Se ha solicitado un pronunciamiento a este Servicio, sobre la aplicación de la regulación de créditos incobrables conforme a lo dispuesto en el N°4 del inciso 3° del artículo 31 de la Ley de la Renta (LIR) a una empresa cuyo giro principal es la venta de sepulturas.
I.- ANTECEDENTES.
Una sociedad "X", cuyo giro principal es la venta de sepulturas, celebra contratos de venta con sus clientes. En los contratos se dispone que en caso de incumplirse con algunas de las sucesivas obligaciones de pago (cualquiera de las cuotas pactadas), el vendedor tendrá derecho a retener las cuotas ya pagadas hasta ese momento, pactándose además que el vendedor no deberá proceder a la entrega de la cosa (ni a su tradición), pudiendo finalmente, y a su sola opción, resolver el contrato.
Agrega, que la sociedad obtiene una utilidad a todo evento ante el incumplimiento de alguna de las sucesivas obligaciones de pago de parte de alguno de sus clientes, en la medida que obtiene un ingreso que no tiene como contrapartida un costo de venta directo asociado, ya que el bien objeto de la venta no será entregado al comprador.
Indica que de acuerdo a lo dispuesto en el número 4, inciso tercero del artículo 31 de la LIR los requisitos para que los créditos incobrables puedan ser castigados son: (i) que provengan de operaciones relacionadas con el giro del negocio; (ii) que el castigo de dichos créditos incobrables haya sido contabilizado oportunamente; y (iii) que respecto de ellos se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.
Sobre el tema, hace presente que en relación con esta norma, el SII dispuso en la Circular N° 24 de 2008, que, para proceder al castigo como incobrables de aquellos créditos que superan las 50 UF, se exigirá la realización de gestiones de cobranza judicial, sin embargo, el mismo instructivo contempla la posibilidad de no perseguir el cobro por la vía judicial, siendo igualmente procedente y aceptable la deducción como gasto del crédito castigado por sobre las 50 UF, siempre que se cumplan los requisitos exigidos para el tramo inmediatamente anterior (créditos que superan las 10 UF pero no las 50 UF); y se presente una declaración jurada simple consignando los motivos que lo llevaron a tomar la decisión de no proseguir judicialmente el cobro.
Conforme a lo anterior consulta sobre la posibilidad de que el contribuyente proceda a castigar tributariamente las deudas de más de 50 UF, sin necesidad de ajustarse para ello a los términos estrictos de la Circular N°24 de 2008. Específicamente, sin necesidad de proceder al cobro judicial de las deudas ni tampoco de presentar declaraciones juradas del contenido específico que manda la disposición administrativa analizada.
Manifiesta que el fundamento para solicitar a este Servicio esta especial aplicación de la normativa administrativa sobre créditos incobrables para el caso concreto de la empresa, radica en los particulares caracteres de los contratos en que la empresa obtiene dicho ingreso producto del incumplimiento sin que exista ninguna disminución patrimonial correlativa puesto que -por disposición contractual- no se haría entrega (material ni en tradición) en esos casos de la cosa vendida.
II.- ANÁLISIS.
La Circular N°24 de 2008, establece la forma de acreditar el cumplimiento de los requisitos que establece el N° 4, del inciso 3°, del artículo 31 de la LIR, para aceptar como gasto el castigo de los créditos incobrables, oportunamente contabilizados, siempre que se hubieran agotado prudencialmente los medios de cobro; estableciendo que dichos medios de cobro, deben ejercerse dentro de los plazos legales de prescripción.
Dicho instructivo indica en la letra c), del N°3.- del acápite III, las diligencias necesarias para considerar que se han agotado prudencialmente los medios de cobro de los créditos, cuyo monto al término del ejercicio por cliente sea superior a 50 UF, estableciendo lo siguiente:
Acreditar haber ejecutado procedimientos de cobranza extrajudicial de acuerdo a las prácticas corrientes utilizadas en el comercio para la recuperación de la deuda, lo que será evaluado considerando los siguientes aspectos:
Política formal de cobranzas en la empresa razonables y permanentes en el tiempo.
Correspondencia de las políticas con los procedimientos aplicados.
La capacidad de medios y patrimonio de la estructura de cobranzas interna o externa que permita cumplir las políticas de cobranza.
Haber requerido judicialmente al deudor y realizado las actuaciones procesales propias y razonables del procedimiento judicial de que se trate.
Lo señalado en el punto 1 y 2 anterior deberá ser acreditado mediante declaración jurada simple emitida conjuntamente por el abogado patrocinante de la causa y el representante legal de la empresa acreedora.
Sin perjuicio de lo anterior, en aquellos casos en que el contribuyente acredite que las acciones judiciales, la prosecución del juicio o la ejecución o liquidación de las garantías no son razonables de acuerdo a la cuantía de la deuda, la relación comercial que se tenga con el deudor o la situación patrimonial de este, podrá castigarse la deuda cumplidos los requisitos señalados precedentemente. Para estos efectos, el contribuyente deberá presentar una declaración jurada simple en que se expliquen claramente las razones anteriores y las opiniones de personas que le hayan permitido formar tal convicción.
En este contexto, en el señalado instructivo se estableció como una de las condiciones para estimar que se han agotado prudencialmente los medios de cobro para el castigo de los créditos morosos, que se haya ejercido dentro de los plazos de prescripción en forma uniforme y diligente las acciones o medios necesarios conducentes a obtener su cumplimiento, teniendo presente que el castigo es un mecanismo excepcional que establece la LIR, para la deducción de un gasto por concepto de créditos del giro, impagos y morosos; y por consiguiente, se debe entender que se han agotado prudencialmente los medios de cobro, cuando no obstante la actividad desplegada por el acreedor, las deudas son incobrables por causas debidamente fundamentadas, esto es, cuando dentro de los plazos de prescripción los medios de cobro realizados no han sido suficientes para obtener el cumplimiento, habiendo sido demostrado dicho interés en efectuar el cobro, mediante las acciones que se indican la Circular.
En consecuencia queda de manifiesto que para proceder al castigo de un crédito, deben haberse agotado todos los medios con que cuenta el contribuyente para exigir su cobranza de forma tal que, una vez agotadas las acciones indicadas en la referida Circular, la respectiva acreencia resulte incobrable.
De lo anterior se desprende que no basta que el acreedor considere que no es necesario cobrar atendido a que no ha entregado la cosa objeto del contrato, puesto que precisamente es esta convención la que otorga al contribuyente el título para exigir lo adeudado en las instancias judiciales que correspondan y, al no perseguir su cobro estaría renunciando de forma voluntaria al ejercicio legítimo de la acción para perseguir el pago de deudas.
Por otra parte, no existe norma legal ni instrucción que exima al contribuyente de la observación de la normativa señalada que aplica a la generalidad de los contribuyentes, así como tampoco acompañó en su presentación los contratos de venta ni expuso razones que den cuenta que no resulta conveniente ejercer las acciones judiciales para cobrar estos créditos.
A mayor abundamiento, además de los requisitos señalados para castigar los créditos incobrables, estos deben cumplir con los requisitos generales de todo gasto, dentro de los cuales se contempla la necesidad del mismo, entendida esta expresión como inevitable u obligatoria, circunstancia que no se verificaría en lo expuesto en su presentación ya que la incobrabilidad de estas acreencias se derivarían del no ejercicio voluntario de la acciones judiciales de cobro.
III.- CONCLUSIONES.
Conforme a lo señalado, no es posible confirmar los criterios expuestos en su consulta, atendido a que no existe norma legal o reglamentaria que los exima de las obligaciones señaladas en el N° 4, del inciso 3°, del artículo 31 de la LIR y Circular N°24 de 2008, considerando además que el no ejercicio de la acción judicial de cobro, sería un acto de renuncia voluntaria opuesto al requisito de la necesidad del gasto, condición indispensable para proceder a la deducción de las partidas señaladas en el artículo 31 de la LIR.
VICTOR VILLALÓN MÉNDEZ
DIRECTOR (S)
Oficio N° 415, de 22.02.2017
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos