RENTA – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LA – ART. 54°, N°3 – CIRCULAR N° 23, DE 2002 – OFICIO N° 388, DE 2014. (ORD. N° 626, DE 26.02.2015)

TRIBUTACIÓN QUE AFECTA A RETIROS DE EXCEDENTES DE LIBRE DISPOSICIÓN REGULADOS EN EL ARTÍCULO 42 TER DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA.

I.- ANTECEDENTES.
A través de una presentación realizada ante esa Dirección, el contribuyente XXX, solicitó aclarar la calidad que tienen los retiros de excedentes de libre disposición efectuados en conformidad con el artículo 42 ter, de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR).
En ella manifiesta que se pensionó en el año 2012, oportunidad en que retiró Excedentes de Libre Disposición, (en adelante ELD) superiores a 800 UTM, agregando que al efectuar su declaración de impuesto a la renta, año tributario 2013, constató que la propuesta ofrecida por el Servicio en la línea 8 del formulario 22, incorporaba tal cantidad. No obstante ello, se abstuvo de llenar dicha línea, basándose en informaciones contenidas en páginas web de AFP diversas, Superintendencia de Pensiones, Asociación de Administradoras de Fondos Pensiones, y el propio Servicio, que indicarían que el retiro de ELD de hasta 800 UTM, por una sola vez, se encuentra libre de impuesto, percatándose que si declaraba tal retiro de acuerdo con la simulación ofrecida por el Servicio, debía pagar cerca de $ 1.900.00.- lo cual le resultaba injusto, en tanto que si no lo declaraba, le devolverían $71.000.- por crédito por concepto de honorarios.
Agrega, que de todas maneras debía presentar declaración de impuesto a la renta, por cuanto percibió honorarios, y, aunque no los percibiera, estaba obligado a efectuarla, al ser su retiro de ELD superior a 800 UF.
Debido a ello, su declaración de impuestos resultó observada, concurriendo ante el Servicio, donde se le indicó que debía declarar las 800 UTM como una renta exenta, y que a su vez, tenía derecho a rebajar el crédito por rentas exentas que establece el N°2, del artículo 56 de la LIR, (Línea 21 del Formulario 22), lo que compensaba su agregado. Respecto a esto último, argumenta que en ningún caso el referido crédito compensa el efecto de incluir el retiro del ELD, todo lo cual atenta contra el régimen establecido en el artículo 42 ter, señalando que la Circular N°23, de 2002 del Servicio, en ninguna de sus partes indica que estos retiros deben considerarse como una renta exenta que deba declararse en el Formulario 22, expresando que no ocurre lo mismo con el retiro de ELD con cargo a depósitos convenidos que establece el artículo 42 quáter donde se utiliza la misma expresión, ya que el retiro de dichos excedentes no se afecta con ninguna tributación.
Sobre el tema, esa Dirección concluye, luego de analizar el texto de los artículos 42 ter y 42 quáter de la LIR, que utilizan la frase “libres de impuesto”, que no existe un fundamento que justifique un tratamiento distinto para dichos retiros, sin que las instrucciones contenidas en la Circular 23 de 2002, de este Servicio, aclaren el tratamiento tributario de ellos. No obstante ello, este Servicio a través de diversos Oficios les ha dado a los retiros del artículo 42 ter el carácter de rentas exentas, no ocurriendo lo mismo con el tratamiento dispuesto en el artículo 42 quáter estableciendo la Circular N°63, de 2010, que no son considerados rentas exentas para los fines de la progresividad del Impuesto Global Complementario a que se refiere el N°3 del artículo 54 de la LIR.
En mérito a lo anterior, se remiten los antecedentes a esta Dirección a fin de pronunciarse sobre el retiro de ELD del artículo 42 ter de la LIR, uniformando la interpretación de la frase “libres de impuesto” con el artículo 42 quáter del mismo texto.
II.- ANÁLISIS.
Al respecto cabe señalar en primer término que esta situación ya ha sido analizada con anterioridad por este Servicio, pronunciamiento que se encuentra contenido en el Oficio N°388, del 28.02.2014.
El artículo 42 ter de la LIR, dispone en su inciso 1°, que el monto de los ELD, calculado de acuerdo a lo establecido en el Decreto Ley N°3.500 de 1980, y determinado al momento en que los afiliados opten por pensionarse, puede ser retirado libre de impuesto hasta por un máximo anual equivalente a 200 unidades tributarias mensuales, no pudiendo, en todo caso, exceder dicha exención el equivalente a 1.200 unidades tributarias mensuales. El contribuyente podrá alternativamente, optar por acoger sus retiros a una exención máxima de 800 unidades tributarias mensuales durante un año.
El inciso segundo de dicha disposición preceptúa que para que opere la exención, los aportes que se efectúen para constituir dicho excedente, por concepto de cotización voluntaria, depósito de ahorro voluntario o depósito ahorro previsional voluntario colectivo, deberán haberse efectuado con a lo menos cuarenta y ocho meses de anticipación a la determinación de dicho excedente.
De este modo, para entender el sentido y alcance de la disposición, resulta imprescindible interpretar armónicamente los dos incisos del precepto, ya que si bien el primero utiliza la expresión “libre de impuesto”, el segundo otorga a dicha liberación el carácter de una exención. De acuerdo con ello, las cantidades retiradas deben formar parte de la renta bruta del Impuesto Global Complementario, en virtud de lo establecido en el N°3, del artículo 54 de la LIR, y en consecuencia tales rentas deben declararse en la Línea N°8 del Formulario N°22, como ocurre con la generalidad de las rentas exentas. Lo anterior, sin perjuicio de que corresponda aplicar en tal caso el crédito proporcional por dichas rentas exentas de acuerdo a lo establecido en la norma legal referida, el cual se imputa en la línea N° 21 del mismo Formulario.
Esta situación la analizó expresamente la Circular N°23, de 2002, publicada en la página web de este Servicio, (www.sii.cl), en su Capítulo III, luego de analizar las modalidades de retiro de ELD inferiores a los topes allí señalados, indicando que se trata de una renta exenta, sin que sea efectivo que dicho instructivo no aborde el tema.
Así, y de acuerdo con la norma analizada, múltiples pronunciamientos de este Servicio , han insistido que conforme a lo dispuesto por el artículo 54 N°3 de la LIR, y atendido el carácter global y progresivo del Impuesto Global Complementario, el pensionado está obligado a declarar todas las rentas percibidas en dicho tributo, tanto las afectas como las exentas, es decir, en tal caso, debe declarar en el referido impuesto como rentas afectas, el monto de los ELD que supere los límites exentos, y como rentas exentas, la parte de los ELD que no supera los referidos topes exentos.
En consecuencia, para los efectos de precisar la tributación de este tipo de retiros, debe tenerse presente el texto legal y las instrucciones contenidas en la Circular N°23 referida, y lo indicado en el Suplemento Tributario, según las cuales, estas cantidades inevitablemente forman parte de la renta bruta global en los términos citados.
Distinta es la situación que acontece respecto de la expresión “libre de impuestos” utilizada por el artículo 42 quáter de la LIR, incorporado por la Ley N°20.455 del año 2010, pues en tal caso, el legislador no consideró, a diferencia de lo establecido en el artículo 42 ter, que tales retiros de ELD originados en depósitos convenidos se encuentren exentos de impuesto, sino que estableció de manera precisa que se trata de rentas liberadas de tributación. Por tanto, dichas cantidades no corresponden a aquellas que deben incorporarse en la renta bruta del Impuesto Global Complementario en virtud de lo establecido en el N°3, del artículo 54 de la LIR, y así lo instruyó este Servicio por intermedio de las Circulares N°s. 63, de 2010 y 18, de 2011, y en los Suplementos Tributarios a que hace referencia.
Explicado lo anterior, se desprende que la diferente concepción de los beneficios contenidos en los artículos 42 ter y 42 quáter de la LIR, así como las diferencias en el tenor de las expresiones legales, evidencian la imposibilidad de otorgar a ambos un tratamiento tributario único e igualitario.
III.- CONCLUSIÓN.
Por las razones precedentemente señaladas, teniendo en consideración que el inciso segundo del artículo 42 ter de la LIR, otorga de manera expresa el carácter de renta exenta a los retiros de ELD, que no excedan de los límites allí establecidos, se reitera, en consonancia con las instrucciones impartidas por este Servicio en la Circular 23 de 2002, y diversos pronunciamientos ya emitidos sobre la materia, que dichas cantidades corresponden a rentas exentas del Impuesto Global Complementario, y como tales, deben formar parte de la renta bruta de dicho impuesto, declarándose en la línea N°8, del Formulario N°22, para los fines de determinar la progresividad del referido tributo, según lo ordena el N°3, del artículo 54 de la LIR. Lo anterior, sin perjuicio de que corresponda en tal caso aplicar el crédito proporcional por dichas rentas exentas de acuerdo a lo establecido en la norma legal referida, el cual se imputa en la Línea N°21, del mismo Formulario.

JUAN ALBERTO ROJAS BARRANTI
DIRECTOR (S)

Oficio N° 626, de 26.02.2015
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos