Se ha recibido en esta Dirección Nacional, su presentación indicada en el antecedente mediante la cual solicita un pronunciamiento sobre los efectos tributarios de una reorganización efectuada en el extranjero, de un grupo empresarial que tiene inversiones en Chile.
I. ANTECEDENTES.
Indica que XXXXX Chile S.A., es una sociedad anónima cerrada del giro pesquero constituida en el país, que lleva a cabo su actividad de extracción, procesamiento, comercialización de productos del mar en la zona sur; la que pertenece a capitales noruegos y ha sido un actor relevante en el sector pesquero de la zona por más de 30 años.
Los propietarios noruegos de esta empresa actúan por intermedio de las siguientes empresas domiciliadas en Noruega y en el territorio de Jersey, que es un territorio autónomo dependiente de la corona británica:
Indica que las mencionadas sociedades DDDD y TTTT, son sociedades que pese a tener su domicilio en la jurisdicción de Jersey, son entidades que han sido reconocidas como contribuyentes fiscales en Noruega, por lo que serían fiscalmente transparentes, esto quiere decir que para todos los efectos fiscales de Noruega sus operaciones son 100% reconocidas en este país y por lo tanto todos los beneficios que reciben estas sociedades son considerados como beneficios percibidos por la empresa noruega CCCC, así como todos los efectos tributarios que recargan sobre ellas.
Señala que esta estructura tiene las particularidades que:
Indica que el grupo ha decidido entonces fusionar las compañías según los siguientes pasos:
1) Primera Fusión: CCCC (Noruega) absorbe DDDD.
No obstante ser DDDD contribuyente fiscal en Noruega, sigue teniendo su jurisdicción legal en Jersey y por lo tanto es necesario cumplir los requerimientos legales tanto en Noruega como en Jersey para efectuar la fusión. Desde el punto de vista legal, tanto en Noruega como en Jersey, la única forma de materializar esta fusión es procediendo primero a través de una junta extraordinaria de accionistas de CCCC en Noruega, para acordar la fusión y absorción de DDDD (Merger-Agreement) y luego como consecuencia de la fusión, liquidar, asignar bienes y disolver DDDD en la jurisdicción de Jersey.
De esta forma, señala, los activos y pasivos de DDDD, que son exclusivamente el 100% de las acciones en TTTT, pasan a causa del acuerdo de fusión de esta sociedad, al patrimonio de CCCC. Añade que es requisito de las normas tributarias en Noruega, que el proceso de fusión no implique un aumento patrimonial en la sociedad subsistente. Dado lo anterior, en esta fusión, los activos y pasivos de DDDD se registrarán en los libros contables de la sociedad continuadora CCCC de Noruega, al valor de los activos que se presentan en su balance contable financiero, y por ende en su calidad de empresa subsistente mantendrá registrado el valor tributario que tenían los activos y pasivos en la sociedad aportante, tal como también lo exige el inciso 4° del artículo 64 del Código Tributario en Chile.
En base a las consideraciones que señala y lo resuelto en el Oficio de este Servicio que cita[1], se solicita se ratifiquen los siguientes criterios:
2) Segunda Fusión: CCCC absorbe a TTTT.
Indica que mediante esta fusión, los activos y pasivos de TTTT, que exclusivamente son las acciones representativas del 73,61% de XXXXX Chile SA, pasan directamente al patrimonio de CCCC.
Partiendo de las consideraciones que indica y el dictamen de este Servicio que cita[2], se solicita se ratifiquen los siguientes criterios:
En este sentido, señala que los activos y pasivos de TTTT se registrarán en los libros contables de la sociedad continuadora CCCC de Noruega al valor que presentan en el balance contable financiero; y en su calidad de empresa subsistente mantendrá registrado el valor tributario que tenían los activos y pasivos en la sociedad aportante, que en este caso es el valor de costo de adquisición o aporte tributario incurrido por TTTT, de las acciones representativas del 73,61% de XXXXX Chile SA., reajustado por la variación del IPC en Chile.
Como consecuencia tributaria de esta reestructuración (Fusión 1 y Fusión 2), el costo tributario en TTTT (Jersey) que tenían las acciones representativas del 73,61% del capital en XXXXX Chile SA (Chile) previo a la reorganización será el mismo costo tributario que tendrán posteriormente al proceso de fusión, de las mismas acciones ahora en poder de la sociedad CCCC de Noruega.
Por lo tanto, solicita se ratifique que:
II.- ANÁLISIS.
1.- El N°1 de la letra A.-, del artículo 6° del Código Tributario, establece que corresponde al Director de este Servicio la interpretación administrativa de las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos. La labor de interpretación referida, consiste en determinar el correcto significado, sentido y alcance de una norma jurídica, lo cual permitirá conocer si la disposición legal resulta o no aplicable a un caso concreto. En este sentido, en relación a los presupuestos legales que indica en su presentación, relativos a los efectos de las fusiones perfeccionadas en el extranjero, para el solo análisis siguiente, este Servicio entiende que ellos son equivalentes a los que se derivan de la Ley chilena; sin perjuicio de lo cual, esto podrá ser evaluado en la instancia de fiscalización correspondiente a la luz de los antecedentes respectivos.
Teniendo en consideración lo anterior, cabe señalar en primer término que el artículo 99 de la Ley N° 18.046 sobre sociedades anónimas, define la fusión como la reunión de dos o más sociedades en una sola que las sucede en todos sus derechos y obligaciones, y a la cual se incorporan la totalidad del patrimonio y accionistas de los entes fusionados. Agrega esta norma legal que hay fusión por creación, cuando el activo y pasivo de dos o más sociedades que se disuelven, se aporta a una nueva sociedad que se constituye; y hay fusión por incorporación, cuando una o más sociedades que se disuelven, son absorbidas por una sociedad ya existente, la que adquiere todos sus activos y pasivos. En estos casos, no procederá la liquidación de las sociedades fusionadas o absorbidas.
2.- En relación a lo expuesto en su requerimiento cabe expresar lo siguiente.
A) Primera Fusión: CCCC (Noruega) absorbe a DDDD.
De acuerdo a lo que señala en su presentación, en el caso que plantea se verifica una fusión por incorporación, pues una sociedad domiciliada en Noruega absorberá a una sociedad domiciliada en el territorio de Jersey, adquiriendo el 100% de las acciones que poseía la entidad absorbida en la empresa Corsortium también domiciliada en Jersey, y que constituye el total de los activos de DDDD.
a) Aplicación del Impuesto Adicional establecido en el artículo 58 N° 3 de la LIR.
La Ley N° 20.630, de 2012, entre otras materias, incorporó nuevos casos de renta de fuente chilena en el inciso 3°, del artículo 10 de la LIR[3], con el objeto de gravar en Chile el mayor valor obtenido en la enajenación de activos extranjeros y que provienen en forma material de activos subyacentes situados en Chile. Por consiguiente, esa disposición legal vino a gravar, como rentas de fuente chilena, afectas al Impuesto Adicional en carácter de impuesto único, las obtenidas por contribuyentes no domiciliados ni residentes en el país, en la enajenación en el extranjero de los títulos o instrumentos que establece, cuando la totalidad o una parte del valor de éstos se encuentre representado por uno o más de los activos subyacentes situados en Chile.
Por su parte, el N° 3 del artículo 58 de la LIR, agregado por la citada Ley 20.630, en su inciso primero establece las dos modalidades para determinar la renta gravada con el Impuesto Adicional, entregando su elección al enajenante.
Sin perjuicio de lo indicado, el inciso final del artículo 10 de la LIR, dispone que no se aplicará el Impuesto Adicional que establece cuando las enajenaciones a que se refiere el inciso 3°, del mismo artículo, se hayan efectuado en el contexto de una reorganización de un grupo empresarial y siempre que en dichas operaciones no se haya generado renta o un mayor valor para el enajenante, determinada ésta en cualquiera de las dos formas establecidas en el N° 3, del artículo 58 de la misma Ley.
En la Circular N° 14, de 2014, mediante la cual se dictaron las instrucciones relativas al alcance del Impuesto Adicional que grava la enajenación de instrumentos representativos de activos subyacentes en Chile, se expresó que en caso de cumplirse los requisitos copulativos establecidos en el inciso final del artículo 10 de la LIR, no se configura el hecho gravado con el Impuesto Adicional dispuesto en el inciso 3°, del artículo 10 de la misma Ley, y en consecuencia, este Servicio no podría aplicar la facultad de tasación que contempla el inciso 3°, del artículo 64 del Código Tributario.
Enseguida, conforme a lo dispuesto el artículo 99, de la Ley N° 18.046 sobre Sociedades Anónimas, tanto en una fusión por incorporación como en una fusión por creación, las sociedades fusionadas se disuelven, sucediéndolas, en todos sus derechos y obligaciones, la sociedad que se constituye o la subsistente.
Por lo tanto, aun cuando en una fusión legalmente se produce un cambio en la propiedad o titularidad de los bienes, ya que éstos se transfieren desde la sociedad disuelta a la absorbente, el “aporte” que efectúa la sociedad absorbida no tiene contraprestación pues no recibe a cambio acciones o derechos en la sociedad resultante, puesto que desaparece como persona jurídica, de donde resulta que queda al margen de experimentar un incremento patrimonial que pueda estar sujeto a las normas de la LIR.[4]
De esta forma, en este caso no resultará aplicable el impuesto que grava la enajenación directa o indirecta de activos subyacentes situados en Chile a que se refiere el inciso 3°, del artículo 10 de la LIR, siempre que la operación que describe cumpla con los requisitos copulativos del inciso final del citado artículo, esto es, siempre que la operación se efectúe en el contexto de una reorganización de un grupo empresarial, según éste se define en el artículo 96 de la Ley N° 18.045; y en el entendido que, de acuerdo a las normas legales del país donde se materializa la fusión, esta se efectúe bajo un régimen de neutralidad tributaria, al no implicar un incremento patrimonial, renta o un mayor valor afecto a impuesto.
b) Aplicación de la facultad de tasación que contempla el artículo 64 del Código Tributario.
El inciso cuarto, del artículo 64 del Código Tributario, en lo pertinente dispone que este Servicio no podrá ejercer sus facultades de tasación en los casos de división o fusión por creación o por incorporación de sociedades, siempre que la nueva sociedad o la subsistente mantenga registrado el valor tributario que tenían los activos y pasivos en la sociedad dividida o aportante.
Respecto de lo establecido por el inciso cuarto de la norma legal antes señalada, este Servicio impartió las instrucciones pertinentes mediante la Circular N° 45, del año 2001, la que se encuentra publicada en el Sitio Web de Internet de este organismo (www.sii.cl).
Respecto de las mismas facultades de fiscalización, la Circular N° 14, de 2014,[5] expresa que en caso de cumplirse los requisitos copulativos establecidos en el inciso final, del artículo 10 de la LIR, atendido que en tal situación no se configura ninguno de los hechos gravados con Impuesto Adicional dispuestos en el inciso 3°, del artículo 10 de la misma Ley, este Servicio no podrá aplicar en tal caso la facultad de tasación que contempla el inciso 3°, del artículo 64 del Código Tributario.
De esta manera, conforme a los términos de la reestructuración que describe, no procederá aplicar en este caso en particular las facultades de tasación del artículo 64 del Código Tributario, dado que con motivo de la fusión referida no se producirían efectos tributarios en la medida que se efectúe bajo un régimen de neutralidad tributaria; y la nueva sociedad o la subsistente mantenga el debido registro del valor tributario que tenían los bienes en la empresa o sociedad fusionada, a fin de dar cumplimiento a la legislación interna, respecto de los ulteriores efectos que se puedan producir en relación a las normas de la LIR.
B) Segunda Fusión: CCCC absorbe a TTTT.
De acuerdo a lo que expresa, en el caso que describe se verificaría una fusión por incorporación, pues la sociedad domiciliada en Noruega absorbería a otra sociedad domiciliada en el territorio de Jersey, adquiriendo el 73,61% de las acciones de XXXXX Chile SA, que pasan a causa del acuerdo de fusión al patrimonio de CCCC.
a) Aplicación del Impuesto Adicional establecido en el artículo 58 N° 3 de la LIR.
Teniendo en consideración lo expresado en la letra A) anterior, y bajo los supuestos allí señalados, solo cabe confirmar los criterios que expresa en cuanto a que no se aplicaría el Impuesto Adicional establecido en el artículo 58 N° 3 de la LIR, en el entendido que la operación se efectúe en el contexto de una reorganización de un grupo empresarial, según éste se define en el artículo 96 de la Ley N' 18.045; y que se efectúe bajo un régimen de neutralidad tributaria, al no producirse renta o un mayor valor afecto a impuesto.
b) Aplicación de la facultad de tasación que contempla el artículo 64 del Código Tributario.
Asimismo, no se aplicará la facultad de tasación que contempla el inciso 3°, del artículo 64 del Código Tributario, en la medida que cumplan los requisitos copulativos que establece el inciso final del artículo 10, de la LIR.
En todo caso, para los efectos previstos en la LIR, la sociedad continuadora CCCC de Noruega deberá llevar el adecuado registro del valor tributario de los activos y pasivos de la empresa TTTT que se le traspasan con motivo de la fusión, conforme al valor que estos tenían de acuerdo a los registros de la sociedad absorbida, en su calidad de empresa continuadora; en los términos establecidos por el inciso 4° del artículo N° 64 del Código Tributario, en relación a la Circular 45, del año 2001.
III.- CONCLUSIÓN.
Este Servicio no puede confirmar a priori los supuestos legales que indica, derivados de la aplicación de una Ley extranjera en un caso de fusión de sociedades efectuadas en el exterior. Sin embargo, en caso que dichos efectos sean equivalentes a los establecidos en la Ley interna, solo cabe ratificar los criterios que indica, en cuanto a que la reestructuración que describe, efectuada mediante la fusión por absorción de dos sociedades domiciliadas en el extranjero, y en la medida que desde el punto de vista tributario dicha reestructuración sea neutra, es decir, que no se genere renta o un mayor valor, no se configurarían hechos gravados afectos con el Impuesto Adicional.
Tampoco procederá el ejercicio de las facultades de tasación contenidas en el artículo 64 del Código Tributario, en caso de cumplirse los requisitos copulativos establecidos en el inciso final del artículo 10 de la LIR, conforme a lo señalado en el Circular N° 14, de 2014.
En todo caso, de acuerdo a lo previsto en el inciso cuarto del artículo 64, del Código Tributario, en relación a la Circular N° 45, de 2001, la empresa extranjera absorbente deberá llevar el adecuado registro del valor tributario de la inversión en las acciones de la sociedad anónima chilena, que eran de propiedad de la sociedad absorbida, para los ulteriores efectos que se puedan producir en relación a la LIR.
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 2401 de 06.11.2017
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos
[1] Oficio N° 10, del año 2017.
[2] Oficio N° 10, del año 2017.
[3] Dicha norma entró en vigencia en la fecha de publicación de dicha Ley, lo que ocurrió el 27 de septiembre de 2012.
[4] Al respecto, Oficio N° 10, de 2017.
[5] Esta Circular instruye sobre el Impuesto Adicional que afecta a un contribuyente no residente ni domiciliado en el país, por las rentas obtenidas en la enajenación de los instrumentos a que se refieren los artículos10, en sus incisos 3° y siguientes, y 58 N° 3 de la LIR.