia anterior, por ejemplo, un contrato de cuenta corriente que sólo registre una única operación de crédito de dinero o en la cual una sola parte remesa dineros, de suerte que no sea necesario liquidar la cuenta para determinar cuál de las partes resulta acreedora o deudora.
Considerando que, de acuerdo a la doctrina, el Código de Comercio ha seguido un criterio “objetivo” para calificar las operaciones como mercantiles (esto es, en atención al acto en sí mismo y no a los sujetos que intervienen), entonces lo propio de la cuenta corriente mercantil será dar cuerpo a relaciones habituales (no necesariamente celebradas “entre” comerciantes) consistentes en la acreditación de cantidades de dinero u otros valores sin aplicación a un empleo determinado ni la obligación de tener a la orden del acreditante una cantidad o valor equivalente .
Por tanto, compartiendo que en base al artículo 604 del Código Comercio y la doctrina, el contrato de cuenta corriente mercantil no requiere que ambas partes sean comerciantes, el párrafo antes citado del Oficio N° 987 de 2014 sólo está destinado a ilustrar que las operaciones registradas en la cuenta corriente sean el resultado de una relación habitual entre las partes en el marco de ese contrato y no para encubrir “una” operación u operaciones esporádicas en que sólo una de las partes efectúa remesas y la otra las recibe.
Luego, la precisión relativa a la calidad de las partes, en el contexto más general del Oficio, no exige reconsiderar sus conclusiones .
3. Efecto novatorio de la anotación del dividendo en la cuenta corriente mercantil
A pesar que no está directamente relacionado con el problema relativo a la calidad de las partes envueltas en el contrato, en la conclusión del Ordinario N° 535 se afirma que “en lo que respecta al pago del dividendo, podría concluirse que encontrándose éste contabilizado en una cuenta corriente mercantil es procedente la extinción de la obligación de pago vía novación, siempre que se acredite la existencia de dicha cuenta corriente”.
Como primera cuestión, es importante precisar que el “pago” efectivo o solución, en base a la definición contenida en el artículo 1568 del Código Civil, consiste en la prestación de lo que se debe al estricto tenor de lo pactado. En cambio, la novación no equivale al “pago” sino propiamente a uno de sus efectos, cual es la “extinción” de todo o parte de la obligación.
En consecuencia, existe cierta imprecisión al señalar que el dividendo se “paga vía novación”, atendido que la novación no constituye propiamente un “pago” (en su sentido legal).
Dicho lo anterior y en lo que respecta al efecto novatorio que tendría la admisión del crédito en la cuenta corriente mercantil, cabe señalar que existe cierta discusión en la doctrina nacional y comparada en el sentido que se trate “propiamente” de una novación (o en cambio, de una “especie” de novación o novación “sui generis”) así como de sus efectos y momento en el cual se configuraría la misma .
En cualquier caso, y a partir del artículo 607 del Código de Comercio puede sostenerse con base legal que en nuestro sistema:
a) En realidad, una obligación no es sustituida por otra sino que por un asiento contable (razón por la cual la doctrina más purista habla de “especie” de novación o novación “sui generis”, atendido que no se estaría extinguiendo un vínculo obligacional por otro sino que por un mero asiento contable).
b) Dicha sustitución, en todo caso, tiene efecto novatorio porque produce la extinción de la obligación primitiva.
c) Que el efecto novatorio (extinción de la obligación primitiva) se verifica al momento de registrarse el respectivo crédito en la cuenta corriente y no en un momento posterior (como sería al liquidarse la cuenta).
Por tratarse la novación de un efecto otorgado por ley al registro de un valor, crédito o fondo en un asiento contable en el marco de una cuenta corriente mercantil, no es posible extender ese efecto novatorio a otras figuras, como podría ser la denominada cuenta de gestión.
Sin embargo, nada impide que al momento de liquidarse la cuenta de gestión, y cumpliéndose los requisitos legales, las obligaciones puedan extinguirse hasta el monto que corresponda en virtud de la compensación legal y por el sólo ministerio de la ley (artículo 1656, inciso primero, del Código Civil).
III CONCLUSIÓN
1. Para que exista un contrato de cuenta corriente mercantil no se exige que ambas partes sean comerciantes.
2. Atendido que la carga o peso argumentativo del Oficio N° 987 de 2014 no reside en la expresión ‘entre comerciantes’, la cual se ofrece sólo para ilustrar otro requisito (la habitualidad de las relaciones) y en calidad de obiter dictum, de suerte que la precisión referida en el punto 1 anterior no afecta la conclusión del Oficio.
3. La concurrencia de los requisitos legales para la existencia de una cuenta corriente mercantil constituye una cuestión de hecho que deberá verificarse en la instancia de fiscalización respectiva.
4. Al momento de registrarse el respectivo crédito en la cuenta corriente se produce el efecto novatorio (extinción de la obligación primitiva).
MICHEL JORRATT DE LUIS
DIRECTOR (T y P)
Oficio N° 400, de 09.02.2015
Subdirección Normativa
Dpto. de Técnica Tributaria