Se solicita un pronunciamiento en relación a los efectos tributarios de la distribución de un dividendo que resultó imputado a la cuenta “utilidades acumuladas”, la cual habría sido conformada como consecuencia de ajustes contables por el reverso de la corrección monetaria, reverso que se produjo en la oportunidad en que la sociedad adoptó las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF o IFRS), y que en parte estaría reflejando la corrección monetaria que afectó a la cuenta de sobreprecio en la colocación de acciones de su propia emisión.
I.- ANTECEDENTES:
Señala que una sociedad anónima generó en el año 2000 un sobreprecio en la colocación de acciones de pago ascendente a $xxxxxxxxxx, el que según lo estipulado en el N°5 del artículo 17 de la LIR, corresponde a un ingreso no renta, mientras no sea distribuido. El sobreprecio generado, se mantuvo en una cuenta contable patrimonial de manera individualizada, incrementándose a través de los años por la corrección monetaria aplicada.
Posteriormente, la sociedad adoptó a contar del año 2010, las normas IFRS, la cuales, entre otras cosas, solo permiten la corrección monetaria en economías hiperinflacionarias, y por no encontrarse Chile en tal situación, el ente regulador, en ese entonces la Superintendencia de Valores y Seguros (SVS), estableció mediante Oficio Circular N°456 de 2008 que las entidades que se acogieran a IFRS debían reexpresar sus estados financieros, deflactando las cuentas de activo, pasivo y patrimonio que hubieren sido corregidas monetariamente, desde el inicio de cada cuenta hasta la fecha de adopción de esta nueva norma.
En virtud de lo anterior, y en cumplimiento de las instrucciones emanadas del ente regulador, el contribuyente depuró sus cuentas contables de la corrección monetaria que éstas poseían, disminuyendo la cuenta contable correspondiente (activo, pasivo y patrimonio) contra la cuenta “Utilidades acumuladas”, cuando se calificaba como realizada y así susceptible de distribución; u “Otras cuentas patrimoniales”, en caso contrario. Dichos ajustes generaban, en el caso de los activos, una menor utilidad acumulada, y en el caso de los pasivos y patrimonio, una mayor utilidad acumulada.
Indica a continuación, que a la fecha de adopción de las normas IFRS, la cuenta de sobreprecio ascendía a la suma de $xxxxxxxx, incluyendo un monto por corrección monetaria de $xxxxxxxxxxx.
De esta manera, según señala, el sobreprecio quedó registrado en el balance de la sociedad por su monto histórico, traspasándose el total de su corrección monetaria acumulada hasta la fecha de adopción de las normas IFRS, a la cuenta “Utilidades acumuladas”. A mayor abundamiento, se tiene que la cuenta utilidades acumuladas, posterior a la adopción de IFRS, se conforma de la siguiente manera:
Cuenta Utilidades Acumuladas
Concepto Monto $
Ajuste IFRS corrección monetaria Sobreprecio xxxxxxxxxxx
Otros Ajustes IFRS xxxxxxxxxx
Saldo Utilidades Acumuladas posterior a adopción de IFRS xxxxxxxxxxx
Señala a continuación que cada vez que el contribuyente distribuyó dividendos con cargo a la cuenta utilidades acumuladas, efectuó un agregado en la determinación de la renta líquida imponible del mismo período de la distribución y por el mismo monto de ésta, bajo el concepto de “Dividendo CM Sobreprecio acciones”, ya que si bien estaba distribuyendo utilidades acumuladas, estas se encontraban conformadas por la corrección monetaria del sobreprecio, otorgándole la tributación establecida en el N°5 del artículo 17 de la LIR.
Posteriormente informa, que mediante una petición administrativa amparada bajo el artículo 126 del Código tributario, el contribuyente solicitó la devolución de impuestos enterados indebidamente en arcas fiscales, argumentando haber incurrido en un error al afectar con Impuesto de Primera Categoría las distribuciones de dividendo imputadas a la cuenta utilidades acumuladas, toda vez que a su entender, no correspondía interpretar que dichas distribuciones hubiesen sido imputadas al sobreprecio en colocación de acciones que mantenía la sociedad.
Como fundamento a su solicitud, el contribuyente hace referencia al artículo 26 de la Ley N°18.046, sobre Sociedades Anónimas, el cual establece que el mayor valor que se obtiene en la colocación de acciones de pago, aumenta el capital de la sociedad y no puede ser distribuido como dividendo entre los accionistas. Por lo anterior, señala en su escrito, en derecho no es posible haber imputado la distribución del dividendo al sobreprecio, dado que en actas de las juntas de accionistas lo que consta es una distribución de dividendos y no una disminución de capital, y además, contablemente la mencionada distribución no afectó a la cuenta contable correspondiente al sobreprecio sino más bien a la cuenta de utilidades acumuladas, la que se conforma de utilidades generadas por la adopción de IFRS, no incidiendo de manera alguna que estas correspondan en su mayoría a la corrección monetaria de la cuenta sobreprecio que debió ajustarse por la adopción de esta nueva norma contable.
Conforme a lo señalado, solicita un pronunciamiento de esta Dirección respecto del criterio en que se basa la solicitud de la empresa recurrente.
II.- ANALISIS:
Sobre el particular cabe señalar en primer término, conforme a lo expresado por el Servicio a través de su jurisprudencia , que las Normas Internacionales de Información Financiera, se enmarcan en un ámbito estrictamente contable financiero que no modifican ni afectan a las normas tributarias, por lo tanto, los contribuyentes al determinar sus estados financieros, de acuerdo a las normas referidas, de todas maneras están obligados a efectuar los ajustes necesarios a dicho resultado financiero para determinar la utilidad tributaria sobre la cual deben cumplir con sus obligaciones impositivas.
Conforme a lo señalado en dichos pronunciamientos se hizo presente además que las nuevas normas establecidas para la preparación y presentación de los Estados Financieros no modifican ni afectan a ninguna norma tributaria, ya que se trata de una materia estrictamente contable financiera, por lo que los contribuyentes deberán continuar efectuando los ajustes necesarios al resultado contable que arroje el estado financiero preparado conforme a dicha norma técnica, con el fin de poder determinar la base tributaria sobre la cual los contribuyentes deben dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias.
De lo dicho se sigue que, los contribuyentes sujetos a las normas del Impuesto de Primera Categoría que declaren sus rentas efectivas conforme a las normas contenidas en el artículo 20 de la LIR, demostradas mediante un balance general, deben reajustar anualmente su capital propio y los valores o partidas del activo y del pasivo exigible, conforme a las normas establecidas en el artículo 41 de dicho texto legal. Para tales efectos, el sobreprecio, reajuste o mayor valor, obtenido por sociedades anónimas en la colocación de acciones de su propia emisión, pasa a constituir un aumento del capital propio en la fecha de su ingreso efectivo a la empresa .
Conforme con lo señalado y de acuerdo con las disposiciones de la LIR, el capital propio tributario de estos contribuyentes, se debe reajustar, al término de cada año, siguiendo el procedimiento que para tales efectos establece el N° 1 del artículo 41 de la LIR. Ahora bien, en el caso de las sociedades anónimas que se encuentren en la situación sobre la cual consulta, esto es, que hayan obtenido y mantengan en su patrimonio al término de cada año, un sobreprecio, reajuste o mayor valor en la colocación de acciones de su propia emisión, dicho sobreprecio, al formar parte del capital propio tributario, también resulta reajustado por aplicación de la norma recién nombrada. El reajuste del capital propio, según ordena la letra a) del N° 12 del mismo artículo 41 de la LIR, debe registrarse en los libros de contabilidad de la sociedad, con abono al pasivo no exigible en una cuenta denominada “Revalorización del Capital Propio”. A su vez, el N° 13 de esta disposición establece que: “El mayor valor que resulte de la revalorización del capital propio y de sus variaciones no estará afecto a impuesto y será considerado "capital propio" a contar del primer día del ejercicio siguiente, pudiendo traspasarse su valor al capital y/o reservas de la empresa. El menor valor que eventualmente pudiese resultar de la revalorización del capital propio y sus variaciones, será considerado una disminución del capital y/o reservas a contar de la misma fecha indicada anteriormente. No obstante, el reajuste que corresponda a las utilidades estará afecto al Impuesto Global Complementario o Adicional, cuando sea retirado o distribuido.”
El N° 5 del artículo 17 de la LIR dispone por su parte, que no constituye renta: “El valor de los aportes recibidos por sociedades, sólo respecto de éstas, el mayor valor a que se refiere el Nº 13 del artículo 41 y el sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por sociedades anónimas en la colocación de acciones de su propia emisión, mientras no sean distribuidos. Tampoco constituirán renta las sumas o bienes que tengan el carácter de aportes entregados por el asociado al gestor de una cuenta en participación, sólo respecto de la asociación, y siempre que fueren acreditados fehacientemente.”.
Para los fines de la aplicación de la norma precedentemente transcrita, específicamente para determinar el monto del sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por sociedades anónimas en la colocación de acciones de su propia emisión, que conforme con las disposiciones e instrucciones señaladas, al momento de su distribución, debe afectarse con los impuestos generales de la LIR, se debe considerar el valor debidamente reajustado en los términos ya señalados. Es decir, se debe considerar dentro de dicho concepto la parte que le corresponde al sobreprecio en cuestión en la Revalorización del Capital Propio, calculado y contabilizado éste último en la forma dispuesta por el artículo 41 de la LIR.
En consecuencia, independiente de los ajustes que por la adopción de las normas NIIF o IFRS haya debido aplicar la empresa para dar cumplimiento a las instrucciones que sobre dicho particular haya impartido la Superintendencia de Valores y Seguros, los contribuyentes sujetos a las normas del Impuesto de Primera Categoría que declaren sus rentas efectivas conforme a las normas contenidas en el artículo 20 de la LIR, demostradas mediante un balance general, se encuentran obligados a aplicar las normas sobre corrección monetaria de activos y pasivos establecidas en el artículo 41 de la LIR.
Por lo tanto, si las distribuciones a las que se refiere su consulta resultaron imputadas al sobreprecio, debidamente actualizado, obtenido por la sociedad anónima en la colocación de acciones de su propia emisión, resulta plenamente aplicable la tributación que establece el artículo 17 N° 5 y las instrucciones impartidas sobre el particular, que establecen que el señalado sobreprecio, reajuste o mayor valor tendrá la calidad de un INR mientras no sea distribuido a los accionistas, esto es, que al momento de ser distribuido pierde su calidad de tal, debiendo afectarse con los impuestos generales de la LIR.
Para tales efectos, esto es, para los fines de determinar la oportunidad en que dicho sobreprecio se entiende distribuido, cabe indicar que la jurisprudencia relacionada con dicha materia estableció lo siguiente: “3.- Control del sobreprecio obtenido en la colocación de acciones de propia emisión para efectos tributarios.
Considerando que la tributación del sobreprecio, tanto a nivel de la sociedad como de los accionistas, queda en suspenso hasta su distribución total o parcial, la sociedad respectiva deberá mantener el control detallado y actualizado del mismo mientras exista un saldo de aquel pendiente de distribución, en forma separada a los registros de rentas empresariales, y dicho control y sus respaldos deberá mantenerse además mientras se encuentren pendientes los plazos de prescripción dispuestos en el artículo 200 del Código Tributario.”
Si bien el referido Oficio no estableció el orden de imputación de las distribuciones al sobreprecio mantenido y controlado en forma separada de los registros empresariales, pues tal como en éste se señala, su tributación se mantiene en suspenso hasta su distribución total o parcial, circunstancia en la cual, conforme con lo dispuesto en el N° 5 del artículo 17 de la LIR dicho sobreprecio pasa a constituir renta para los fines impositivos, cabe expresar que el sobreprecio en cuestión debe ser considerado como renta para los fines impositivos en todos los casos en que se produzcan distribuciones y no haya utilidades pendientes de distribución en el registro RAI o bien cuando estas últimas no sean suficientes para cubrir el monto de tales distribuciones. Dicho de otro modo, el sobreprecio en cuestión, debe ser incorporado al registro RAI (o al registro FUT en el caso de las distribuciones efectuadas antes de la entrada en vigencia de las actuales disposiciones del artículo 14 de la LIR) en todos los casos en que se efectúen distribuciones por parte de la sociedad anónima que obtuvo el sobreprecio en la colocación de acciones de propia emisión y no existan utilidades pendientes de distribución en dicho registro o las que existan no sean suficientes para cubrir el monto de tales distribuciones.
Respecto de la situación puntual de la sociedad anónima a la que se refiere su presentación, cabe expresar que para definir la tributación a la que deben sujetarse las distribuciones que efectúe a sus accionistas, ésta debe sujetar dicho reparto a la imputación del mismo, según el orden de prelación que para tales efectos establece el artículo 14 de la LIR. La imputación señalada es la que determina el tratamiento tributario al que deberá sujetarse la distribución efectuada, independiente de lo que se indique al respecto en las actas de las juntas de accionistas de la sociedad.
Las sociedades anónimas, como contribuyentes sujetos a las actuales disposiciones de la letra B) del artículo 14 de la LIR, deben sujetar las distribuciones que efectúan al orden de imputación que al efecto establece el N° 3 de dicha letra B).
En el caso de las distribuciones efectuadas antes de la entrada en vigencia de las actuales disposiciones del artículo 14 de la LIR, se deberá atender para tales efectos, al orden de imputación y prelación que establecía el anterior texto del artículo 14 de la LIR.
Finalmente, en relación con, las “utilidades acumuladas” a las que habrían sido imputadas las distribuciones que señala, cabe expresar que éstas, conforme a los antecedentes que entrega en su presentación, podrían eventualmente corresponder a la revalorización del capital propio de la sociedad, revalorización que producto de los ajustes practicados por la sociedad podría haber quedado reflejada en dicha cuenta. De acuerdo con ello y conforme al análisis anterior, podrían en parte dichas “utilidades acumuladas” corresponder al reajuste del sobreprecio obtenido en la colocación de acciones de propia emisión, circunstancia que deberá ser aclarada en la fiscalización respectiva, para posteriormente aplicar, si así procediera, la disposición establecida en el N° 5 del artículo 17 de la LIR, sobre la cual consulta.
III.- CONCLUSION:
Si las distribuciones a las que se refiere su consulta resultaron imputadas al sobreprecio, debidamente actualizado, obtenido por la sociedad anónima en la colocación de acciones de su propia emisión, resulta plenamente aplicable la tributación que establece el artículo 17 N° 5 y las instrucciones3 impartidas sobre el particular, que establecen que el señalado sobreprecio, reajuste o mayor valor tendrá la calidad de un INR mientras no sea distribuido a los accionistas, esto es, que al momento de ser distribuido, dicho sobreprecio pierde su calidad de tal, debiendo afectarse con los impuestos generales de la LIR.
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio Res. N° 27, de 09.08.2018
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos