I.- ANTECEDENTES.
1.- En primer término, solicita una reconsideración del Oficio N° 1.568 de 2011, que trata sobre la tributación aplicable a la renta generada en la adquisición de una cartera de créditos vencidos a un valor inferior a su valor nominal (valor par) por una persona natural. Indica que dicho Oficio estableció que la diferencia entre el valor nominal o par de los documentos adquiridos y el monto efectivamente pagado por la cartera - cuando sea inferior al primero - constituye un incremento patrimonial para su adquirente, el que se clasifica como una renta del N° 2, del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR). Dicha renta debe ser incluida en los ingresos brutos del año en que sea percibida por el contribuyente, esto es, cuando se produce el cobro de los créditos, salvo que el contribuyente desarrolle alguna de las actividades comprendidas en los N°s. 1, 3, 4 o 5 del artículo 20 de la LIR, demuestre sus rentas efectivas mediante contabilidad completa y un balance general y la inversión generadora de la renta forme parte del patrimonio de la empresa, caso en el cual la renta formará parte de los ingresos brutos del año en que ésta se perciba o sea devengada, habiendo ocurrido esto último en el ejercicio en que se adquirieron los títulos de crédito.
El consultante sin embargo estima que la renta derivada de la adquisición de una cartera de créditos a un valor inferior a su valor nominal o par no se enmarcaría entre aquellas rentas comprendidas en el N° 2 del artículo 20 de la LIR, sino que en el N° 3 de dicha norma, como una renta propia de bancos, empresas financieras y otras de actividad análoga.
Su opinión se basa en que el artículo 20 N° 2 de la LIR comprende las rentas de capitales mobiliarios consistentes en intereses, pensiones o cualesquiera otro producto derivado del dominio, posesión o tenencia a título precario de cualquiera clase de capitales mobiliarios, sea cual fuere su denominación. El tipo de rentas que comprende dicho numeral forma parte del primer concepto de "renta" que contiene el artículo 2 N° 1 de la LIR, que la define como los "ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa". Este tipo de renta obedece al concepto de fuente de la renta denominado "rédito¬ producto", que la relaciona con la riqueza nueva proveniente de la tenencia de una fuente productiva durable y que ha sido definida como el producto periódico que proviene de una fuente durable en estado de explotación. A modo ejemplar, se comprenden en este tipo de renta, los intereses o beneficios que genera la tenencia de instrumentos financieros, dividendos o bonos.
Así, las rentas del artículo 20 N° 2 de la LIR que provendrían del dominio, posesión o tenencia de una cosa o fuente productiva, son distintas de la renta originada con motivo de la enajenación o incluso la adquisición de bienes, actividades propias de las rentas denominadas "del capital".
Adicionalmente, señala que el inciso 2°, del artículo 1° de la Ley N° 18.010 dispone que "constituye también operación de crédito de dinero el descuento de documentos representativos de dinero, sea que lleve o no envuelta la responsabilidad del cedente". La referida norma establece que "para los efectos de esta ley, se asimilan al dinero los documentos representativos de obligaciones de dinero pagaderos a la vista, a un plazo contado desde la vista o a un plazo determinado". De acuerdo a la norma citada, al no existir distinción legal, la adquisición de un crédito vencido o no, o garantizado o no con pagarés, letras de cambio o cauciones de cualquier naturaleza, a un precio inferior al consignado en la obligación constituye una operación de descuento de acuerdo a la Ley N° 18.010.
Por su parte, atendido a que el interés es definido como "toda suma que recibe o tiene derecho a recibir el acreedor, a cualquier título, por sobre el capital”, de acuerdo al artículo 2° de la Ley N° 18.010, todo aquello que exceda de lo pagado por la adquisición de un crédito constituiría "interés", debiendo entenderse como capital el monto que el adquirente o cesionario entrega al cedente por la cesión del crédito.
Continúa señalando que el artículo 40 de la Ley General de Bancos contenida en el Decreto con Fuerza de Ley N° 3 de 1997, califica como banco a toda sociedad anónima especial, que entre otras actividades, se dedique a descontar documentos. Considerando el sustento económico del descuento, colige el consultante que la actividad consistente en descontar documentos constituye una actividad de financiamiento, por lo que el interés obtenido por medio de esta operación que constituye su ganancia, sería una renta clasificada en el artículo 20 N° 3 de la LIR, subsumible en las rentas de los bancos o de empresas financieras y otras análogas.
De acuerdo a lo señalado precedentemente, el consultante estima que el interés devengado en una compra de títulos de crédito no podría encuadrarse dentro del artículo 20 N° 2 de la LIR, siendo necesario reconsiderar el tratamiento tributario dado por el Oficio N° 1.568 de 2011.
2.- En segundo lugar, consulta si constituiría un establecimiento permanente en Chile la adquisición de una cartera de créditos, conjuntamente con otras operaciones de similar naturaleza, tales como el cobro y refinanciamiento de créditos vencidos y la enajenación de créditos, efectuada en Chile por un banco extranjero a través de un mandatario con poder especial para representarlo y actuar por su cuenta.
Trascribe una parte del mandato el cual señala que el banco extranjero otorgaría "poder especial" "para que cada uno, actuando conjunta o separadamente, represente y actúe por cuenta de (BANCO) en Chile en todos los actos, contratos, actuaciones y gestiones que sean necesarias o conducentes para su inversión en la adquisición, mantención, venta, cesión y disposición de (identificar activo o clase de activos financieros)". Prosigue el documento señalando que: "para tal objeto, el apoderado tendrá las siguientes facultades: A) concurrir por cuenta y representación de (BANCO) a la celebración de los actos y contratos necesarios para perfeccionar la compra de activos financieros a bancos e instituciones financieras chilenas, y para disponer o enajenar dichos activos, todo de conformidad con los términos, condiciones, precios, descuentos, declaraciones y cláusulas de responsabilidad negociados y acordados por (BANCO) con las contrapartes respectivas, pudiendo firmar y otorgar toda clase de instrumentos públicos o privados en Chile, para adquirir, gravar, revender, ceder, transferir o de otra manera disponer de dichos activos financieros de conformidad con las leyes de Chile. B) Ejecutar las medidas y acciones legales que le instruya (BANCO) para conservar la propiedad y vigencia de los activos financieros y los dineros que se recauden, y ejercer los derechos de (BANCO) a su respecto, pudiendo contratar empresas de cobranza, servicios legales, otorgar patrocinio y poder con las facultades de ambos incisos del artículo 7 del Código de Procedimiento Civil, y contratar los servicios de proveedores domiciliados en Chile, si a juicio de (BANCO) es necesario para hacer valer sus derechos de acreedor en relación con los activos financieros, ya sea judicial o extrajudicialmente (. .. )".
En opinión del consultante, el mandato en cuestión, aun cuando comprenda negocios determinados, indudablemente permite al mandatario realizar diversas actividades en Chile, no limitadas a la sola compra de créditos bajo su valor par, comprendiendo entre otras, el refinanciamiento de créditos vencidos, la venta a terceros de los créditos y el cobro y recuperación de deudas. En atención a lo anterior, sostiene que el mandatario constituiría un establecimiento permanente del banco extranjero en Chile en los términos a que se refiere el artículo 58 N° 1 de la LIR, atendido que representaría al banco contando con facultades para concluir o cerrar negocios en su nombre.
II.- ANÁLISIS.
1.- El artículo 20 N° 2 de la LIR, grava las rentas de capitales mobiliarios consistentes en intereses, pensiones o cualquiera otro producto derivados del dominio, posesión o tenencia a titulo precario de cualquier clase de capital mobiliario, sea cual fuere su denominación y que no estén expresamente exceptuados, comprendiendo su letra b) las rentas que provengan de créditos de cualquier clase, incluyendo las resultantes de operaciones de bolsas de comercio.
En conformidad con el inciso 2°, del artículo 1° de la Ley N° 18.010, constituye una operación de crédito de dinero el descuento de documentos representativos de dinero, sea que lleve o no envuelta la responsabilidad del cedente. La diferencia que se produce entre el monto efectivamente anticipado al cedente por el importe del crédito cedido y el valor de emisión de los créditos, configura la tasa de descuento o interés de la operación, retribución del descontante por anticipar al descontado el valor del crédito cedido .
A su vez, el descuento se puede clasificar en bancario en el cual un banco desempeña el rol de descontante o entre particulares, realizándose sin la intervención de un banco .
La expresión rentas de los bancos, a que alude el N° 3 del artículo 20 de la LIR, dice relación con los ingresos y remuneraciones obtenidos por un banco, derivados o provenientes del ejercicio de su actividad propia regulada en el artículo 69 de la Ley General de Bancos. En este sentido, el descuento de créditos si bien es una operación que la Ley General de Bancos autoriza a realizar a los bancos, no es de reserva exclusiva de aquellos, por lo cual la tasa de descuento o interés solo será una renta propia de un banco, si éste opera como descontante. Por su parte, tampoco puede entenderse el descuento de créditos como una renta de empresas financieras y otras de actividad análoga, atendido que para calificar la renta como propia de dicho sujeto pasivo, debe ser devengada o percibida por una empresa financiera y no solo tratarse de una renta de carácter o naturaleza financiera.
Por lo anterior, la tasa de descuento o interés constituye una renta del artículo 20 N° 2 de la LIR, la cual para efectos tributarios, debe ser reconocida en los ingresos brutos del año comercial en que se perciba -esto es, cuando se produce el pago del documento- de acuerdo al inciso segundo del artículo 29 de la LIR, salvo que sea obtenida por contribuyentes que desarrollen alguna de las actividades clasificadas bajo los números 1, 3, 4 y 5 del artículo 20 de la LIR respecto de las cuales demuestren sus rentas efectivas mediante contabilidad completa y un balance general, siempre que la inversión generadora de dichas rentas forme parte del patrimonio de la empresa, quedando en dicho caso comprendidas en alguno de dichos numerales del artículo 20, según corresponda, debiendo reconocerse tributariamente como rentas del año comercial en que se perciban o devenguen, cualquiera ocurra primero. En el caso de operaciones de descuento de títulos de crédito, el devengo de la renta se produciría como regla general en el mismo ejercicio en que éstos fueron adquiridos.
2.- En relación con la segunda consulta planteada, relativa a la constitución de un establecimiento permanente en Chile por un banco extranjero que adquiriría créditos a través de un mandatario, cabe señalar que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 58 N° 1 de la LIR, quedan comprendidos en dicha disposición legal para los efectos de la aplicación del Impuesto Adicional (IA) del referido precepto, las personas naturales que no tengan residencia ni domicilio en Chile y las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país, incluso las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas y fijen su domicilio en Chile, que tengan en el país cualquiera clase de establecimientos permanentes, tales como sucursales, oficinas, agentes o representantes, quedando afectas al IA por el total de las rentas atribuibles a las entidades señaladas que remesen al exterior o sean retiradas, con excepción de los intereses a que se refiere el N° 1, del artículo 59 de la LIR .
Al respecto, debe tenerse presente que aunque la LIR no entrega una definición de establecimiento permanente, este Servicio a través de diversos pronunciamientos ha precisado dicho concepto . Así, establecimiento permanente, en los términos gravados por el artículo 58 N° 1 de la LIR, corresponde a la extensión de la actividad de la casa matriz extranjera en Chile mediante el establecimiento de una oficina o sucursal en donde se desarrolla una actividad formal que asume la representación total de la empresa extranjera con facultades para concluir o cerrar negocios.
Respecto de la posibilidad que se configure un establecimiento permanente en el país como consecuencia de la realización o ejecución de actuaciones en Chile por un mandatario en representación de la casa matriz extranjera, debe verificarse la extensión del mandato para determinar si se incluye la posibilidad de concluir o cerrar negocios. Así, este Servicio distingue entre agentes o representantes en Chile de la matriz extranjera o simples mandatarios que solo intervienen en las operaciones que se les encargan. En el primer caso, es inherente al agente o representante de una matriz extranjera estar dotado de la facultad de cerrar negocios que comprometa a esta última entidad. La segunda situación se verificaría cuando el mandatario tiene como sólo propósito la ejecución de gestiones o actos específicos careciendo de facultades suficientes para cerrar negocios en nombre de la casa matriz y sin asumir una representación real o efectiva de la casa matriz extranjera.
En el caso que expone, el poder especial referido en su presentación no solo comprende entre las distintas atribuciones de los mandatarios, la representación amplia del banco extranjero para la realización de todos los actos, contratos y actuaciones necesarios o conducentes para la ejecución del encargo, sino que especifica que éstos se encuentran expresamente facultados para comprar activos financieros (a bancos e instituciones financieras chilenas) y para disponer o enajenar dichos activos, como asimismo suscribir toda clase de instrumentos públicos o privados para adquirir, gravar, revender, ceder o transferir los activos en conformidad con las condiciones y directrices acordadas por el banco con las contrapartes respectivas y contratar empresas de cobranza, servicios legales y de otros proveedores, todo lo cual denota que los apoderados o mandatarios no solo tienen facultad para representar al banco extranjero sino que expresamente están habilitados para concluir negocios en su nombre radicándose directamente los efectos de los actos celebrados por su intermedio en el patrimonio del banco extranjero en virtud de la representación con que se encuentran dotados.
Finalmente, debe tenerse presente que el artículo 38 de la LIR dispone que la renta obtenida por establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operen en Chile, se determina sobre la base de los resultados obtenidos por éstos en su gestión en el país y en el exterior que sean atribuibles de acuerdo a la norma citada, determinados sobre la base de un balance general según contabilidad completa considerándose como si se tratare de una empresa separada e independiente de su matriz, tanto respecto de las operaciones que lleve a cabo con ella, con otros establecimientos permanentes de la misma matriz, con empresas relacionadas con aquella en los términos del artículo 41 E de la misma ley o con terceros independientes.
Conforme a la citada norma, al declarar los establecimientos permanentes su renta efectiva determinada según un balance general y contabilidad completa, si éstos obtienen cualquiera renta clasificada bajo alguno de los N°s. 1, 3, 4 o 5 del artículo 20 de la LIR, las rentas de capitales mobiliarios percibidas por dicho establecimiento quedarán automáticamente comprendidas en alguno de dichos números, según sea el tipo de renta que obtenga, debiendo reconocerse para fines tributarios el año comercial en que sean devengados o en su defecto percibidos por el establecimiento permanente.
III.- CONCLUSIÓN.
Se confirma todo lo establecido en el Oficio N° 1.568 de 2011, particularmente en cuanto dispone que la renta generada en la adquisición de créditos a un precio inferior a su valor par o nominal por un contribuyente que no tribute respecto de actividades clasificadas en los N°s. 1, 3, 4 y 5 del artículo 20 de la LIR en base a renta efectiva determinada por medio contabilidad completa y balance general, corresponde para el adquirente o cesionario a una renta clasificada en el N° 2 del artículo 20 de la LIR, la cual para fines tributarios, debe reconocerse en el año comercial correspondiente a aquel en que ocurre su percepción.
En relación con la segunda consulta planteada, la extensión de las atribuciones de los mandatarios del banco extranjero denota que éstos actuarían como representantes de éste, constituyendo en Chile un establecimiento permanente en los términos del artículo 58 N° 1 de la LIR. Dicho establecimiento permanente al determinar la renta efectiva según un balance general y contabilidad completa, si obtiene rentas clasificadas bajo alguno de los N°s. 1, 3, 4 o 5 del artículo 20 de la LIR, las rentas derivadas de la adquisición de créditos a un valor inferior a su valor par, deberán reconocerse para fines tributarios en el año comercial en que se hayan devengado, esto es, en el año en que se adquieren los títulos de crédito, o en su defecto, cuando haya sido percibida dicho renta por el establecimiento permanente, según sea lo que ocurre en primer término.
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 827, de 01.04.2016
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos.