I.- ANTECEDENTES:
La sociedad anónima cerrada XXX S.A., ha entregado en arrendamiento un terreno sin edificar a una empresa supermercadista, la que se ha comprometido a construir en él un local comercial que utilizará como supermercado.
Según señala el consultante, en el contrato de arrendamiento se ha pactado una renta mensual y una duración de 20 años, prorrogables por 10 años, al cabo de los cuales el local comercial y las demás mejoras pasarán a dominio del arrendador.
En relación a lo expuesto, consulta:
a) Si el arrendamiento referido se encuentra o no afecto a Impuesto al Valor Agregado.
b) En caso de encontrarse afecto a IVA , si éste se devenga al término de cada período mensual o al momento de pagarse la renta de arrendamiento, según lo que ocurra primero, debiendo emitir el arrendador la correspondiente factura de venta, conforme al artículo 9 letras a) y e), del D.L. 825.
c) En caso de encontrarse el arrendamiento afecto a IVA, si la base imponible está constituida, en cada período mensual, por la renta de arrendamiento, pudiendo deducirse de dicha renta mensual, una doceava parte del 11% del avalúo fiscal del inmueble propiamente tal.
II.- ANÁLISIS:
El artículo 8 letra g) del D.L. N°825, de 1974, grava con Impuesto al Valor Agregado "El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de una actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio".
De acuerdo a lo anterior, para que el arrendamiento, o cualquier cesión del uso de un bien raíz se encuentre gravada con IVA, es necesario que el bien objeto de dichos actos jurídicos se encuentre dotado de bienes corporales muebles o cuente con instalaciones que permitan el desarrollo de una actividad comercial o industrial.
En el caso particular consultado, de acuerdo con los antecedentes aportados, se estaría frente a una situación en que las partes han celebrado un contrato de arrendamiento de un inmueble desocupado, desprovisto de instalaciones, especificándose que la arrendataria construirá un supermercado y locales comerciales.
Por lo tanto, en principio el arrendamiento de dicho terreno no se encontraría afecto a Impuesto al Valor Agregado por no darse en tal caso los presupuestos del artículo 8 letra g) transcrito previamente.
No obstante, una vez construidas las instalaciones que permiten el ejercicio de una actividad comercial, para determinar si dicho contrato se afecta o no al impuesto bajo análisis, procede determinar la propiedad de dichas instalaciones durante el período del arrendamiento.
En la especie, si bien en la presentación se indica que el dominio de las instalaciones pasará a la arrendadora una vez terminado el contrato, esto es, al cabo de 20 años, dicha condición temporal no se expresa en el contrato, por el contrario de las propias estipulaciones pactadas, particularmente las cláusulas decimo quinta en adelante, es posible establecer que la intención de las partes ha sido entregar el dominio de las instalaciones a la arrendadora desde el momento mismo de su construcción.
Es así como, en primer término se señala que "en general cualquier obra que la arrendataria desarrolle en el terreno arrendado, quedarán a beneficio de la arrendadora sin cargo de restitución ni indemnización por parte de ésta. Dichos inmuebles deberán entregarse por el arrendatario en buen estado de conservación..."
A su turno, el mismo contrato en su cláusula DECIMOSEXTO establece que "la arrendataria se obliga a restituir el local dentro del plazo de sesenta días siguientes al término del plazo de duración del presente contrato...".
Como puede apreciarse, de la lectura del contrato acompañado fluye inequívocamente que el arrendatario detenta las instalaciones bajo un título de mera tenencia, toda vez que al término del contrato según lo expresado, procederá la "restitución" por parte de la arrendataria de lo construido, y no una transferencia de dominio.
Teniendo presente que jurídicamente la restitución, en términos generales, procede respecto de un bien que se detenta sólo bajo un titulo de mera tenencia, este Servicio entiende que la obligación de restituir establecida en el contrato es una consecuencia lógica de que las instalaciones no son de propiedad de la arrendadataria.
Por lo tanto, al no existir antecedentes que permitan concluir la existencia de alguna modalidad en el traspaso de propiedad de las instalaciones a la arrendadora, siguiendo el principio general sancionado en nuestro Código Civil, esto es, que lo construido se incorpora a la propiedad del suelo en que se ha llevado a cabo dicha construcción, (denominado doctrinariamente como accesión normal), es posible sostener que las instalaciones pasan a pertenecer al dueño del terreno desde el momento en que son construidas. De esta manera las referidas instalaciones pasan a formar parte del inmueble objeto del arrendamiento, configurándose en dichas circunstancias el supuesto impositivo que establece el artículo 8 letra g) de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
Ahora bien, y en relación a su segunda inquietud, cabe señalar que el Impuesto al Valor Agregado en los contratos de arrendamiento de bienes corporales inmuebles amoblados o con instalaciones, se devenga en la forma prevista en el artículo 9 letra a) del D.L. 825, de 1974, y no conforme a lo señalado en la letra e) del mismo artículo, como lo ha planteado en su consulta, toda vez que de acuerdo a lo señalado en pronunciamientos anteriores , el arrendamiento de inmuebles no puede ser considerado para estos efectos como un "servicio periódico", requisito para la aplicación de dicha norma, por cuanto, de acuerdo a su naturaleza, no importa una actividad continua del prestador.
Por último, en relación a la base imponible en el hecho gravado bajo análisis, es posible señalar que para su determinación, siendo la arrendadora propietaria del inmueble, procede la deducción de la renta de arrendamiento, una cantidad equivalente al 11% anual del avalúo fiscal del inmueble propiamente tal , o la proporción correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por períodos distintos de un año, conforme lo dispone el artículo 17° de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. En consecuencia, tratándose de un arrendamiento cuya renta se paga de manera mensual la deducción en cada período, será equivalente a una doceava parte de dicho avalúo, conforme lo ha instruido previamente este Servicio .
III.- CONCLUSIÓN:
En el caso en consulta, y basado en los antecedentes aportados, es posible concluir que en principio y en una primera etapa el arrendamiento del terreno desprovisto de muebles o instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad comercial no se encontrará afecto a Impuesto al Valor Agregado, por no cumplirse los requisitos de algún supuesto impositivo.
Sin embargo, una vez construidas las instalaciones detalladas en el contrato, al ser éstas de propiedad de la arrendadora, pasarán a formar parte integrante del inmueble, y por ende del contrato de arrendamiento, configurándose desde ese entonces el hecho gravado establecido en el artículo 8 letra g) del D.L. 825 de 1974, afectándose en consecuencia el contrato con Impuesto al Valor Agregado.
En cuanto al devengo del impuesto, en el caso de arrendamiento de inmuebles procede la aplicación de la regla general establecida en el articulo 9 letra a), del D.L. 825, esto es, se produce en la fecha de la emisión de la respectiva factura o boleta, o bien en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga a disposición del arrendador, si ello ocurre primero.
Finalmente, siendo la arrendadora propietaria del inmueble, la base imponible del IVA, estará constituida por la renta mensual, previa deducción proporcional del 11% del avalúo fiscal en los términos señalados en el punto anterior, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 17° del señalado D.L. 825.
JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR
Oficio N° 2933, de 29.10.2012
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos