Se ha solicitado un pronunciamiento de este Servicio, en orden a determinar si funcionarios de Carabineros de Chile, deudores del Fondo de Ahorro Habitacional de esa institución, pueden acogerse a los beneficios tributarios establecidos en el artículo 55 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
I.- ANTECEDENTES.
Manifiesta el ocurrente que el Fondo de Ahorro Habitacional es un órgano financiero institucional, de carácter solidario, formado por las cotizaciones (aportes) económicas de sus socios, que forman un patrimonio común, destinado al otorgamiento de préstamos habitacionales para la adquisición de viviendas bajo la modalidad de un crédito amparado con garantía hipotecaria.
Agrega que de acuerdo a lo establecido en la Ley N°18.713 de 1988, las prestaciones que otorgue el referido Fondo están exentas del pago del Impuesto a la Renta, bajo cualquier forma y circunstancias en que dicho impuesto fuese aplicable, lo que implica que los intereses derivados de los préstamos habitacionales, no están gravados con el Impuesto a la Renta. Opina que por esta razón, dichos intereses no podrían ser rebajados del mismo impuesto, conforme al artículo 55 bis de la LIR.
Cada vez que un socio recibe un préstamo habitacional, paga intereses y reajustes, y esos valores van incrementando en forma directa el Fondo Común, y, en forma indirecta, cada una de las cuentas individuales de los socios partícipes, toda vez que al final de cada ejercicio, el Consejo de Administración, del resultado financiero, considera los intereses y reajustes pagados en el período, los cuales distribuye en forma proporcional entre sus socios.
Lo anterior significa que los intereses y reajustes que se pagan a consecuencia de un préstamo habitacional (que no están gravados con el Impuesto a la Renta), al final del periodo aumentan o incrementan la propia cuenta del socio-deudor que paga dichos valores, ya que una parte de ellos va a incrementar su propia cuenta individual, en la proporción que establezca el Consejo de Administración para la distribución de los excedentes.
De este modo, solicita que se confirme que los intereses pagados por los préstamos habitacionales descritos, que no resultan gravados con el Impuesto a la Renta por aplicación de la Ley N°18.713, cuyo valor va a incrementar el Fondo y la propia cuenta individual del socio-deudor que paga dicho interés, no podrían ser considerados para efectos del artículo 55 bis de la Ley de la Renta, para rebajar la renta bruta imponible anual de dicho socio-deudor.
II.- ANÁLISIS.
El artículo 55 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el artículo 1° del D.L. N°824 de 1974, establece en su inciso primero lo siguiente: “Los contribuyentes personas naturales, gravados con este impuesto, o con el establecido en el artículo 43, Nº1, podrán rebajar de la renta bruta imponible anual los intereses efectivamente pagados durante el año calendario al que corresponde la renta, devengados en créditos con garantía hipotecaria que se hubieren destinado a adquirir o construir una o más viviendas, o en créditos de igual naturaleza destinados a pagar los créditos señalados.”
De conformidad con lo dispuesto en la citada disposición, este Servicio impartió las instrucciones correspondientes principalmente en Circular N°87 de 2001, emitiendo además, a la fecha, diversos pronunciamientos sobre la materia, los que se pueden consultar en su página Web.
Ahora bien, de la norma legal se desprende que los requisitos principales para acceder al beneficio tributario que reglamenta son:
a) Que se trate de intereses pagados por créditos con garantía hipotecaria que se hubieren destinado a adquirir o construir una o más viviendas con destino habitacional; o bien,
b) Que se trate de intereses pagados por créditos con garantía hipotecaria destinados a pagar los créditos señalados en la letra a) anterior.
Por lo tanto, para tener derecho al beneficio en comento, es indispensable que se trate de un crédito con garantía hipotecaria destinado a la adquisición o construcción de una vivienda para fines habitacionales, sea que la garantía recaiga sobre el mismo bien raíz que se adquiere o construye o sobre uno diverso; o bien, que se trate de un crédito con garantía hipotecaria que se destina a pagar o prepagar un crédito de la misma naturaleza y condiciones anteriores.[1]
En este sentido, debe tenerse presente que la historia fidedigna de la Ley N°19.753 de 2001, que incorporó un nuevo artículo a la Ley sobre Impuesto a la Renta, signado con el número 55 bis, indicó que el objeto del sistema es permitir la deducción de intereses de créditos hipotecarios, focalizando el beneficio hacia las rentas medias y medias altas, de modo que los contribuyentes puedan deducir de su base imponible los intereses efectivamente pagados en la anualidad respectiva, devengados en créditos hipotecarios aplicados a la construcción o adquisición de viviendas.[2]
Por su parte, el artículo 1° del Decreto N°407, de 1981, del Ministerio de Defensa Nacional, Subsecretaría de Carabineros, Reglamento “Fondo de Ahorro Habitacional” para el personal de Carabineros de Chile, señala que la Sección Fondo de Ahorro Habitacional del Departamento de Plan Habitacional y Poblaciones de la Dirección de Bienestar de Carabineros de Chile, tiene como función principal proponer una solución habitacional al personal de dicha institución, debiendo elaborar, diseñar y ejecutar planes y programas, comprendiéndose en ellos, el fomento del ahorro individual y sistemático. Para el cumplimiento de sus fines, el artículo 2° crea un sistema de ahorro denominado “Fondo de Ahorro Habitacional” (en adelante, “el Fondo”), que se forma con las cotizaciones del personal de la Institución que ingrese voluntariamente a él.
Dicha Sección tiene como función primordial, entre otras, otorgar préstamos para la adquisición de viviendas o sitios, construcción, reparación, ampliación, terminación y gastos de urbanización, determinándose su monto, condiciones y modalidades en función de los ahorros que cada partícipe del sistema esté en condiciones de efectuar, en relación a su propia capacidad de pago. (Art. 3°).
Ahora bien, el Fondo cuenta con diversos recursos para el cumplimiento de sus objetivos, entre los que se cuentan los reajustes e intereses provenientes de sus operaciones de crédito habitacional y las amortizaciones de los préstamos habitacionales (letra c) del art. 6).
Seguidamente, y de acuerdo con su artículo 17, con los recursos del Fondo se pueden otorgar préstamos a los partícipes para la compra, ampliación, reparación y terminación de viviendas, para la adquisición de sitio y construcción y, en general, para finalidades estrictamente habitacionales.
El monto, condiciones, plazo y demás modalidades de los préstamos los fija periódicamente el Consejo de Administración que dirige el referido Fondo, tomando en consideración las condiciones de mercado y las disponibilidades financieras.
Entrando en el análisis de si los créditos que otorga el Fondo cumplen con los requisitos de la franquicia contenida en el artículo 55 bis de la LIR, como se señaló previamente, sólo los intereses pagados por préstamos destinados a adquirir o construir una o más viviendas o pagar estos créditos, pueden cumplir con los requisitos que este artículo establece. En consecuencia, si el Fondo otorgare otro tipo de préstamos, distintos a los recién señalados, éstos no se ajustarían a los requisitos establecidos en el artículo 55 bis citado.
Por expresa disposición del artículo 20 del citado Reglamento, los créditos que otorgue el Fondo deben ser garantizados con hipoteca general de primer grado y prohibición de gravar y enajenar sin previo consentimiento de la Dirección de Bienestar, mientras esté vigente la deuda.
De este modo, los préstamos concedidos por el Fondo, que obligan a un pago de intereses, cumplen con el requisito de ser créditos con garantía hipotecaria.
En relación con el o la acreedora, la jurisprudencia de este Servicio relativa al beneficio contemplado en el artículo 55 bis de la LIR, ha señalado reiteradamente que la persona o institución que otorgue el crédito no se encuentra limitada a las instituciones bancarias y financieras.[3]
Por lo tanto, en la medida que los préstamos en comento cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 55 bis de la LIR, esto es, que se hayan otorgado a personas naturales, tengan garantía hipotecaria y se hayan destinado a adquirir o construir una o más viviendas con destino habitacional o a pagar los créditos otorgados para adquirirlas o construirlas, el deudor puede hacer uso del beneficio contemplado en esta norma, sin que sea obstáculo para ello lo dispuesto en el artículo 9° de la Ley N°18.713, que establece que las prestaciones que se otorguen por la Dirección de Bienestar de Carabineros de Chile, están liberadas, entre otros tributos, del Impuesto a la Renta. Lo anterior, por cuanto el artículo 55 bis establece un beneficio a favor del deudor, independiente de la exención establecida en el artículo 9° recién citado y de la forma en que se utilicen los recursos recaudados por este concepto.
Sin perjuicio de lo señalado, se hace presente que, si al final del ejercicio anual, los intereses fueren directamente devueltos a una cuenta individual del partícipe que durante el año pagó tales cantidades, deberá rebajarse este monto devuelto de la suma total de los intereses pagados durante el año, ya que en tal caso, no pueden estas sumas considerarse como “intereses efectivamente pagados durante el año calendario”, por lo que no se cumpliría en tal caso con el requisito establecido en el artículo 55 bis de la LIR.
III.- CONCLUSIÓN.
En conformidad con lo preceptuado en el artículo 55 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no existe inconveniente para que los deudores del Fondo de Ahorro Habitacional para el personal de Carabineros de Chile, puedan rebajar de su renta bruta anual los intereses efectivamente pagados durante el año calendario al que corresponde la renta, devengados en créditos con garantía hipotecaria que se hubieren destinado a adquirir o construir una o más viviendas o a pagar estos créditos.
No se consideran efectivamente pagados durante el año calendario, aquellos intereses que sean directamente devueltos a las cuentas individuales de los partícipes.
Para tales efectos, el Fondo deberá informar mediante el envío de la Declaración Jurada N°1898, la nómina de los créditos con garantía hipotecaria otorgados por esa institución destinados a adquirir o construir viviendas o a pagar estos créditos, en conformidad a lo establecido en la Resolución Exenta N°53, de 12.12.2001, de este Servicio, disponible en su página web, cuya dirección es www.sii.cl.
VÍCTOR VILLALÓN MÉNDEZ
DIRECTOR (S)
Oficio N° 365, de 15.02.2017
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos
[1] Oficio N°4.437 de 2005, entre otros.
[2] Pág. 23 de la Historia Ley 19.753, BCN
[3] Circular N°87 de 2001 y Oficios N°5.296 de 2003, N°1.538 de 2002, N°1.405 de 2002 y N°1.272 de 2002.