Se ha recibido en esta Dirección Nacional, su presentación indicada en el antecedente mediante la cual consulta sobre el límite máximo imponible que se debe utilizar para calcular la exclusión de la base imponible del Impuesto Único de Segunda Categoría (IUSC) por concepto de cotización obligatoria de salud, tratándose de un pensionado beneficiario de una renta vitalicia; y adicionalmente solicita la reconsideración del Oficio N°71 de 2018.
Indica que desde el año calendario 2015 percibe una pensión de la empresa aseguradora XXXXX bajo la modalidad de renta vitalicia y además mantiene, con anterioridad a la contratación de dicha renta vitalicia, un contrato de salud con una Isapre cuya cotización alcanza un monto mensual cercano a 10 Unidades de Fomento (UF).
Considera que el límite máximo imponible que se debe utilizar para calcular la cotización de salud excluida de la base imponible del IUSC corresponde al tope indicado en el artículo 32 de la Ley N°18.933 de 1990, que alcanza un siete por ciento de la remuneración máxima imponible del artículo 16 del Decreto Ley N°3.500 de 1980 (DL N°3.500), esto es, 60 UF reajustadas por Resolución de la Superintendencia de Pensiones, que actualmente asciende a 78,3 UF.
Sin embargo, la empresa aseguradora XXXXX sostiene que el límite máximo imponible en el caso indicado asciende a la suma de 60 UF del día de pago de la pensión, en base a lo dispuesto en el artículo 85 del DL N°3.500 y en el Oficio Reservado N°71 de 2018 de la Subdirección de Fiscalización.
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 1° de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, contenida en el Decreto con Fuerza de Ley N°7 de 1980, en concordancia con lo dispuesto por el artículo 1° del Código Tributario, contenido en el artículo 1° del Decreto Ley N°830, de 1974, este Servicio sólo tiene competencia para pronunciarse sobre cuestiones relativas a la tributación fiscal interna.
En lo concerniente a la competencia de este Servicio, cabe señalar que el N°1, del artículo 42 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR) grava a las pensiones con IUSC, entre otras rentas, exceptuando de la base imponible de dicho gravamen a las imposiciones obligatorias que se destinen a la formación de fondos de previsión y retiro.
A su vez, el artículo 18 del DL N°3.500 dispone que están comprendidas dentro de las excepciones que contempla el N°1, del artículo 42 de la LIR aquella parte de la remuneración y renta imponible destinada al pago de las cotizaciones y los depósitos de ahorro previsional voluntario, de los artículos 17, 17 bis, 20, 84, 85 y 92.
De esta forma, para determinar el monto a excluir de la base imponible del IUSC por cotizaciones obligatorias de salud, necesariamente se debe establecer cuál es la base sobre la cual se calculan dichas cotizaciones.
2.- Específicamente respecto de los pensionados[1], el artículo 85 del DL N°3.500 contiene una regla específica, señalando que las pensiones establecidas en dicho cuerpo normativo están afectas a una cotización uniforme de siete por ciento destinada a financiar las prestaciones de salud en la parte que no exceda de 60 UF al día de su pago.
Adicionalmente, el artículo 69 del DL N°3.500 indica que el afiliado mayor de 65 años de edad si es hombre o mayor de 60 si es mujer, o aquel acogido al sistema de pensión de vejez que continuare ejerciendo actividades como trabajador dependiente, debe efectuar la cotización de salud de siete por ciento que establece el artículo 84[2] del DL N°3.500 calculada sobre las remuneraciones, considerándose para dichos efectos, como límite máximo imponible, aquel señalado en el artículo 16 del DL N°3.500, deducido el monto de la pensión que estuviere percibiendo.
Por su parte, el artículo 16 del DL N°3.500 establece como límite máximo imponible la suma de 60 UF reajustadas considerando la variación del Índice de Remuneraciones Reales determinado por el Instituto Nacional de Estadísticas y fijado mediante Resolución por la Superintendencia de Pensiones. De acuerdo a lo anterior, a contar del 1° de enero de 2018 alcanza la suma de 78,3 UF de acuerdo a lo indicado en la Resolución N°28 de 2018, de la Superintendencia de Pensiones.
Finalmente el artículo 32 de la Ley N°18.933 de 1990[3] al que alude en la presentación no es atingente, al contener una referencia desactualizada al artículo 20 del DL N°3.500 [4], regulando en su texto vigente esta última norma el tratamiento de las cotizaciones voluntarias, depósitos de ahorro previsional voluntario y depósitos convenidos.
3.- Conforme a lo expuesto, se advierte que si bien es de competencia de este Servicio la determinación de la base imponible afecta a IUSC y del monto a excluir por concepto de imposiciones obligatorias para efectos previsionales y de salud, necesariamente se debe recurrir a las instrucciones impartidas por los organismos competentes en dicha materia.
Así se puede indicar que la Circular IF/N°111 de 2010 de la Superintendencia de Salud, que informa e imparte instrucciones sobre el nuevo límite máximo imponible reajustado, dispone que en caso de cotizantes pensionados que además perciban rentas como trabajadores dependientes, no cabe considerar el monto de una remuneración u otra, o el tope que corresponda a cada una de ellas, puesto que es la calidad de pensionado o pensionada la que debe primar sobre la de trabajador o trabajadora dependiente al ser la calidad de pensionado permanente una vez que se alcanza, mientras el trabajo dependiente solo será transitorio para dichos cotizantes..
Ahora bien, considerando las instrucciones de la Superintendencia de Salud, este Servicio a través de los Oficios N°1.537 de 2017 y N°71 de 2018 concluyó que en el caso de un pensionado que continúa desarrollando actividades como trabajador dependiente, al primar la calidad de pensionado sobre la de trabajador, el límite máximo imponible corresponde a aquel asociado a su calidad de pensionado, esto es, 60 UF.
Finalmente, sobre su solicitud de informar este Oficio a la Comisión de Mercado Financiero se hace presente que la interpretación administrativa de las disposiciones tributarias que efectúa el Director del Servicio de Impuestos Internos en uso de sus facultades legales, se publican en el sitio web del Servicio el cual es de acceso público.
En la determinación de la base imponible afecta al IUSC, este Servicio atiende a las instrucciones impartidas por la Superintendencia de Pensiones y la Superintendencia de Salud indicadas en el análisis de esta presentación, y de acuerdo a dichas instrucciones el límite máximo imponible en el caso de un pensionado, sea que continúe o no ejerciendo actividades como trabajador dependiente, corresponde a la suma de 60 UF.
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 875, de 04.05.2018
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos
[1] El artículo 1° del Reglamento del DL N°3.500 define pensionado como toda aquella persona que sea titular de una pensión otorgada en conformidad a las normas contenidas en el DL N°3.500 y su Reglamento, sea que se trate del propio afiliado o de los beneficiarios de pensiones de sobrevivencia causadas por éste.
[2] El artículo 84 del DL N°3.500 señala que, para el financiamiento de las prestaciones de salud, los trabajadores dependientes a que se refiere el artículo 83 del mismo cuerpo normativo, deberán enterar en la respectiva institución de previsión, una cotización del siete por ciento de sus remuneraciones imponibles.
[3] El artículo 32 de la Ley N°18.933 de 1990 señala: “Las cotizaciones para salud que se pacten de conformidad a esta ley, gozarán de la exención establecida en el artículo 20 del DL N°3.500, de 1980, por la cantidad de Unidades de Fomento que resulte de aplicar el porcentaje de la cotización legal de salud, al límite máximo de remuneraciones y renta imponible que establece el artículo 16 de dicho Decreto Ley.”.
[4] El texto original del artículo 20 del DL N°3.500 indicaba que la parte de la remuneración y renta imponible destinada al pago, entre otros conceptos, de las cotizaciones establecidas en los artículos 84, y 85 se entendían comprendidas dentro de las excepciones que contemplaba el N°1 del artículo 42 de la LIR.