Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación indicada en el antecedente, mediante la cual solicita analizar y en su caso confirmar ciertos criterios en relación a las consecuencias tributarias de la condonación de intereses que no han sido rebajados previamente como gasto tributario, en cumplimiento de lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR).

I. ANTECEDENTES:

De acuerdo al inciso tercero del artículo 31 de la LIR, incorporado por la Ley N° 20.780 (en adelante, "Reforma Tributaria"), la deducción como gasto tributario de intereses a los que se refiere el artículo 59 de la LIR, adeudados por una entidad local a un acreedor extranjero directa o indirectamente relacionado en los términos del artículo 41 E de la LIR, sólo procede en el año calendario o comercial en que ocurre (i) el pago, abono en cuenta o puesta a disposición de los intereses, y ii) la declaración y pago del respectivo impuesto adicional.

Así, la nueva norma establece una excepción a la regla general que establece la ley para la deducción de gastos en virtud de la cual el "adeudamiento" de los intereses es suficiente para que proceda su deducción como gasto tributario (cumpliendo los demás requisitos legales). A partir de la Reforma Tributaria, tratándose de intereses adeudados a partes relacionadas en el exterior (en los términos del artículo 41 E), la deducción como gasto tributario requiere, además del devengo, del pago del interés y del impuesto adicional respectivo. Indica que el objetivo de la norma es que la deducción tributaria del gasto por interés sea coetánea al pago efectivo del impuesto adicional.

Atendiendo lo anterior, señala que surge la interrogante sobre los efectos tributarios de la condonación de intereses que no han sido previamente rebajados como gasto tributario.

Agrega que, conforme a la jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos, la condonación de deudas constituye un incremento de patrimonio para el deudor, en cuanto disminuye su pasivo exigible. Lo anterior, en palabras del Sll, significa que se produce "renta" de acuerdo a lo dispuesto en el N° 1 del artículo 2° de la LIR, afecta a los tributos que correspondan de acuerdo a las reglas generales.

La conclusión anterior se funda en el concepto amplio de renta que establece el N° 1 del artículo 2 de la LIR, que la define como "los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación”.

Ahora bien, desde una perspectiva tributaria, para que la condonación de intereses genere “renta", entendida como incremento de patrimonio, es condición necesaria que los intereses hayan disminuido previamente el patrimonio del deudor. Así sucedía necesariamente con anterioridad a la Reforma Tributaria. Sin embargo, a partir de la Reforma Tributaria, puede darse la situación de que se condonen intereses que no han sido previamente deducidos como gasto tributario.

En efecto, en virtud del nuevo inciso tercero del artículo 31 de la LIR, incorporado por la Reforma Tributaria, y con vigencia a partir del día 1 de enero del año 2015, los intereses que se devenguen a partir de dicha fecha, sólo pueden deducirse como gasto necesario para producir la renta el año de su pago, en la medida que se haya declarado y pagado el respectivo impuesto adicional. Como consecuencia de dicha norma, los intereses que se devenguen a partir del día 1 de enero de 2015 sobre las deudas en comento, mientras se encuentren adeudados, no generan un detrimento patrimonial para el deudor en Chile (un gasto), desde la perspectiva tributaria.

El resultado lógico de lo anterior es que la posterior condonación de estos intereses no genera un incremento de patrimonio tributable para el deudor, en los términos de la definición de "renta” que establece el artículo 2, N° 1, de la LIR. Si los intereses adeudados no han sido reconocidos para efectos tributarios por disposición de la propia ley y, por lo tanto, no han disminuido el patrimonio del deudor, su posterior condonación no puede generar un incremento de patrimonio para éste. Desde una base tributaria, el patrimonio del deudor no ha variado.

La conclusión anterior se vuelve más evidente si se compara con la condonación del capital de una deuda. Cuando una empresa recibe un préstamo, por un lado, contrae un pasivo (obligación de pagar el préstamo) y por otro, recibe un activo (la caja del préstamo, que utiliza, por ejemplo, en la adquisición de un terreno). Es decir, su patrimonio (activo menos pasivo) sigue siendo el mismo. Si luego el acreedor condona la deuda al deudor, éste último va a experimentar un incremento de patrimonio derivado de la extinción del pasivo y mantención del activo (ya que va a conservar el terreno). Es decir, la condonación del capital de un préstamo siempre debería generar un incremento de patrimonio al deudor.

En el caso de los intereses adeudados, en cambio, su condonación genera un incremento patrimonial al deudor, sólo en la medida que hayan sido previamente reconocidos como gasto. A medida que los intereses se adeudan, estos generan un gasto para el deudor que disminuye su patrimonio. Si los intereses son condonados, atendiendo que el deudor no deberá pagar los intereses previamente reconocidos como gasto, debe reconocer un ingreso correlativo lo que le genera un incremento de patrimonio. Si los intereses no fueron reconocidos como gasto en primer lugar, y, por lo tanto, no disminuyeron el patrimonio del deudor, su posterior condonación no genera ningún efecto patrimonial. Por lo tanto, la condonación no generaría "renta", según la definición contenida en el artículo 2 N° 1 de la LIR.

Dicho de otro modo, el patrimonio del deudor luego de la condonación de los intereses devengados y no pagados, no es mayor que el patrimonio del mismo deudor antes del devengo de los mismos intereses. Por lo tanto, considerar la condonación de dichos intereses como ingreso tributario, cuando estos no han sido aún deducidos como gasto, implica infringir la definición de “renta" establecida en dicho artículo.

A mayor abundamiento, el reconocimiento de una renta producto de la condonación de intereses no deducidos previamente como gastos expondría al deudor a una doble tributación sobre un mismo patrimonio o riqueza en dos años distintos. Por ejemplo, si el deudor tiene el año 1 (año del adeudamiento de los intereses) ingresos por 100 y gastos por intereses por 20, con utilidades financieras totales de 80, su renta líquida imponible debería ser de 100 (80 de utilidades financieras más los 20 de intereses no deducibles para efectos tributarios). En otras palabras, los ingresos totales por 100 deberían gravarse el año 1. Si en el año 2 (el año de la condonación de la deuda por intereses) el deudor tuviera que agregar los 20 condonados a su renta líquida imponible, volvería a pagar impuestos sobre los mismos 20 ya gravados el año 1. Esta conclusión, por supuesto, contradice las reglas de la lógica, la propia definición de "renta" de la LIR, y principios tributarios básicos.

En relación a lo expuesto, solicita confirmar con base a los argumentos señalados, o a los que se estime pertinente, que la condonación de intereses no deducidos previamente como gasto tributario en virtud de lo dispuesto por el inciso tercero del artículo 31 de la LIR, no genera renta a deudor, en los términos definidos por el artículo 2, número 1° de la LIR.

II. ANÁLISIS:

La condonación o remisión es un modo de extinguir las obligaciones, que consiste en la renuncia voluntaria y gratuita que hace el acreedor de su crédito en favor del deudor.

Sobre la materia, este Servicio ha sostenido en diversos oficios que, esta renuncia del acreedor a su derecho de exigir el pago del crédito implica que el monto de la deuda remitida constituye un incremento de patrimonio para el deudor, ya que se le extingue una obligación que disminuye su pasivo exigible, lo cual significa que se produce renta de acuerdo al concepto amplio contenido en el N°1 del artículo 2, de la LIR.

Asimismo, ha señalado que para determinar la cantidad a que corresponde la renta producto de la remisión, debe estarse al saldo insoluto de la deuda, es decir, corresponderá al capital, reajustes e intereses adeudados conforme a los respectivos títulos de deuda o contratos.

Usando el mismo ejemplo planteado en la presentación, lo anterior significa que, cuando se generó un pasivo por el préstamo, se originó la caja del préstamo, que se utilizó, en la adquisición de un terreno. En ese momento la contabilización correspondió a un débito a la cuenta de terrenos y crédito al pasivo. Luego, si el pasivo no se paga con motivo de la condonación, se debe extinguir, para lo cual se deberá realizar un registro en el débito del pasivo, y la contrapartida será una cuenta de ingresos.

Ahora bien, cabe aclarar que el ingreso que se genera con motivo de la condonación, respecto de los intereses, tiene por efecto tributario anular la deducción de dichos intereses efectuada previamente en la determinación de la base imponible del impuesto de primera categoría, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 31 de la LIR.

Al respecto, hasta el año comercial 2014, para que los referidos intereses pagados o adeudados pudieran ser rebajados como gasto necesario en la determinación de la base imponible del impuesto de primera categoría, sólo debían cumplir con los requisitos generales establecidos en el artículo 31 de la LIR, por tanto, en el ejercicio en el cual se obtenía la condonación, dichos intereses (previamente deducidos) debían formar parte de la base imponible del impuesto de primera categoría.

Sin embargo, a partir del año comercial 2015, con motivo del nuevo inciso tercero, incorporado por la Ley N°20.780 al citado artículo, tratándose de aquellos intereses indicados en el artículo 59 de la LIR, que se originen en actos o contratos celebrados con partes directa o indirectamente relacionadas con la entidad local respectiva, en los términos del artículo 41 E de la LIR, sólo pueden deducirse como gasto necesario para producir la renta el año de su pago, en la medida que se haya declarado y pagado el respectivo impuesto adicional.

Por tanto, aquellos intereses que no han podido ser deducidos en la determinación de la base imponible del impuesto de primera categoría, por incumplir los requisitos especiales conforme a la nueva disposición del incido tercero del artículo 31 de la LIR, se afectan con el impuesto de primera categoría en el ejercicio en que se encuentren adeudados.

En consecuencia, los intereses condonados por el acreedor, y que no han sido rebajados por el deudor como gasto en la determinación de la base imponible del impuesto de primera categoría, producto del incumplimiento de los requisitos adicionales incorporados por la Reforma Tributaria en el inciso tercero del artículo 31 de la LIR, no deberán integrar nuevamente la base imponible del Impuesto de Primera Categoría.

III. CONCLUSIÓN:

Conforme a lo expuesto en el análisis, se confirma el criterio consultado, en el sentido que la condonación de intereses no deducidos previamente como gasto tributario en virtud de lo dispuesto por el inciso tercero del artículo 31 de la LIR, no genera renta para el deudor, en los términos definidos por el artículo 2, número 1° de la LIR.

FERNANDO BARRAZA LUENGO

DIRECTOR

Oficio N° 1846, de 06.09.2018

Subdirección Normativa

Dpto. de Impuestos Directos